COMERCIANTE - Una de sus obligaciones es inscribir en el registro mercantil los libros, actos y documentos que la ley exija / LIBROS DE COMERCIO - No han sido definidos por ninguna ley ya que la facultad otorgada al Gobierno para su reglamentación no ha sido ejercida
El Código de Comercio seDala como una de las obligaciones de todo comerciante el de "Inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad" (art. 19 ordinal 2°), luego para dicho estatuto mercantil, toda persona natural o jurídica que sea comerciante, esto es "las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles" (art. 10 inciso 1°) tiene como uno de sus deberes registrar entre otros los libros para los cuales la ley exige esa formalidad. Por su parte el artículo 49 del mismo Estatuto, prescribe: "Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquellos" de donde se tiene que los libros de comercio son aquellos que la ley defina como tales, ley que hasta el momento no ha sido expedida, puesto que ni el Código de Comercio ni otras normas de la misma naturaleza han seDalado expresamente cuáles son aquellos, ya que la facultad otorgada al Gobierno Nacional para expedir la reglamentación sobre libros, comprobantes y soportes prevista en el numeral 2 del artículo 44 de la Ley 222 de 1995 no ha sido ejercida por parte del Ejecutivo hasta el momento.
LIBROS OBLIGATORIOS DE CONTABILIDAD - De las normas mercantiles y tributarias se deduce que lo son el de Inventarios y Balances, el Diario y el Mayor y Balances / LIBRO DIARIO - Es un libro principal y obligatorio a que se refieren los artículos 53 del Código de Comercio y 33 del Decreto 2821 de 1974 / LIBROS DE CONTABILIDAD - Son una especie de Libros de Comercio y deben ser inscritos en el registro mercantil
De la sentencia del 13 de septiembre de 1996 Exp. 7849 se deduce que a pesar de no existir en el ordenamiento jurídico norma legal que indique cuáles son los libros obligatorios de contabilidad, de las diferentes disposiciones que hacen referencia a los libros de contabilidad en el Código de Comercio y en otras disposiciones de carácter tributario, se puede advertir que son obligatorios entre otros los Libros Inventario y Balances, los Libros Diario y Mayor y Balances, enfatizando que el libro Diario tiene el carácter de principal y obligatorio a que se refiere el artículo 49 del Código de Comercio; respecto a los Libros de Registro de Accionistas y de Actas de Asambleas, de Socios y de Junta Directiva han sido considerados por la jurisprudencia como una de las especies de los llamados de libros de comercio.De las normas transcritas y los comentarios jurisprudenciales se concluye que es obligación de todo comerciante inscribir en el registro mercantil, los libros de contabilidad, como una de las especies de los libros de comercio, y que se encuentran seDalados a lo largo de las disposiciones legales del Código de Comercio,; asimismo dentro de los libros de contabilidad principales y obligatorios se encuentra el Libro Diario cuya fuente normativa son los artículos 53 del Código de Comercio y 33 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974, éste último regulatorio de la contabilidad para efectos fiscales.
OPERACIONES REGISTRADAS EN LIBROS CON POSTERIORIDAD - No da lugar a la sanción por libros de contabilidad de que trata el literal b) del artículo 654 del E.T. / REGISTRO DE LIBROS DE CONTABILIDAD - Su inexistencia y no la contabilización de operaciones anteriores a la inscripción es lo que origina la sanción / REGISITRO PREVIO DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD - Será exigible siempre que exista ley especial que así lo consagre situación que no se contempla en el Estatuto Tributario
La situación fáctica desplegada por la actora no encaja dentro del supuesto consagrado en el literal b) del art. 654 del E.T., ya que tal como lo ha advertido la Sala, "es evidente que existe diferencia entre la conducta establecida legalmente como infractora, y la tomada como tal por la administración, como quiera que jurídicamente lo sancionable no es el registro de asientos contables respecto de operaciones anteriores a la fecha de registro del respectivo libro, sino la ausencia de registro de dicho libro por tanto la actuación administrativa que asimiló el hecho de no registrar los libros de contabilidad antes de la contabilización en ellos, al hecho de no tenerlos registrados, extendiendo de esta manera la conducta sancionable a situaciones no previstas en la norma sancionatoria, resulta violatoria de la norma que fue tomada como fundamento del acto acusado por la Administración Tributaria, esto es, el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario. Si bien es cierto el artículo 126 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 seDala que:" Cuando la ley así lo exija, para que puedan servir de prueba los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades o entidades competentes en el lugar de su domicilio principal", el alcance de tal precepto normativo debe interpretarse como una exigencia legal para las situaciones expresamente seDaladas por alguna norma de carácter especial, cuando se intente presentar como prueba los libros de contabilidad llevados en debida forma, por tanto el registro previo será exigible siempre que exista ley especial que así lo consagre, situación que no contempla norma alguna del Estatuto Tributario, ni siquiera el artículo 774 ib que trata de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.
SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD - No procede cuando la inscripción en el registro mercantil es posterior a los registros contables / VALOR PROBATORIO DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD - Tendrá importancia el registro extemporáneo de los mismos cuando exista ley especial que así lo indique / PRINCIPIO DE PROHIBICION DE ANALOGIA SANCIONATORIA - Significa que debe rechazarse la interpretación extensiva a situaciones no reguladas por la norma sancionatoria tomada como fundamento de la actuación administrativa / ANALOGIA SANCIONATORIA - Prohibición
En tales condiciones, la inscripción posterior a los registros contables realizados en los libros principales de contabilidad y en este caso en el Libro Diario, no puede ser objeto de sanción por la irregularidad del literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, ya que si bien es cierto con ello no se cumple a cabalidad los deberes impuestos a los comerciantes por las normas mercantiles, sus efectos desfavorables serán de índole probatoria cuando así lo indique una norma legal; pretender como lo hizo la Administración asimilar el hecho comentado a la falta de registro de los libros de contabilidad, viola no sólo el citado artículo 654 del Estatuto Tributario sino que desconoce el Principio de Prohibición de la Analogía en materia sancionatoria, según el cual debe rechazarse la interpretación que aplique criterios extensivos a situaciones no reguladas por la norma sancionadora tomada por el ente administrativo como fundamento de su actuación, permitiendo a éste la facultad de crear tipos infraccionales o correctivos equivalentes, vulnerando asimismo la reserva de ley que en materia sancionatoria tiene el órgano legislativo.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
Bogotá, D.C., Marzo seis (6) de dos mil tres (2003)
Radicación número: 0800-12-33-1000-2000-0559-01(13135)
Actor: FRIGORIFICO GANADERO S.A.
Demandado: La Nación U.A.E. - DIAN
Referencia: SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD ACO 1996
- F A L L O -
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la actora, contra la Sentencia de fecha 3 de octubre de 2001, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo del Atlántico, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por FRIGORIFICO GANADERO S.A. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra la Resolución N° 900126 del 3 de junio de 1999 y la Resolución N° 900055 del 30 de noviembre de 1999, actos administrativos mediante las cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla le impuso sanción por libros de contabilidad por la suma de $ 154.000.000 respecto al aDo gravable 1996.
El 6 de abril de 1998 la actora solicitó devolución del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre la renta por el aDo gravable 1996, ante lo cual la División para el Control y Penalización Tributaria de la Administración de Impuestos de Barranquilla ordenó proferir auto de inspección contable, la que se dio por terminada mediante acta del día 23 de septiembre de 1998. En dicha acta de inspección se determinó que en el libro diario registrado en la Cámara de Comercio presentaba movimientos contables anteriores a la fecha de registro de dicho libro, constituyendo a juicio de la Administración un hecho irregular en la contabilidad, por considerar que dichas anotaciones carecían de valor probatorio.
El día 4 de noviembre de 1998 se profirió el Pliego de Cargos 00759 en el cual tomando como base los argumentos planteados en la citada Acta de Inspección Contable, la Administración aduce que para que los libros de contabilidad tengan valor probatorio ante terceros, deben ser llevados en debida forma según las disposiciones legales y los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos ante aquellos sino a partir de la fecha de inscripción; termina proponiendo una sanción por irregularidades en los libros de contabilidad contemplada en el artículo 655 del Estatuto Tributario equivalente al 0.5% del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del aDo anterior al gravable, esto es del aDo 1995, estableciéndola en $ 167.530.000.
Después de atender la respuesta al pliego de cargos, la División de Control y Penalización Tributaria de Barranquilla profirió la Resolución Sanción 900126 del 3 de junio de 1999 donde se le impuso a la actora una sanción por libros de contabilidad como consecuencia de haber sido registrado el libro Diario en la Cámara de Comercio el 9 de julio de 1997 con número de registro 73.682 comenzando su utilización en el folio 2, pero registrando el movimiento del mes de julio de 1996, es decir registrando movimientos anteriores a la fecha de su registro, constituyendo un hecho irregular en la contabilidad que le restan valor probatorio conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado expresada en las sentencias del 13 de diciembre de 1995 Expediente 7323 y del 22 de noviembre de 1991 Expediente 3255.
Termina diciendo que para que los libros de contabilidad tengan el valor probatorio ante un tercero y la Administración de Impuestos lo es, deben ser llevados en debida forma según las previsiones contempladas en el numeral 7 del artículo 28 y en el artículo 29 del Código de Comercio, según los cuales los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción, teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario.
En criterio del ente fiscalizador dicha situación encaja en la irregularidad prevista en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario según el cual hay lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad al "No tener registrados los libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos” y para ello impone la sanción propuesta desde el pliego de cargos, es decir aplicando el 0.5% sobre los ingresos netos del aDo 1995 por $ 33.505.924.000, ajustándola a la cuantía máxima establecida para el aDo 1995 por el Decreto 2323 de 1995, esto es $ 154.000.000.
Interpuesto el recurso de reconsideración el día 2 de agosto de 1998 contra la citada Resolución Sancionatoria ésta fue confirmada mediante la resolución 900055 del 30 de noviembre de 1999.
LA DEMANDA
La sociedad actora, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó que se declare la nulidad de las Resoluciones 900126 de junio 13 de 1999 y 900055 de noviembre 30 de 1999 proferidas por la División de Liquidación Tributaria y la División Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla mediante las cuales se impuso sanción por libros de contabilidad por el aDo gravable 1996 y que como consecuencia de lo anterior se declare que no está obligada a pagar dicha sanción.
Invocó como normas violadas el artículo 654 literal b) del Estatuto Tributario y el artículo 29 de la Constitución Nacional así como indebida aplicación del numeral 7° del artículo 28 del Código de Comercio y falta de aplicación de los artículos 49 del mismo Código y 126 del Decreto 2649 de 1993.
Manifestó que el presupuesto de hecho seDalado en la inspección contable y que sirvió de fundamento a la Resolución de sanción, no coincide con el presupuesto normativo previsto en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, ya que una cosa es no tener los libros registrados y otra registrarlos extemporáneamente. Con tal disposición se vulnera el principio de tipicidad consagrado en el artículo 3° del Código Penal que establece que "La Ley definirá el hecho punible de manera inequívoca", violándose de igual manera el artículo 29 de la Carta Política.
En apoyo de lo anterior transcribió apartes de las sentencias T-145 de 1993 y C-160 de 1998 de la Corte Constitucional, donde en su parecer en la primera de las cuales, los principios de Derecho penal han sido prohijados para aplicarlos en la actuación administrativa y en la segunda en cuanto a la exigencia de un precepto en donde se describa claramente la conducta reprochable. Asimismo cita apartes de la sentencia del Consejo de Estado del 30 de abril de 1999 Expediente 9238 donde a su juicio es un caso similar donde se decidió que no había lugar a la sanción en situaciones como la debatida.
Por otra parte consideró que la Administración Tributaria interpretó indebidamente el literal b) del artículo 654 del estatuto tributario porque en su opinión la sanción procede cuando no se tengan registrados los libros principales y citando la sentencia del 3 de julio de 1999 Expediente 9223 del Consejo de Estado afirma que conforme a ésta, el libro diario no es obligatorio, y en consecuencia será menos obligatorio aún su registro.
Finalmente afirmó que la interpretación que debe darse al artículo 28 del Código de Comercio y al artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 es que no todos los libros de comercio adoptados por el comerciante deben ser registrados y que por el contrario sólo debe hacerse esto cuando la Ley así lo exija, lo cual no sucede en el caso del Libro Diario.
La apoderada de la Administración, se opuso a las pretensiones de la demanda y solicitó denegar las peticiones y en su lugar confirmar los actos acusados.
Manifestó que la conducta desplegada por la contribuyente es típica, toda vez que la obligación de registrar los libros debe entenderse referida al momento de asentar las operaciones ya que ante un tipo sancionatorio en blanco, se debe acudir a las normas pertinentes que aclaran en qué momento deben registrarse los libros de contabilidad, como es el artículo 126 del decreto 2649 de 1993 que indica que los libros deben registrarse antes de su diligenciamiento, es decir al momento de registrar las operaciones contables y nunca al momento de atender la visita fiscalizadora.
Acusó que fue con ocasión de la visita de los funcionarios administrativos que la sociedad asentó en los libros de contabilidad operaciones antes del registro, es decir desconoció el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993, hecho sancionable de acuerdo al literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, criterio que apoyó en el salvamento de voto del Doctor Delio Gómez Leyva de la sentencia del 14 de mayo de 1999 Expediente 9238.
Termina afirmando que conforme al numeral 7° del artículo 28 del Código de Comercio se deben inscribir en el registro mercantil los libros de contabilidad, los cuales sólo producirán efectos respecto de terceros a partir de la fecha de su inscripción (numeral 4° del artículo 29 ib), en consecuencia al haber optado por llevar el Libro Diario (C. de Cio art. 49), de ello se deriva igualmente el deber de registrarlo, pues mal puede entenderse que la obligación tan sólo se refiera al hecho de asentar sus registros contables y no registrar dicho libro en la Cámara de Comercio. La inscripción en el registro mercantil de los libros de contabilidad debe coincidir con la fecha en que se inicia la ejecución de la actividades propias del objeto social (C. de Cio art. 52), luego si dicha formalidad se cumple posteriormente, la conducta se tipifica dentro del literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario.
El Tribunal Administrativo del Atlántico mediante providencia del 3 de octubre de 2001, denegó las súplicas de la demanda considerando que la demandante asentó operaciones contables en un libro de contabilidad que en ese momento no se encontraba registrado y que dicha omisión constituye un incumplimiento de los artículos 19 y 28 numeral 7 del Código de Comercio y el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario.
Igualmente, para el Tribunal los artículos 50, 52 y 53 del Código de Comercio, consagran la obligación de llevar los libros de contabilidad, entre los que se encuentra el de Inventarios, Balances y Diario, así no exista en tales artículos un catálogo exacto de los mismos. En apoyo de sus argumentos transcribió partes de la sentencia de la Sección Cuarta del 6 de febrero de 1998 Expediente 8664 Ponente Dr. Delio Gómez Leyva.
RECURSO DE APELACION
Inconforme con la decisión de primera instancia, la sociedad actora interpuso recurso de apelación, seDalando que la conducta de realizar registros contables en una fecha anterior a la del registro del libro diario no se adecua al tipo sancionatorio previsto en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, puesto que sí tenía registrados su libros de contabilidad, incluso el libro diario, aunque extemporáneamente. Insiste en que el Tribunal no tuvo en cuenta las sentencias del 30 de abril de 1999 Expediente 9238 y del 5 de octubre de 2001 Expediente 12.282, ambas de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que se refieren al tema discutido.
Arguye que la irregularidad del literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario se aplica al no tener registrados los libros principales de contabilidad y no el hecho de no llevar el libro diario. Por otra parte, en su opinión de acuerdo a la sentencias de la Sección Cuarta Expedientes 9141, 9223 y 12304 no es obligatorio llevar el libro diario y por tanto no se trata de un libro principal y menos puede ser exigido su registro al no existir norma que así lo exiga, razón por la cual tampoco habría lugar a la sanción, ya que el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario considera que hay lugar a la sanción si no se tienen registrados los libros principales cuando hubiere obligación de registrarlos y el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 es claro al seDalar que sólo deben registrarse los libros de contabilidad que la Ley exija.
ALEGATOS DE CONCLUSION
El apoderado de la sociedad actora reitera la improcedencia de la sanción porque la DIAN al censurar el registro extemporáneo del libro diario no tuvo en cuenta que para la fecha en que se realizó la visita a la actora, el libro diario ya se encontraba efectivamente registrado con suficiente anterioridad; además reitera la inexistencia de la obligación de registrar el libro diario.
Por su parte la apoderada de la entidad demandada afirma que la obligación de inscribir en el registro mercantil los libros de contabilidad (Código de Comercio artículo 28 numeral 7°) como la sanción que genera el hecho de no tenerlos registrados existiendo la obligación (artículo 654 lit. b) del Estatuto Tributario), se encuentran previstos de manera expresa en la ley, desvirtuándose así los argumentos de la sociedad sancionada.
Apoyada en conceptos de la Superintendencia de Sociedades afirma que los libros obligatorios son los necesarios que como mínimo exige la ley para desarrollar actividades comerciales dentro de los que se encuentran el libro diario y el libro mayor y balances, los cuales deben registrarse de conformidad con lo dispuesto en el numeral 7° del artículo 28 del Código de Comercio, cuya falta de registro constituye un hecho irregular en la contabilidad sancionable de acuerdo con lo preceptuado en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario.
MINISTERIO PUBLICO
La Procuradora Sexta Delegada dentro de la oportunidad legal rindió su concepto donde solicita sea confirmada la sentencia apelada al considerar que las deficiencias contables mostradas por la actora evidencian el desacato a la obligación de llevar con las formalidades legales los libros necesarios para el desarrollo de sus actividades y particularmente la de inscribir el libro diario en el registro mercantil de la Cámara de Comercio. Concluye que la objeción de la Administración por razón de la inscripción inoportuna del Libro Diario en el registro mercantil, resulta ajustada al literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, como quiera que de esa norma se infiere el hecho irregular presentado en la contabilidad, que da lugar a la imposición de la sanción por libros, ya que la contabilidad así llevada carece de valor probatorio.
CONSIDERACIONES
Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la sociedad actora en su calidad de parte demandante, contra la sentencia de primer grado que denegó la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos de Barranquilla impuso sanción por libros de contabilidad respecto al período gravable de 1996, como consecuencia de presentar el Libro Diario registros contables con anterioridad a la fecha de inscripción del mismo ante la Cámara de Comercio y en tales condiciones aplicó la sanción prevista en el artículo 655 del Estatuto Tributario al darse a juicio de la Administración Tributaria la irregularidad del literal b) del artículo 654 ib.
Inscripción de los libros de contabilidad en el registro mercantil
El Código de Comercio seDala como una de las obligaciones de todo comerciante el de "Inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad” (art. 19 ordinal 2°), luego para dicho estatuto mercantil, toda persona natural o jurídica que sea comerciante, esto es "las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles” (art. 10 inciso 1°) tiene como uno de sus deberes registrar entre otros los libros para los cuales la ley exige esa formalidad.
Por su parte el artículo 49 del mismo Estatuto, prescribe: "Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquellos” de donde se tiene que los libros de comercio son aquellos que la ley defina como tales, ley que hasta el momento no ha sido expedida, puesto que ni el Código de Comercio ni otras normas de la misma naturaleza han seDalado expresamente cuáles son aquellos, ya que la facultad otorgada al Gobierno Nacional para expedir la reglamentación sobre libros, comprobantes y soportes prevista en el numeral 2 del artículo 44 de la Ley 222 de 1995 no ha sido ejercida por parte del Ejecutivo hasta el momento. Ante tal vacío reglamentario, ha sido la jurisprudencia de esta Corporación la que ha fijado criterios para dilucidar el tema al expresar lo siguiente:
“Sobre este aspecto la Sala en juicio 5351 del 6 de mayo de 1994, con ponencia de la Magistrada Consuelo Sarria Olcos, explicó que a pesar de no existir norma legal que determine expresamente los libros obligatorios, ellos surgen de los requerimientos de la ley comercial y tributaria así:
“Así, del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al aDo a elaborar un inventario y un balance general, se puede establecer la necesidad de llevar el libro de "balances" y el de "inventarios".
De los artículos 28 numeral 7°, 180 y 195 ibídem, se infiere la existencia de los libros de Registros de Accionistas, las Actas de Asambleas y Juntas de Socios, así como los de Juntas Directivas de las Sociedades Mercantiles.
Así mismo, del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones, de la exigencia de aplicación de la partida doble y del artículo 33 numeral 1° del Decreto 2821 de 1974, que exige que la contabilidad debe mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras, y que permite su expresión global, previo cumplimiento de determinados requisitos, surge la necesidad de los libros "diario" y "mayor".
De las disposiciones inherentes al impuesto sobre las ventas (art. 41 del Decreto 3541 de 1983) se deriva la exigencia del Mayor y Balances, así como la exigencia del registro "auxiliar de ventas y compras".
Es decir que de las normas comerciales y tributarias sí se deriva la exigencia del libro diario como principal, sin perjuicio de llevar otros libros como el mayor y balances en los cuales como es obvio se resumen los asientos del libro diario al mayorizarlos..
Para que estos libros constituyan prueba a favor de quien los lleva deben responder a las exigencias de la ley especialmente en lo relacionado con el registro".1(se ha subrayado).
De la jurisprudencia transcrita se deduce que a pesar de no existir en el ordenamiento jurídico norma legal que indique cuáles son los libros obligatorios de contabilidad, de las diferentes disposiciones que hacen referencia a los libros de contabilidad en el Código de Comercio y en otras disposiciones de carácter tributario, se puede advertir que son obligatorios entre otros los Libros Inventario y Balances, los Libros Diario y Mayor y Balances, enfatizando que el libro Diario tiene el carácter de principal y obligatorio a que se refiere el artículo 49 del Código de Comercio; respecto a los Libros de Registro de Accionistas y de Actas de Asambleas, de Socios y de Junta Directiva han sido considerados por la jurisprudencia como una de las especies de los llamados de libros de comercio al decir:
“...el denominado "libro de actas" que deben llevar los entes económicos de conformidad con los artículos 195, 431 y 207-4 del Código de Comercio, entre otros, constituye una especie del género "libros de comercio" sin que pueda entenderse, que pertenece a los libros de contabilidad, los cuales también son otra especie de los libros de comercio. En efecto, dentro de los libros de comercio se encuentran los libros de contabilidad, en el entendido que son una especie de los primeros, pues si bien todos los libros de contabilidad, son de comercio, no todos los libros de comercio son de contabilidad. Son libros de comercio, que no de contabilidad, el de Actas de Asamblea o Junta de Socios (arts. 189, 195 y 431 del C. de Cio) el registro de acciones (arts. 195 y 406 del C. de Cio), el libro de registro de socios en la limitada (art. 361 del C. de Cio), el libro de navegación o bitácora; el libro de campana u órdenes a las máquinas (art. 1501 num. 17 del C. de Cio).2 (se subraya).
Respecto de los deberes de los comerciantes, el artículo 19 del Código de Comercio tal como se transcribió antes, seDala como obligación de todo comerciante la de inscribir los libros y documentos para los cuales la ley exija dicha formalidad, norma que guarda concordancia con el artículo 28 numeral 7 ib que preceptúa:
“Deberán inscribirse en el registro mercantil:
...7. Los libros de contabilidad, los de registro de accionistas, los de actas de asamblea y juntas de socios, así como los de juntas directivas de sociedades mercantiles.
De las normas transcritas y los comentarios jurisprudenciales se concluye que es obligación de todo comerciante inscribir en el registro mercantil, los libros de contabilidad, como una de las especies de los libros de comercio, y que se encuentran seDalados a lo largo de las disposiciones legales del Código de Comercio,; asimismo dentro de los libros de contabilidad principales y obligatorios se encuentra el Libro Diario cuya fuente normativa son los artículos 53 del Código de Comercio y 33 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974, éste último regulatorio de la contabilidad para efectos fiscales.
Sanción por Libros de Contabilidad.
El artículo 654 del Estatuto Tributario que corresponde al artículo 63 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987 preve la sanción para las irregularidades en que incurran los contribuyentes en sus libros de contabilidad, aclarando que su contenido habrá de interpretarse en concordancia con las disposiciones del Código de Comercio y normas relacionadas que se refieren a la forma de llevar los libros del comerciante y las obligaciones referidas a ellos, su texto es el siguiente:
ART. 654. Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:
De la norma transcrita se tiene que constituye hecho sancionable la irregularidad de la contabilidad, referida al no cumplimiento de la obligación de inscribir en el registro mercantil de la respectiva Cámara de Comercio (C. de Cio artículos 19 num. 2 y 28 num. 7) los libros de contabilidad considerados como principales, en caso de existir la obligación de llevarlos; y ha sido precisamente la jurisprudencia del Consejo de Estado parcialmente transcrita la que ha encuadrado dentro de esta categoría de principales al Libro Diario y al Mayor y Balances los que conforme al artículo 28 numeral 7 se tiene la obligación inscribir o registrar ante la Cámara de Comercio.
En el caso que se debate, la sociedad actora al momento de atender la visita de inspección tributaria presentó los registros contables del mes de julio de 1996 en el libro diario registrado el 9 de julio de 1997, es decir en una fecha anterior a la de su registro ante la Cámara de Comercio (folios 44 a 50 y 187 a 196), lo que demuestra una inscripción extemporánea, más no la falta de registro que es la conducta sancionada por la norma tributaria.
Así pues, la situación fáctica desplegada por la actora no encaja dentro del supuesto consagrado en el literal b) de la norma antes transcrita, ya que tal como lo ha advertido la Sala, "es evidente que existe diferencia entre la conducta establecida legalmente como infractora, y la tomada como tal por la administración, como quiera que jurídicamente lo sancionable no es el registro de asientos contables respecto de operaciones anteriores a la fecha de registro del respectivo libro, sino la ausencia de registro de dicho libro"3 por tanto la actuación administrativa que asimiló el hecho de no registrar los libros de contabilidad antes de la contabilización en ellos, al hecho de no tenerlos registrados, extendiendo de esta manera la conducta sancionable a situaciones no previstas en la norma sancionatoria, resulta violatoria de la norma que fue tomada como fundamento del acto acusado por la Administración Tributaria, esto es, el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario.
Si bien es cierto el artículo 126 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 seDala que:" Cuando la ley así lo exija, para que puedan servir de prueba los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades o entidades competentes en el lugar de su domicilio principal”, el alcance de tal precepto normativo debe interpretarse como una exigencia legal para las situaciones expresamente seDaladas por alguna norma de carácter especial, cuando se intente presentar como prueba los libros de contabilidad llevados en debida forma, por tanto el registro previo será exigible siempre que exista ley especial que así lo consagre, situación que no contempla norma alguna del Estatuto Tributario, ni siquiera el artículo 774 ib que trata de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.
La carencia de valor probatorio (Decreto 2649 de 1993 art. 126) o la inoponibilidad de los libros de contabilidad frente a terceros (C. de Cio artículo 28-4) hasta tanto no sean inscritos en el registro mercantil, tiene sus consecuencias tributarias expresas en el artículo 655 del Estatuto Tributario al expresar que:
“Sanción por irregularidades en la contabilidad. Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del aDo anterior al de su imposición,..." .
Luego será el desconocimiento de costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones y demás beneficios fiscales, la consecuencia tributaria cuando no sea posible comprobarlos mediante los soportes respectivos, o cuando de la contabilidad tampoco se pueda tener certeza de los hechos investigados, sin que ello obste para sancionar por los hechos taxativamente enlistados en el artículo 654 del Código Tributario. De manera que la sanción para la insuficiencia probatoria o la falta de ella, no debe ser necesariamente la sanción por libros prevista en el artículo 655 del Estatuto Tributario.
En tales condiciones, la inscripción posterior a los registros contables realizados en los libros principales de contabilidad y en este caso en el Libro Diario, no puede ser objeto de sanción por la irregularidad del literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, ya que si bien es cierto con ello no se cumple a cabalidad los deberes impuestos a los comerciantes por las normas mercantiles, sus efectos desfavorables serán de índole probatoria cuando así lo indique una norma legal; pretender como lo hizo la Administración asimilar el hecho comentado a la falta de registro de los libros de contabilidad, viola no sólo el citado artículo 654 del Estatuto Tributario sino que desconoce el Principio de Prohibición de la Analogía en materia sancionatoria, según el cual debe rechazarse la interpretación que aplique criterios extensivos a situaciones no reguladas por la norma sancionadora tomada por el ente administrativo como fundamento de su actuación, permitiendo a éste la facultad de crear tipos infraccionales o correctivos equivalentes, vulnerando asimismo la reserva de ley que en materia sancionatoria tiene el órgano legislativo.
Por todo lo anterior se considera que el recurso de apelación está llamado a prosperar, ya que los actos demandados no se ajustaron a las normas pertinentes, en consecuencia la Sala revocará la sentencia apelada proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A
RECONÓCESE PERSONERÍA a la Doctora MYRIAM JEANET ROMERO CRUZ para representar a la Nación en los términos del poder que obra a folios 266 a 272.
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CÚMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA
-Presidente-
MARÍA INES ORTÍZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAÚL GIRALDO LONDOCO
-Secretario-
1 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de septiembre de 1996. Expediente 7849. Ponente Dr. Julio Enrique Correa Restrepo.
2 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de Octubre de 1998. Expediente 9069. Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán
3 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 30 de abril de 1999. Expediente 9238 Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla.