LIBROS DE CONTABILIDAD - Concepto de atraso / SITUACION FINANCIERA - Para establecerla se requiere que la información contable sea cierta, objetiva y oportuna / LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - Al no presentar registros impide que la Administración pueda verificar los datos consignados en las declaraciones tributarias

La norma (art. 654 lit. f) exige que entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro meses de atraso. Es decir, la conducta sancionable según el texto de la norma es el atraso en la contabilidad por eso se utiliza la expresión "entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros”, lo que significa que en el subexámine sí ocurrió esta condición por lo que la contabilidad no cumple uno de los presupuestos esenciales para establecer la real situación financiera del ente económico, cual es que la información contable además de ser cierta y objetiva, sea oportuna. Se precisa que la norma se refiere a los libros de contabilidad y por ello al no registrarse operaciones en el de Inventarios y Balances, la contabilidad atrasada impide a la Administración Tributaria realizar sus funciones, entre otras, la de verificar que los datos consignados en las declaraciones privadas sean veraces. Por eso la Ley ha establecido sanciones drásticas para los contribuyentes que obligados a llevar contabilidad, no cumplan con este deber en la forma y condiciones allí previstas. En el sublite la contabilidad estaba atrasada como lo indica el acta de libros de contabilidad pues el reparo que se hace versa sobre el libro de inventarios y balances, el cual según consta en el mismo documento, no registra ningún asiento desde el aDo de 1991 en el cual se adoptó por la empresa y se registró debidamente. La visita tuvo lugar en 1998 de lo cual se evidencia el atraso definido en la ley, que para el caso del libro en cuestión es anual como se verá más adelante.

LIBROS PRINCIPALES Y OBLIGATORIOS - Son entre otros los de Inventarios y Balances, el Diario y el Mayor / ACTIVOS MOVIBLES - El E.T. y el Decreto 187 de 1975 seDalan los sistemas para establecer los costos de enajenación / LIBROS DE CONTABILIDAD PARA EFECTOS FISCALES - Deben cumplir los requisitos seDalados en el artículo 773 del Estatuto Tributario / ESTADO DE INVENTARIO - Contiene en detalle las partidas que componen el Balance General

La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido reiterada en deducir conforme a la misma normatividad del estatuto mercantil y atendiendo a la denominación que traía el anterior Código de Comercio (art. 27 Dto. 2521/50), cuáles son los libros principales y obligatorios. Al respecto se ha sostenido: "Como lo tiene precisado la doctrina y la jurisprudencia del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al aDo al elaborar un inventario y un balance general que permita de manera clara y completa la situación de su patrimonio, surge la obligación legal de llevar el libro de "Inventarios y Balances"; del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones y de la exigencia de aplicación de la partida doble, surge la necesidad de llevar los libros "Diario" y "Mayor". Así mismo de los artículos 28 numeral 7°, 180 y 195 ibídem se colige la existencia de la obligación de los libros de Accionistas, las actas de Asambleas y Junta de Socios, así como los de Juntas Directivas de las Sociedades Mercantiles". Asimismo, la normatividad del impuesto sobre la renta en relación con los inventarios o activos movibles de los contribuyentes sometidos a este tributo, seDala los sistemas de costos que pueden utilizarse para establecer el costo de enajenación de los activos movibles (Estatuto Tributario artículo 62) reglamentado entre otros por el artículo 31 del Decreto 187 de 1975. Por su parte, para efectos fiscales el artículo 33 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974 compilado en el artículo 773 del Estatuto Tributario en cuanto a los libros de contabilidad, dice lo siguiente: En lo tocante con los Estados Financieros de Propósito Especial el artículo 28 del mismo Decreto expresa: "Estado de inventario. El estado de inventario es aquel que debe elaborarse mediante la comprobación en detalle de la existencia de cada una de las partidas que componen el balance general".

LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - Su periodicidad debe ser por lo menos anual al 31 de diciembre o a la fecha de corte / LIBROS DE CONTABILIDAD - Para el atraso debe tenerse en cuenta la periodicidad con que se lleven / LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - El atraso sancionable se configura al 30 de abril del siguiente aDo al gravable

El citado artículo 52 del Código de Comercio indica que "al iniciar sus actividades comerciales y por lo menos una vez al aDo..." deberá diligenciarse un libro donde se detallen los saldos de las cuentas del balance y particularmente los inventarios a la misma fecha, lo que significa que la norma mercantil permite que la periodicidad de este libro, sea al menos anual, esto es al 31 de diciembre de cada aDo o a la fecha de corte en concordancia con el artículo 31 del Decreto 187 de 1975 (reglamentario del capítulo de determinación de costos de activos movibles para efectos tributarios); por lo tanto el atraso sancionable en los libros de contabilidad de que trata el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, debe considerar la periodicidad con que se lleve cada libro en el ente económico obligado a tener contabilidad, de manera que si el diligenciamiento es el mínimo exigido por las normas mercantiles, en el caso del de Inventarios y Balances, es anual. Así al 31 de diciembre, el citado atraso se configuraría después del 30 de abril del siguiente aDo, lo cual ha sido precisado por la jurisprudencia al referirse sobre el tema, cuando el término de atraso permitido era hasta de tres meses, de acuerdo con el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, en los siguientes términos: "...En el sub lite no puede imputarse atraso en el libro de inventarios y balances por cuanto si en éste se registra el inventario y balance general del fin del aDo calendario, 1985, en el sub lite, el día 6 de marzo de 1986 se estaba dentro del término de tres meses seDalado por la ley...". (Sección Cuarta del 6 de febrero de 1998 Expediente 8664 Ponente Dr. Delio Gómez Leyva)

LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - El registro al inicio de sus actividades debe registrar la situación patrimonial y los inventarios aportados / LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - Al menos una vez al aDo, debe mostrar la situación de su patrimonio especificando los inventarios a la fecha del respectivo balance / COSTO DE ACTIVOS MOVIBLES - Requiere que se lleve un libro de contabilidad para determinarlo

En caso de llevarse el Libro de Inventarios y Balances u otro similar que contenga los requerimientos legales y reglamentarios, el mismo deberá contener como mínimo lo siguiente: a) Al iniciar sus actividades el comerciante (persona natural o jurídica) deberá registrar el total de sus activos, pasivos y en general la situación patrimonial, detallando los inventarios que se hayan aportado por los asociados; b) Al menos una vez al aDo, debe elaborar igualmente un balance general que permita conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio, especificando los inventarios poseídos a la fecha del balance en el caso de contribuyentes que se dediquen a actividades industriales y/o de comercialización c) Pero también, las disposiciones tributarias (Decreto 187 de 1975 artículo 31) exigen que se lleve un libro de contabilidad donde se pueda determinar el costo de los activos movibles, para que la Administración Tributaria pueda realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, cuyo costo se determina de acuerdo con los sistemas consagrados en el mencionado artículo 62 del Estatuto Tributario.

LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - Debe contener el saldo detallado de las partidas que conforman el Balance General con énfasis en las clases en de Activos Movibles / ESTADO DE INVENTARIO - Su diligenciamiento no excluye llevar el Libro de Inventarios y Balances / LIBRO MAYOR Y BALANCES - Dada la utilización de contabilidad sistematizada y su finalidad no es posible que reemplace al Libro de Inventarios y Balances

Del texto de las normas mercantiles, tributarias y contables antes transcritas, la Sala advierte, en cuanto a la obligatoriedad de llevar el libro de Inventarios y Balances que refleje la situación patrimonial a una fecha determinada (balance general), así como el detalle de los inventarios existentes a la misma fecha, que existe la obligación de reflejar dicha información patrimonial en tal libro o en otro que contenga por lo menos los mismos datos que exigen los artículos 52 del Código de Comercio, 733 del Estatuto Tributario y 31 del Decreto 187 de 1975. Esos datos o informaciones contables, se refieren a los saldos detallados de todas las partidas que conforman el Estado Básico de propósito general denominado "Balance General" (Decreto 2649/93 artículos 21 y 22) con énfasis en el detalle de las diversas clases de activos movibles, el cual no excluye la elaboración del Estado de Propósito Especial denominado "Estado de Inventario" cuando las circunstancias lo exijan, como por ejemplo en el caso de la necesidad de presentarlo en los acuerdos de reestructuración empresarial. En tales condiciones el citado Libro podría suplirse con el Libro Mayor y Balances en la medida en que éste relacione en forma discriminada las diferentes clases de inventarios que se tengan al terminar cada período contable, que en este caso sería mensual. Sin embargo, la práctica contable, que conlleva la utilización generalizada de programas de contabilidad sistematizados, no permite que el libro Mayor y Balances muestre un nivel de detalle en los saldos finales de cada cuenta, porque para esa discriminación se tienen previstos los libros auxiliares que seDala el Decreto General de la contabilidad (Decreto 2649 de 1993 artículo 125 num. 4), además este libro de Mayor y Balances tiene como objetivo principal registrar el movimiento mensual de todas las operaciones por cada cuenta (Decreto 2649/93 artículo 125 num. 2), así como los saldos resultantes al final de cada mes.

CONSTRUCTORES - Deben llevar el Libro de Inventarios y Balances detallando en particular los activos movibles / SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD - Procede en el caso de las constructoras que presentan atraso en el Libro de Inventarios y Balances

Para la Sala es claro entonces que en el caso de las constructoras -sociedades mercantiles dedicadas a la fabricación de bienes movibles de naturaleza inmueble, que a su vez constituyen los inventarios de su actividad-, el citado Libro de contabilidad donde se detallan las diferentes clases de inventarios afines con la actividad constructora, con énfasis en su descripción y valores unitarios y por grupos homogéneos, es de obligatoria utilización y diligenciamiento, al no ser posible tal como se lleva la contabilidad en el país, que periódicamente se detallen en otro libro diferente al de Inventarios y Balances los saldos a nivel de cuenta, subcuenta y registros auxiliares. Así las cosas por lo analizado la Sala estima que al estar obligadas las empresa constructoras a llevar contabilidad y en particular el libro de Inventarios y Balances, que en el presente caso como se dijo, se encontraba atrasado, procedía la sanción impuesta en los actos que se impugnan y por ende se revocará la sentencia apelada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D. C., veintinueve (29) de mayo de dos mil tres (2003)

Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0951-01(13149)

Actor: CONSTRUCTORA ANDRADE GUTIERREZ S.A.

Demandado: LA NACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PÚBLICO - DIAN

Referencia:  Apelación sentencia de noviembre 21 de 2001 del tribunal administrativo de Cundinamarca en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales se impuso sanción por libros de contabilidad.

FALLO

Resuelve la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la parte demandada contra la sentencia de noviembre 21 de 2001 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca por medio de la cual decide anular los actos acusados y en consecuencia declara que la empresa actora no está obligada a cancelar suma alguna por concepto de sanción por libros de contabilidad.

ANTECEDENTES 

Mediante oficio No 001655 de mayo 4 de 1998, la DIAN profiere auto de Verificación, en virtud de la cual se levanta acta de libros de contabilidad en donde se deja constancia de un atraso en el libro de Inventarios y Balances superior a 4 meses.

Previa formulación de pliego de cargos contra la sociedad actora y de la respuesta respectiva, mediante la Resolución No. 0013447 de octubre 30 de1998 de la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá, se impuso sanción por libros de contabilidad.

La sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración el que se decidió por Resolución No. 900070, de junio 30 de 1999 expedida por la División Jurídica Tributaria en el sentido de confirmar el acto recurrido.

LA DEMANDA

Mediante apoderado la Sociedad CONSTRUCTORA ANDRADE GUTIERREZ S.A en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho solicita la nulidad del Acto Administrativo integrado por el Pliego de Cargos No. 000436 de mayo 27 de 1998, por la Resolución 001347 de octubre 30 de 1998 y de la Resolución No. 900070 de junio 30 de 1999. Como restablecimiento del derecho solicita que se declare que no hay lugar a la sanción impuesta.

Considera violados los artículos 29, 228 y 230 de la Constitución Política, 48 y siguientes del Código del Comercio, 62, 655 y 773 del Estatuto Tributario, 129 del Decreto 2649 de 1993 y el Decreto 187 de 1975.

El concepto de violación se resumen así:

Afirma que hay hechos que debieron ser consignados en el Pliego de Cargos pero que no forman parte de él ni de la actuación acusada a pesar de que la norma lo exija, como el patrimonio líquido y los ingresos netos del aDo anterior al de su imposición, si se tiene en cuenta que el cargo fue formulado en el 1998 y la sanción se impuso en el mismo aDo. Conforme al artículo 655 del Estatuto Tributario la base que ha debido ser tomada en cuenta era la del aDo 1997 y no la que se plasmó en el acto acusado, 1996.

Observa que el Código del Comercio no establece obligatoriedad de llevar libro alguno. Las exigencias legales sobre los libros de contabilidad deben entenderse como medios escogidos por el legislador con el fin de que el comerciante registre una historia clara y completa de sus actividades comerciales, de tal manera que la ley no consagra ataduras como libros específicos pues lo que importa es que el contribuyente lleve una contabilidad que cumpla con los objetivos de claridad y fidelidad del negocio o actividad comercial, en la forma que mejor le convenga.

Esgrime jurisprudencia del Consejo de Estado que reconoce la no obligatoriedad de llevar determinados libros de contabilidad: Sentencias de abril 30 de 1998 (expediente No. 8790) y junio 5 de 1998 (expediente No. 1998.0053.01) con ponencia del Dr. Daniel Manrique G, entre otras.

Indica que la Administración asume y presume que existe la obligación legal de llevar libros de inventarios y balances sin lograr demostrarlo, porque la ley establece la obligación de llevar libros de contabilidad sin determinar cuales.

Hace referencia al artículo 773 del Estatuto Tributario para advertir que debe existir una tipicidad punitiva que no se encuentra en el presente caso establecida por cuanto no ha sido reglamentado por el Gobierno.

SeDala que el artículo 129 del Decreto 2649 de 1993, no dijo nada en relación a la obligación de llevar registros auxiliares como inventarios y balances, de manera que no se encuentra demostrada la responsabilidad subjetiva de la cual pueda derivarse que existe dolo o culpa y que del atraso del libro se haya irrogado daDo al erario público.

Por último reitera que si no es obligatorio llevar el libro de inventarios y balances, no es típica la infracción y mal puede imponerse una sanción por este concepto.

LA OPOSICIÓN

La Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, por medio de apoderada se opuso a las pretensiones de la demanda y solicita que se declare la legalidad de los actos acusados.

Según la opositora, a pesar de que la norma no establece cuáles son los libros que obligatoriamente debe llevar una sociedad, de la práctica si se pueden deducir. La sociedad actora decidió registrar en la Cámara de Comercio el libro de inventarios y balances de manera que lo exhibió junto con los demás libros, con ocasión de la inspección realizada el 14 de mayo de 1998 en la cual se descubrió un atraso de 4 meses en el citado libro, por lo que se encuentra tipificada la conducta seDalada en el artículo 654 del Estatuto Tributario como un hecho irregular en la contabilidad.

Deduce de lo anterior, que la sanción impuesta se encuentra respaldada por un hecho demostrado en los antecedentes administrativos como fue el atraso superior a cuatro meses del libro de inventarios y balances registrado en la Cámara de Comercio.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la sentencia apelada declaró la nulidad de los actos acusados.

Considera que conforme a la jurisprudencia de la Corporación, el artículo 654 del Estatuto Tributario sanciona la inexistencia o la insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación de llevarla y no del hecho de que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados y obligatorios libros, siempre y cuando los existentes permitan determinar la realidad económica de la sociedad.

Deduce del dictamen pericial realizado que no existe obligación de llevar libro de inventarios y balances por cuanto el libro mayor resume todas las operaciones que el comerciante llevó a cabo para la época de la inspección lo que reflejaba su realidad económica y permitía determinar y liquidar los impuestos, razón por la cual no es aplicable la sanción que le impuso la Administración mediante los actos demandados.

EL RECURSO DE APELACION

La apoderada de la parte demandada interpuso recurso de apelación con el fin de que se revoque la sentencia de primera instancia y en consecuencia, se declare la legalidad de los actos acusados.

Se aparta de la decisión del Tribunal y de su fundamento en la Jurisprudencia del Consejo de Estado y por lo tanto solicita que dicha posición sea reconsiderada ya que para la época de ocurrencia de los hechos, la jurisprudencia dominante expresaba que el libro de inventarios y balances era obligatorio dentro de los que debían llevar los comerciante. Seguidamente transcribe apartes de la sentencia de enero 29 de 1993 con ponencia de la Dra. Consuelo Sarria Olcos (Expediente 4400).

Agrega que conforme al Código del Comercio, los comerciantes sin excepción están obligados a llevar la contabilidad, libros, registros y estados que reflejen la historia clara de los negocios, de manera que se hace inequívoca la alusión en el Código del Comercio a la obligación de llevar libro de inventario y balances, lo que trae como consecuencia que cuando no se registren en él todas las operaciones, hay lugar a la imposición de una sanción.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La parte demandada: En primer lugar, transcribe apartes de la sentencia de septiembre 4 de 1992 con ponencia del Dr. Carmelo Martínez Conn, Expediente No. 3489.

Considera que conforme al literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, se sanciona el hecho de llevar una contabilidad irregular, que se presenta cuando existe atraso en los libros. Deduce de lo anterior que la Administración actuó legalmente. Agrega que el artículo 125 del Decreto 2649 de 1993, seDala que los estados financieros deben ser elaborados con fundamento en los libros. 

Sostiene que es inequívoca la alusión en el Código de Comercio a la obligación de llevar el libro principal de inventarios y balances, la que se estableció para fines de control y de protección de derechos de terceros y se conocía ampliamente dentro de la práctica comercial, la costumbre, la doctrina contable, la jurisprudencia de entonces y los antecedentes normativos

Se refiere al dictamen pericial y en particular a la afirmación de que la sociedad no está obligada a llevar el libro de Inventarios y Balance afirmación que en la providencia que se impugna es motivo de mención como fundamento de la decisión.

La parte demandante:  Reitera los argumentos de la demanda en el sentido de que las normas legales no han establecido la obligación de llevar determinados libros de contabilidad, sino la de llevar la contabilidad en forma ajustada a las necesidades del negocio. Fundamenta lo anterior en los artículos 49 y 50 del Código de Comercio y 773 del Estatuto Tributario.

El Ministerio Público no se pronunció en la oportunidad procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la DIAN, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad de los actos administrativos por los cuales se impuso a la sociedad demandante sanción por atraso superior a cuatro meses del libro de contabilidad de Inventarios y Balance.

Sostiene la recurrente que es inequívoca la alusión en el Código del Comercio a la obligación de llevar el libro principal de inventario y balances, la que se estableció para fines de control y de protección de los derechos de terceros y es conocida ampliamente dentro de la práctica comercial, la costumbre, la doctrina contable, la jurisprudencia de otra época y los antecedentes normativos. Este incumplimiento da lugar, cuando no se registren en él todas las operaciones, a la imposición de una sanción. 

El expediente da cuenta de que funcionarios de la DIAN, el 14 de mayo de 1998, levantaron el Acta de Libros de Contabilidad en relación con el aDo gravable 1996. En ella consta que fueron presentados por la sociedad actora, el Libro Mayor y de Balances, Libro Diario, Libro de Inventarios y Balances, Libro de Actas. Como única observación en la mencionada acta se dice lo siguiente: “Inventarios y Balances se encuentra atrasado mas de cuatro meses No tiene movimiento alguno desde el aDo 91". En el texto del acta consta que dicho libro se registró en la Cámara de Comercio el 25 de octubre de 1991 pero aparecen asientos contables desde entonces (fls. 3 a 9 c.a.)

Como consecuencia de la observación anterior se trasladó pliego de cargos a la contribuyente en el que se indica como hecho irregular de la contabilidad, de acuerdo con el artículo 654 ordinal f) del Estatuto Tributario, el tener un atraso en el libro de Inventarios y Balances superior a cuatro meses. Por lo anterior se le advierte que se hace acreedora a la sanción por libros de contabilidad establecida en el artículo 655 ibídem, la que finalmente se impone mediante los actos cuya nulidad se solicita en este proceso.

La disposición en que se apoya la Administración para aplicar la sanción dice:

Artículo 654.-Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:

(...)

f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso

Lo primero que precisa la Sala es que para que proceda una sanción es preciso que la conducta que se imputa se adecue a lo dispuesto en la norma que tipifica la falta, de lo contrario se quebranta el principio de legalidad, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional. Así, en el caso, la norma exige que entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro meses de atraso. Es decir, la conducta sancionable según el texto de la norma es el atraso en la contabilidad por eso se utiliza la expresión “entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros", lo que significa que en el subexámine sí ocurrió esta condición por lo que la contabilidad no cumple uno de los presupuestos esenciales para establecer la real situación financiera del ente económico, cual es que la información contable además de ser cierta y objetiva, sea oportuna. Se precisa que la norma se refiere a los libros de contabilidad y por ello al no registrarse operaciones en el de Inventarios y Balances, la contabilidad atrasada impide a la Administración Tributaria realizar sus funciones, entre otras, la de verificar que los datos consignados en las declaraciones privadas sean veraces. Por eso la Ley ha establecido sanciones drásticas para los contribuyentes que obligados a llevar contabilidad, no cumplan con este deber en la forma y condiciones allí previstas.

En el sublite la contabilidad estaba atrasada como lo indica el acta de libros de contabilidad pues el reparo que se hace versa sobre el libro de inventarios y balances, el cual según consta en el mismo documento, no registra ningún asiento desde el aDo de 1991 en el cual se adoptó por la empresa y se registró debidamente. La visita tuvo lugar en 1998 de lo cual se evidencia el atraso definido en la ley, que para el caso del libro en cuestión es anual como se verá más adelante.

Ahora bien sobre la obligación de llevar el libro de Inventarios y Balances, la Sala destaca lo siguiente de las conclusiones del dictamen pericial contable practicado en este proceso: "cuando la contabilidad se llevaba en forma manual, en el libro de Inventarios y Balances se hacía una descripción fiel y completa, desde el momento en que se abría el negocio, de todos los bienes muebles e inmuebles, de todos los créditos, activos y pasivos y al fin de cada aDo un Balance General del estado del negocio.

En la época actual la información referente a los bienes muebles e inmuebles a los créditos, a los activos y pasivos y al balance general, puede verse en el libro Mayor y el detalle de cada una de las cuentas principales, aparece en los libros auxiliares". Además se indica que con la utilización de los sistemas electrónicos para llevar los libros de contabilidad "la información referente al negocio expresada en los diferentes estados financieros, no se conoce cada aDo, sino que fácilmente puede producirse en las fechas que se consideren necesarias para el comerciante, para los socios, para el Estado y para los terceros en general."

Lo anterior conduce a que la Sala analice sin en efecto la información que, en el caso de los constructores, contiene el libro de Inventarios y Balances, puede obtenerse en forma oportuna y fiel en el Libro Mayor, por lo que no sería necesario llevar aquél para conocer la realidad económica de la sociedad ni para que la Administración pueda ejercer su labor de verificación de la información.

En forma reiterada la jurisprudencia de la Sala ha sostenido con fundamento en el artículo 654 del Estatuto Tributario, que la ley sanciona la inexistencia o insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación de llevarla por ser necesaria para efectos económicos o impositivos, de tal manera que conforme a las características propias de cada negocio o actividad, permita ejercer un control efectivo y reflejar, la situación económica y financiera de la empresa, como lo establece el articulo 773 del Estatuto Tributario.

Con tales fundamentos la doctrina contable y la jurisprudencia tributaria han hecho referencia a los libros obligatorios y su denominación.

En efecto la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido reiterada en deducir conforme a la misma normatividad del estatuto mercantil y atendiendo a la denominación que traía el anterior Código de Comercio (art. 27 Dto. 2521/50), cuáles son los libros principales y obligatorios. Al respecto se ha sostenido:

“Como lo tiene precisado la doctrina y la jurisprudencia del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al aDo al elaborar un inventario y un balance general que permita de manera clara y completa la situación de su patrimonio, surge la obligación legal de llevar el libro de "Inventarios y Balances"; del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones y de la exigencia de aplicación de la partida doble, surge la necesidad de llevar los libros "Diario" y "Mayor". Así mismo de los artículos 28 numeral 7°, 180 y 195 ibídem se colige la existencia de la obligación de los libros de Accionistas, las actas de Asambleas y Junta de Socios, así como los de Juntas Directivas de las Sociedades Mercantiles".1

Asimismo, la normatividad del impuesto sobre la renta en relación con los inventarios o activos movibles de los contribuyentes sometidos a este tributo, seDala los sistemas de costos que pueden utilizarse para establecer el costo de enajenación de los activos movibles (Estatuto Tributario artículo 62) reglamentado entre otros por el artículo 31 del Decreto 187 de 1975 que sobre el particular expresa:

Los inventarios de existencias deberán asentarse al terminar cada ejercicio, de acuerdo con las siguientes reglas:

  1. En el libro de inventarios se hará una relación de las existencias, con indicador del número de unidades, el costo unitario y el costo total.
  1. Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulten su registro detallado en el libro de inventarios, podrá asentarse en  éste un resumen por grupos o clases de artículos, con indicación de los números de tarjetas, formas continuas u otros comprobantes*".

Por su parte, para efectos fiscales el artículo 33 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974 compilado en el artículo 773 del Estatuto Tributario en cuanto a los libros de contabilidad, dice lo siguiente:

Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del Libro I, del Código de Comercio y:

  1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.
  2. Cumplir los requisitos seDalados por el Gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.

Igualmente el Decreto 2649 de 1993 (Reglamento General de la contabilidad) preve en su artículo 125 que: "Los estados financieros deben ser elaborados con fundamento en los libros en los cuales se hubieren asentado los comprobantes.

Los libros deben conformarse y diligenciarse en forma tal que se garantice su autenticidad e integridad. Cada libro, de acuerdo con el uso a que se destina, debe llevar una numeración sucesiva y continua. Las hojas y tarjetas deben ser codificadas por clase de libros”.

En lo tocante con los Estados Financieros de Propósito Especial el artículo 28 del mismo Decreto expresa:

“Estado de inventario. El estado de inventario es aquel que debe elaborarse mediante la comprobación en detalle de la existencia de cada una de las partidas que componen el balance general".

De otro lado también ha expresado la jurisprudencia:

“Como se resalta del artículo 773 del Estatuto Tributario, la misma ley tributaria consagra la posibilidad de que los contribuyentes puedan omitir la confección de libros que no sean adecuados o necesarios teniendo en cuenta las características del negocio y ella misma exige que la contabilidad cumpla además de los requisitos establecidos en el Código de Comercio, con aquellos que seDale el Gobierno mediante reglamentos, normas todas ellas que consagran la libertad contable".2

El citado artículo 52 del Código de Comercio indica que "al iniciar sus actividades comerciales y por lo menos una vez al aDo..." deberá diligenciarse un libro donde se detallen los saldos de las cuentas del balance y particularmente los inventarios a la misma fecha, lo que significa que la norma mercantil permite que la periodicidad de este libro, sea al menos anual, esto es al 31 de diciembre de cada aDo o a la fecha de corte en concordancia con el artículo 31 del Decreto 187 de 1975 (reglamentario del capítulo de determinación de costos de activos movibles para efectos tributarios); por lo tanto el atraso sancionable en los libros de contabilidad de que trata el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, debe considerar la periodicidad con que se lleve cada libro en el ente económico obligado a tener contabilidad, de manera que si el diligenciamiento es el mínimo exigido por las normas mercantiles, en el caso del de Inventarios y Balances, es anual. Así al 31 de diciembre, el citado atraso se configuraría después del 30 de abril del siguiente aDo, lo cual ha sido precisado por la jurisprudencia al referirse sobre el tema, cuando el término de atraso permitido era hasta de tres meses, de acuerdo con el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, en los siguientes términos: "...En el sub lite no puede imputarse atraso en el libro de inventarios y balances por cuanto si en éste se registra el inventario y balance general del fin del aDo calendario, 1985, en el sub lite, el día 6 de marzo de 1986 se estaba dentro del término de tres meses seDalado por la ley...".

En caso de llevarse el Libro de Inventarios y Balances u otro similar que contenga los requerimientos legales y reglamentarios, el mismo deberá contener como mínimo lo siguiente:

  1. Al iniciar sus actividades el comerciante (persona natural o jurídica) deberá registrar el total de sus activos, pasivos y en general la situación patrimonial, detallando los inventarios que se hayan aportado por los asociados;
  2. Al menos una vez al aDo, debe elaborar igualmente un balance general que permita conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio, especificando los inventarios poseídos a la fecha del balance en el caso de contribuyentes que se dediquen a actividades industriales y/o de comercialización.
  3. Pero también, las disposiciones tributarias (Decreto 187 de 1975 artículo 31) exigen que se lleve un libro de contabilidad donde se pueda determinar el costo de los activos movibles, para que la Administración Tributaria pueda realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, cuyo costo se determina de acuerdo con los sistemas consagrados en el mencionado artículo 62 del Estatuto Tributario.3

Del texto de las normas mercantiles, tributarias y contables antes transcritas, la Sala advierte, en cuanto a la obligatoriedad de llevar el libro de Inventarios y Balances que refleje la situación patrimonial a una fecha determinada (balance general), así como el detalle de los inventarios existentes a la misma fecha, que existe la obligación de reflejar dicha información patrimonial en tal libro o en otro que contenga por lo menos los mismos datos que exigen los artículos 52 del Código de Comercio, 733 del Estatuto Tributario y 31 del Decreto 187 de 1975.

Esos datos o informaciones contables, se refieren a los saldos detallados de todas las partidas que conforman el Estado Básico de propósito general denominado "Balance General" (Decreto 2649/93 artículos 21 y 22) con énfasis en el detalle de las diversas clases de activos movibles, el cual no excluye la elaboración del Estado de Propósito Especial denominado "Estado de Inventario” cuando las circunstancias lo exijan, como por ejemplo en el caso de la necesidad de presentarlo en los acuerdos de reestructuración empresarial.

En tales condiciones el citado Libro podría suplirse con el Libro Mayor y Balances en la medida en que éste relacione en forma discriminada las diferentes clases de inventarios que se tengan al terminar cada período contable, que en este caso sería mensual. Sin embargo, la práctica contable, que conlleva la utilización generalizada de programas de contabilidad sistematizados, no permite que el libro Mayor y Balances muestre un nivel de detalle en los saldos finales de cada cuenta, porque para esa discriminación se tienen previstos los libros auxiliares que seDala el Decreto General de la contabilidad (Decreto 2649 de 1993 artículo 125 num. 4), además este libro de Mayor y Balances tiene como objetivo principal registrar el movimiento mensual de todas las operaciones por cada cuenta (Decreto 2649/93 artículo 125 num. 2), así como los saldos resultantes al final de cada mes.

Para la Sala es claro entonces que en el caso de las constructoras -sociedades mercantiles dedicadas a la fabricación de bienes movibles de naturaleza inmueble, que a su vez constituyen los inventarios de su actividad-, el citado Libro de contabilidad donde se detallan las diferentes clases de inventarios afines con la actividad constructora, con énfasis en su descripción y valores unitarios y por grupos homogéneos, es de obligatoria utilización y diligenciamiento, al no ser posible tal como se lleva la contabilidad en el país, que periódicamente se detallen en otro libro diferente al de Inventarios y Balances los saldos a nivel de cuenta, subcuenta y registros auxiliares.

Así las cosas por lo analizado la Sala estima que al estar obligadas las empresa constructoras a llevar contabilidad y en particular el libro de Inventarios y Balances, que en el presente caso como se dijo, se encontraba atrasado, procedía la sanción impuesta en los actos que se impugnan y por ende se revocará la sentencia apelada.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A :

REVÓCASE la sentencia apelada.

En su lugar se DENIEGAN las súplicas de la demanda.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

LIGIA LOPEZ DIAZ     GERMAN AYALA MANTILLA

Presidente de la Sección

MARIA INES ORTIZ BARBOSA  JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

RAUL GIRALDO LONDOCO

Secretario

 

1 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 6 de febrero de 1998 Expediente 8664. Ponente Dr. Delio Gómez Leyva.

 

2 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 5 de junio de 1998. Expediente 0053. Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán.

 

3 Sobre el particular se cuenta con la sentencia de la Sección Cuarta del 6 de febrero de 1998 Expediente 8664 Ponente Dr. Delio Gómez Leyva