LIBROS OBLIGATORIOS DE CONTABILIDAD/CONTABILIDAD PARA EFECTOS FISCALES/CONTABILIDAD DE LOS COMERCIANTES/REGLAMENTO DE LA CONTABILIDAD MERCANTIL/INVENTARIO DE MERCANCIA PARA LA VENTA
La ausencia de un catálogo concreto acerca de los libros de contabilidad que debe llevar el comerciante, no es base para considerar que no existe obligación legal de llevar los libros de contabilidad que se derivan de los requerimientos legales consagrados en el Código de Comercio, a los cuales en primer lugar se remiten las normas tributarias, así como a los (requerimientos) seDalados en los diferentes reglamentos expedidos por el Gobierno en materia de contabilidad y normas tributarias. En efecto, el artículo 773 del estatuto tributario norma que codificó el artículo 33 del Decreto 2821 de 1974 consagra la "forma y requisitos para llevar la contabilidad", en los siguientes términos: "Artículo 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al Título IV del Libro I, del Código de Comercio y...". Es así como el gobierno ha proferido entre otros decretos, el 2649 de 1993 (antes del 1798 de 1990) por medio del cual se reglamenta la contabilidad en general, en cuyo artículo 129 consagra la obligación de oficializar los inventarios, ordenando que al terminar cada ejercicio, debe efectuarse el inventario de mercancías para la venta el cual debe contener una relación detallada de las existencias con indicación de su costo unitario y total, y agrega, que cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado, éste puede efectuarse por resúmenes o grupos de artículos, siempre y cuando aparezcan discriminados en registros auxiliares.
LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES-Obligatoriedad/LIBRO DIARIO-Obligatoriedad/LIBRO MAYOR Y BALANCES-Obligatoriedad/LIBRO DE ACCIONISTAS-Obligatoriedad/LIBRO DE ACTAS-Obligatoriedad/SISTEMA PARA DETERMINAR EL COSTO DE ACTIVOS
MOVIBLES
Como lo tiene precisado la doctrina y la jurisprudencia del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al aDo al elaborar un inventario y un balance general que permita de manera clara y completa la situación de su patrimonio, surge la obligación legal de llevar el libro de "Inventarios y Balances". Del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones y de la exigencia de aplicación de la partida doble, surge la necesidad de llevar los libros "Diario" y "Mayor". Así mismo de los artículos 28 numeral 7_, 180 y 195 ibídem se colige la existencia de la obligación de los libros de Accionistas, las Actas de Asambleas y Junta de Socios, así como los de Juntas Directivas de las Sociedades Mercantiles. De otra parte de las normas concernientes al impuesto de renta, concretamente las relacionadas con el "sistema para establecer el costo de los activos movibles" contenida en el artículo 62 del Estatuto Tributario, norma que codificó el artículo 21 del Decreto 2053 de 1974, reglamentado entre otros, por el artículo 31 del Decreto 187 de 1975, se estableció que los inventarios de existencias deberán asentarse al terminar cada ejercicio, de acuerdo con las siguientes reglas: "a) En el libro de inventarios se hará una relación detallada de las existencias con indicación del número de unidades, el costo unitario y el costo total; b) Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado en el libro de inventarios, podrá asentarse en éste un resumen por grupos o clases de artículos...".
LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES/SISTEMAS PARA DETERMINAR EL COSTO DE ACTICVOS MOVIBLES/COSTO DE MERCANCIA VENDIDA-Determinación
Las disposiciones comerciales y tributarias si se deriva la obligación legal de llevar el libro de Inventarios y Balances, pues es evidente que para efectos de determinar el costo en los activos movibles, el mismo juega un papel relevante, como quiera que es a través de dicho libro que la Administración de Impuestos puede realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, cuyo costo se determina de acuerdo con los sistemas consagrados en el mencionado artículo 62 del Estatuto Tributario. Por lo demás, el dictamen pericial solicitado por la actora para demostrar que los libros de contabilidad que lleva "Mayor y Balances" y "Diario" permiten el control gubernamental que consagran las normas tributarias confirma, de una parte, la ausencia absoluta del libro de inventarios y balances, y de otra, que a través de tales libros no es posible suplir los requerimientos que consagran las normas tributarias con relación a los inventarios, pues es claro, que la falta de tal libro trae como consecuencia el incumplimiento entre otras, de las reglas, que consagran los Decretos 187 de 1975 y Decreto 2649 de 1993, en lo referente al registro contable de los inventarios, factor, que se repite, es de suma importancia en la verificación de los costos en el impuesto de renta.
ACO BASE EN LA SANCION POR LIBROS/SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD-Determinación/SANCION POR LIBROS POR NO LLEVAR LIBRO DE INVENTARIOS-Determinación
La Sala ha interpretado el alcance del artículo 655 del Estatuto Tributario al decir: "Para la Sala la recta interpretación del artículo 655 que regula la sanción por irregularidades en la contabilidad, está en estrecha relación con la clase de infracción de que se trate. las conductas sancionadas por el artículo 654 del mismo Estatuto pueden consistir en hechos irregulares no relacionados directamente con el período gravable o en hechos vinculados con los períodos de liquidación de los impuestos porque se trata de las pruebas contables de los elementos configuradores de la base gravable de un tributo. "...de consiguiente, la sanción por libros de contabilidad equivalente al medio por ciento del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos del aDo anterior al de su imposición, se refiere al aDo anterior al de imposición de la sanción, en todos los casos en .que la infracción coincida con el supuesto del literal e) del artículo 654 como en el caso que aquí se estudia, para este caso, y todos los similares fundamentados en contravenciones contables que no permite, por esta vía determinar las bases de tributación, tales como ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios, referidos a un período dado, los parámetros para la aplicación de la sanción son los del aDo gravable anterior al de la resolución sancionatoria, pues éste no guarda ninguna relación con la conducta sancionable. Por el contrario, si se trata de falta absoluta de contabilidad, porque el contribuyente no lleva libros de contabilidad estando obligado a llevarlos, o cualquiera de las conductas que se constatan en un momento dado sin referencia a un solo período gravable, lo lógico es entender, y así lo considera la Sala, que los datos de cuantificación sean los del aDo calendario anterior al de su imposición mediante acto administrativo...". En el sub judice, la sanción por libros de contabilidad se impuso con fundamento en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario que textualmente consagra: "No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos" conducta que de conformidad con el criterio que se ha dejado expuesto, corresponde a aquellos "hechos irregulares no relacionados directamente con el período gravable" por lo cual los datos de cuantificación de la sanción serán "los del aDo calendario anterior al de su imposición mediante acto administrativo".
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Santafé de Bogotá, D. C., seis (6) de febrero de mil novecientos noventa y ocho (1.998)
CONSEJERO PONENTE: DOCTOR DELIO GOMEZ LEYVA
REF: EXPEDIENTE N_ 8664
ACTOR: CONTINENTAL AUTOMOTORA S. A.
IMPUESTOS NACIONALES (SANCION)
F A L L O
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad CONTINENTAL AUTOMOTORA S. A. "CONTINAUTOS S. A.", Nit: 860.015.118, contra la sentencia del 31 de julio de 1.997, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca emitió pronunciamiento desestimatorio de las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la mencionada sociedad contra los actos administrativos a través de los cuales la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, le impuso sanción por libros de contabilidad por el aDo gravable de 1.991.
ANTECEDENTES:
La División de Fiscalización de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, profirió el Pliego de Cargos No. 10014 del 8 de septiembre de 1.993, por medio del cual anunció sanción por libros de contabilidad a la sociedad CONTINENTAL AUTOMORES S. A. "CONTINAUTOS S. A.", en razón a que según el informe de libros de contabilidad efectuado en cumplimiento del Auto Comisorio No. 005-10014 de julio 19 de 1.993, por medio del cual se ordenó inspección tributaria tendiente a determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relacionadas con el impuesto de renta, ventas, retenciones en la fuente correspondiente al aDo gravable de 1.991, se estableció que no llevaba libro de Inventarios y Balances.
A través de apoderado especial la sociedad contestó el mencionado Pliego de Cargos, oportunidad en la cual cuestionó la actuación administrativa encaminada a sancionar por libros de contabilidad a su representada, toda vez que no existe una ley que determine de manera precisa los libros de contabilidad que deben llevar los comerciantes, por lo cual no es procedente imponer sanción por no llevar el libro de Inventarios y Balances.
Por medio de la Resolución No. 0002 del 4 de marzo de 1.994 la División de Liquidación de la Administración Especial Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, impuso la sanción por libros de contabilidad anunciada, en la suma de $85.400.000, al considerar que la obligación de realizar y oficializar inventarios se encontraba plasmada no solo en el Código de Comercio, sino que, en materia contable se encontraba consignada en el Artículo 21 del Decreto 1798 de 1.990 (hoy Artículo 129 del Decreto 2649 de 1.993). Así mismo, anotó que tal obligación tenía también respaldo doctrinario y jurisprudencial, para lo cual se remitió a concepto de la Superintendencia de Sociedades y a sentencias del Consejo de Estado del 19 de abril de 1.991, M. P. Dr. Guillermo Chahín Lizcano, y de julio del mismo aDo (Expediente 2728) M. P. Dr. Carmelo Martínez Conn.
Contra la mencionada resolución el apoderado especial de la sociedad interpuso recurso de reconsideración, en donde reiteró los argumentos expuestos en la contestación al pliego de cargos y, adicionalmente, adujo, violación al principio constitucional de legalidad e indebida aplicación del artículo 655 del Estatuto Tributario en cuanto se tomaron como base los ingresos netos del aDo gravable de 1.992, debiendo considerarse la base correspondiente al aDo gravable de 1.993.
Por medio de la Resolución No. 00007 del 23 de febrero de 1.995 la Administración confirmó el acto administrativo recurrido, en cuyos considerandos rechazó nuevamente los argumentos del recurrente concernientes a la inexistencia de norma que consagrara la obligación de llevar el libro de Inventarios y Balances con respaldo en sentencia del Consejo de Estado de noviembre 6 de 1.992, con ponencia de la Dra. Consuelo Sarria O.
Con relación a la base sobre la cual se efectuó el cálculo de la sanción indicó que la actuación era correcta dado que en la fecha de la resolución (4 de marzo de 1.994), la sociedad aún no había presentado la declaración de renta del aDo gravable de 1.993, y si en gracia de discusión se tuviera en cuenta los ingresos netos del aDo de 1.993, la sanción sería más gravosa para la sociedad.
LA DEMANDA:
El apoderado judicial de la sociedad actora estima transgredidos con la actuación administrativa anteriormente reseDados, los artículos 29, 228 de la Constitución Política y el artículo 654 del Estatuto Tributario, por cuanto ninguna de las disposiciones legales que sirvieron de fundamento a la actuación administrativa establece la obligación de llevar libro de Inventarios y Balances, y menos, que tal hecho origine irregularidad en la contabilidad susceptible de ser sancionada. Por tal razón, la actuación vulneró el principio de legalidad y todos los principios relacionados con las sanciones, al crear una conducta sancionable con fundamento en la costumbre.
También adujo violación de los artículos 48, 49, 50, 51, 52 y 53 del Código de Comercio, la cual hizo consistir en el hecho de que no existen libros obligatorios que los comerciantes deban registrar, y porque, en todo caso se debe verificar si la contabilidad que lleva el comerciante refleja o no de una manera clara, completa y fidedigna, el estado de sus negocios, pues solo en caso negativo, se constituiría la irregularidad que da lugar a la imposición de la sanción por libros de contabilidad.
De otra parte, en cuanto a la cuantificación de la sanción, seDaló, que la actuación vulneró el artículo 655 del Estatuto Tributario, en cuanto la sanción se calculó tomando como base los ingresos netos del aDo gravable de 1.992, desconociendo el mandato legal que ordena tomar como base los ingresos por el aDo anterior al de su imposición, esto es, los de 1.993.
Por último, resaltó que las normas que consagran sanciones son de interpretación restrictiva por lo que cuando el citado artículo ordena que se tomen "los ingresos netos del aDo anterior al de su imposición" está limitando la facultad del funcionario en tal sentido.
LA SENTENCIA APELADA:
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en su sentencia del 31 de julio de 1.997, negó las súplicas de la demanda, al considerar que la interpretación que del artículo 655 del Estatuto Tributario efectuó la Administración, en la parte que alude a "los ingresos netos del aDo anterior al de su imposición" es correcta, en la medida en que entendida así la norma resulta más favorable al contribuyente, pues si por el "aDo anterior" no se considera el pliego de cargos sino el acto contenido en la resolución subsiguiente, podría ocurrir como acontece en el caso presente, que el valor de la sanción sería superior.
De otra parte, en lo referente al cuestionamiento de la obligación de llevar libro de Inventarios y Balances, el a quo reiteró el criterio de ese Tribunal coincidente con la reiterada doctrina del Consejo de Estado, en el sentido de que los artículos 50, 52 y 53 del Código de Comercio, consagran la obligación de llevar los libros de contabilidad, entre los que se encuentra el de Inventarios y Balances, así no exista en las mismas disposiciones un catálogo exacto de los mismos.
Luego de transcribir el concepto de la Superintendencia de Sociedades contenido en el oficio No. J 16245 de noviembre 15 de 1.972, concluyó acerca de la obligación de llevar libro de Inventarios y Balances y la imposibilidad de suplirlo con otros medios como que a través del mismo se realiza el asiento de las operaciones que tienen por finalidad cumplir con el principio de la partida doble según lo sostiene el dictamen pericial practicado en el proceso.
Finalmente, rechazó el cargo de violación del artículo 655 del Estatuto Tributario, por cuanto esta norma debe interpretarse en concordancia con el artículo 654 ibídem, que impone sanción por libros de contabilidad en el evento de "no llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos" (literal a)".
EL RECURSO DE APELACION:
El apoderado judicial de la sociedad demandante al apelar objetó la decisión del Tribunal, en los siguientes términos:
Acerca del cargo de violación relacionado con la base de cuantificación de la sanción por libros de contabilidad contemplada en el artículo 655 del Estatuto Tributario, manifestó que la Administración al escoger la base para imponer la sanción no tuvo en cuenta el hecho de favorecer al contribuyente, sino la circunstancia de que en la fecha de la resolución (4 de marzo de 1.994) la sociedad aún no había presentado la declaración de renta correspondiente al aDo gravable de 1.993. Sobre la interpretación del citado artículo 655 se remitió a sentencia de esta Corporación del 21 de febrero de 1.997 (Proceso No. 7999) para concluir, reiterando el cargo de violación, en cuanto que la DIAN no puede variar los supuestos consagrados en la ley para efectos de la cuantificación de la sanción.
Así mismo, reiteró, el cargo de violación referente a la ausencia de reglamentación legal que en forma precisa seDale los libros de contabilidad que de manera obligatoria deben llevar los comerciantes. Al respecto, adicionalmente, a lo expresado en la demanda, se remitió al artículo 44 de la Ley 223 de 1.997, y apartes jurisprudenciales de sentencia de la Corte Constitucional relacionados con la declaratoria de inexequibilidad del inciso 3_ de dicha norma, para indicar que el Gobierno Nacional no tiene facultad para reglamentar lo relacionado con los libros de contabilidad que deben registrar los comerciantes, mucho menos la Administración de Impuestos puede hacer tal exigencia.
ALEGATOS DE CONCLUSION:
La actora, al alegar de conclusión reiteró los argumentos expuestos en la sustentación al recurso de apelación, y puso de manifiesto que no lleva el libro denominado de Inventarios y Balances, por cuanto con los libros denominados Mayor y Balances y Diario, lleva la contabilidad de tal forma que permite conocer de una manera "clara, completa y fidedigna" el estado de sus negocios, situación que confirmaron los peritos en el dictamen pericial solicitado y decretado por el Tribunal.
La demandada, al alegar de conclusión reiteró los argumentos expuestos en la actuación administrativa concernientes a la obligación de llevar libros de contabilidad, atendiendo a los requerimientos legales del Código de Comercio, según doctrina de la Superintendencia de Sociedades y reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, sentencia del 25 de julio de 1.997, Expediente No. 8385, actor: Dowelanco de Colombia S. A., M. P. Dr. Julio Enrique Correa R.
En cuanto a la base para determinar la sanción anotó que su representada tuvo en cuenta la fecha del pliego de cargos (8 de septiembre de 1.993) por lo cual tomó como base los ingresos y el patrimonio neto del aDo gravable de 1.991, proceder que estima ajustado a lo preceptuado en el artículo 655 del Estatuto Tributario.
EL MINISTERIO PUBLICO:
La Procuradora Octava Delegada al emitir su concepto de fondo estima que la sentencia del Tribunal debe ser revocada, y en su lugar, acceder parcialmente a las súplicas de la demanda "en cuanto al monto de la sanción, el cual debe ser calculado sobre los ingresos netos del aDo de 1.993".
En cuanto al argumento de la actora según la cual "...no hay ninguna norma legal que diga que es obligatorio el libro de Inventarios y Balances y que, por lo tanto, (...) es improcedente la sanción que le impusieron a la empresa", manifiesta que no debe ser acogido porque el hecho de que la ley no se refiera a ese libro de manera específica, no significa que éste no sea obligatorio. Al respecto acogió los argumentos expuestos en la sentencia del Consejo de Estado del 6 de noviembre de 1.992, con ponencia de la Dra. Consuelo Sarria O., que sirvió de fundamento a la actuación administrativa acusada.
CONSIDERACIONES DE LA SECCION:
La actuación administrativa que es objeto del control jurisdiccional por vía de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, está relacionada con la sanción por libros de contabilidad que la Administración de Impuestos impuso a la sociedad actora por el aDo gravable de 1.991, al determinar que ésta no llevaba libro de Inventarios y Balances, motivo por el cual estimó que se configuraba la irregularidad en la contabilidad, prevista en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario, y por consiguiente debía imponerse la sanción contemplada en el artículo 655 ibídem.
La Tesis que ha sostenido la sociedad actora desde la respuesta al pliego de cargos, previo a la actuación sancionatoria, es que no existe ley que haya establecido como obligatorio llevar libro de Inventarios y Balances, motivo por el cual no puede imponerse sanción por libros de contabilidad cuando no se lleva el libro de Inventarios y Balances.
Al respecto, la Sala, estima que no le asiste razón a la sociedad demandante en su argumentación. Tal y como lo reseDó la actuación administrativa con fundamento en reiterada jurisprudencia de esta Corporación, la ausencia de un catálogo concreto acerca de los libros de contabilidad que debe llevar el comerciante, no es base para considerar que no existe obligación legal de llevar los libros de contabilidad que se derivan de los requerimientos legales consagrados en el Código de Comercio, a los cuales en primer lugar se remiten las normas tributarias, así como a los (requerimientos) seDalados en los diferentes reglamentos expedidos por el gobierno en materia de contabilidad y normas tributarias.
En efecto, el artículo 773 del Estatuto Tributario norma que codificó el artículo 33 del Decreto 2821 de 1.974, consagra la "forma y requisitos para llevar la contabilidad", en los siguientes términos:
"Artículo 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:
"1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.
"2. Cumplir los requisitos seDalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.
Es así, como el gobierno ha proferido entre otros decretos, el 2649 de 1.993 (antes del 1798 de 1.990), por medio del cual se reglamenta la contabilidad en general, en cuyo artículo 129 consagra la obligación de oficializar los inventarios, ordenando que al terminar cada ejercicio, debe efectuarse el inventario de mercancías para la venta el cual debe contener una relación detallada de las existencias con indicación de su costo unitario y total, y agrega, que cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado, éste puede efectuarse por resúmenes o grupos de artículos, siempre y cuando aparezcan discriminados en registros auxiliares.
De igual modo, como lo tiene precisado la doctrina y la jurisprudencia, del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al aDo a elaborar un inventario y un balance general que permita de manera clara y completa la situación de su patrimonio, surge la obligación legal de llevar el libro de "Inventarios" y "Balances".
Del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones, y de la exigencia de aplicación de la partida doble, surge la necesidad de llevar los libros "Diario" y "Mayor".
Así mismo, de los artículos 28 numeral 7_, 180 y 195 ibídem, se colige la existencia de la obligación de los libros de Accionistas, las Actas de Asambleas y Junta de socios, así como los de Juntas Directivas de las Sociedades Mercantiles.
De otra parte, de las normas concernientes al impuesto de renta, concretamente las relacionadas con el "sistema para establecer el costo de los activos movibles" contenida en el artículo 62 del Estatuto Tributario, norma que codificó el artículo 21 del Decreto 2053 de 1.974, reglamentado entre otros, por el artículo 31 del Decreto 187 de 1.975, se estableció que los inventarios de existencias deberán asentarse al terminar cada ejercicio , de acuerdo con las siguientes reglas:
"a) En el libro de inventarios se hará una relación detallada de las existencias, con indicación del número de unidades, el costo unitario y el costo total;
b) Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado en el libro de inventarios, podrá asentarse en éste un resumen por grupos o clases de artículos, con indicación de los números de las tarjetas, formas continuas u otros comprobantes tales como hojas sueltas debidamente numeradas o selladas por la Administración de Impuestos o Recaudación de Impuestos Nacionales, donde aparezca la relación pormenorizada.
"Los contribuyentes deberán informar en su declaración de renta y patrimonio la forma como valoraron los inventarios y acompaDarán copia de los asentados en el libro conforme a lo dispuesto en este artículo."
Es decir, que de las disposiciones comerciales y tributarias si se deriva la obligación legal de llevar el libro de Inventarios y Balances, pues es evidente que para efectos de determinar el costo en los activos movibles, el mismo juega un papel relevante, como quiera que es a través de dicho libro que la Administración de Impuestos puede realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, cuyo costo se determina de acuerdo con los sistemas consagrados en el mencionado artículo 62 del Estatuto Tributario.
Por lo demás, el dictamen pericial solicitado por la actora para demostrar que los libros de contabilidad que lleva, "Mayor y Balances" y "Diario", permiten el control gubernamental que consagran las normas tributarias, confirma, de una parte, la ausencia absoluta del libro de inventarios y balances, y de otra, que a través de tales libros no es posible suplir los requerimientos que consagran las normas tributarias con relación a los inventarios, pues es claro, que la falta de tal libro trae como consecuencia el incumplimiento entre otras, de las reglas, que consagran los Decretos 187 de 1.975 y Decreto 2649 de 1.993, en lo referente al registro contable de los inventarios, factor, que se repite, es de suma importancia en la verificación de los costos en el impuesto de renta.
.
Así las cosas, se concluye que la Administración de Impuestos en cuanto estimó que la ausencia del libro de Inventarios y Balances, configuró la irregularidad contable consagrada en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario, y por consiguiente, había lugar a la sanción consagrada en el artículo 655 ibídem, se ajustó a derecho.
Ahora bien, en cuanto a la objeción que ha efectuado la sociedad en lo referente al cálculo de la sanción por libros de contabilidad, pues en su concepto se violó el artículo 655 del Estatuto Tributario ya que se debió tomar como base los ingresos y el patrimonio neto del aDo gravable de 1.993, en lugar de los ingresos netos y el patrimonio neto del aDo gravable de 1.992, la Sala, puntualiza lo siguiente:
Según lo pone de manifiesto el apelante apoderado judicial de la sociedad actora, en sentencia del 21 de febrero de 1.997, proferida dentro del proceso distinguido con el No. 7999, la Sala, interpretó el alcance del artículo 655 del Estatuto Tributario, oportunidad en la cual en lo pertinente expresó lo siguiente:
"Para la Sala, la recta interpretación del artículo 655, que regula la sanción por irregularidades en la contabilidad, está en estrecha relación con la clase de infracción de que se trate. Las conductas sancionadas por el artículo 654 del mismo Estatuto pueden consistir en hechos irregulares no relacionados directamente con el período gravable, o en hechos vinculados con los períodos de liquidación de los impuestos porque se trata de las pruebas contables de los elementos configuradores de la base gravable de un tributo. En la primera hipótesis, de independencia temporal de la liquidación de impuestos, podemos encontrar los siguientes literales del artículo 654: a) no llevar libros de contabilidad estando obligado a llevarlos; b) no tenerlos registrados estando obligado a ello; c) no exhibirlos cuando las autoridades lo exigieren; y f) mostrar atraso en los libros de más de cuatro meses. Por el contrario, en la segunda, el literal e) regula una infracción típicamente relacionada con las bases de liquidación de los impuestos..."
"...de consiguiente, la sanción por libros de contabilidad equivalente al medio por ciento del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos del aDo anterior al de su imposición, se refiere al aDo anterior al de imposición de la sanción, en todos los casos en que la infracción coincida con el supuesto del literal e) del artículo 654, como en el caso que aquí se estudia ... para este caso, y todos los similares fundamentados en contravenciones contables que no permite, por esta vía determinar las bases de tributación, tales como ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios, referidos a un período dado, los parámetros para la aplicación de la sanción son los del aDo gravable anterior al de la resolución sancionatoria, pues éste no guarda ninguna relación con la conducta sancionable.
"Por el contrario, si se trata de falta absoluta de contabilidad, porque el contribuyente no lleva libros de contabilidad estando obligado a llevarlos, o cualquiera de las conductas que se constatan en un momento dado sin referencia a un solo período gravable, lo lógico es entender, y así lo considera la Sala, que los datos de cuantificación sean los del aDo calendario anterior al de su imposición mediante acto administrativo.
....."
En el subjudice, la sanción por libros de contabilidad se impuso con fundamento en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario, que textualmente consagra: "No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos" conducta que de conformidad con el criterio que se ha dejado expuesto, corresponde a aquellos "hechos irregulares no relacionados directamente con el período gravable" por lo cual los datos de cuantificación de la sanción, serán "los del aDo calendario anterior al de su imposición mediante acto administrativo" .
Por tanto, si la sanción se impuso mediante resolución de fecha 4 de marzo de 1.994, las bases como lo seDala el apelante eran las correspondientes al aDo gravable de 1.993 y no las del aDo gravable de 1.992, pero, sin exceder de la suma de $85.400.000 tope máximo consagrado en el Decreto 2065 de 1.992, para el aDo gravable de 1.993.
La Administración de Impuestos, evidentemente, tomó en consideración las bases del aDo gravable de 1.992, cuando conforme a lo que se ha establecido, eran las correspondientes al aDo gravable de 1.993, sin embargo, estima la Sala, tal proceder no da lugar a declarar la nulidad de la actuación, ni siquiera a su modificación, por cuanto finalmente, la actuación acusada aplicó el tope máximo consagrado en el Decreto 2065 de 1.992, para el aDo gravable de 1.993, situación que en el presente caso, hubiera sido la misma, si se hubiera atendido a las bases del aDo gravable de 1.993, dado que como bien lo seDaló el Tribunal con las de este aDo el valor resultante hubiera sido superior, lo que habría dado lugar a que la Administración igualmente hubiera recurrido al tope máximo para el aDo gravable de 1.993, esto es la suma de $85.400.000, que es el valor que se aplicó en la actuación administrativa.
Por lo anterior, tampoco prospera el cargo de violación contra el artículo 655 del Estatuto Tributario, y en consecuencia, la sentencia del Tribunal en cuanto negó las súplicas de la demanda debe ser confirmada.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
F A L L A :
1_ CONFIRMASE la sentencia del 31 de julio de 1.997 originaria del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida dentro del proceso distinguido con el No. 11.073, actor: SOCIEDAD CONTINENTAL AUTOMOTORA S. A. "CONTINAUTOS S.A."
2_ RECONOCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada al Abogado Enrique Guerrero Ramírez, a términos del poder que obra al folio 178 del cuaderno principal.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Envíese copia al Tribunal de origen y Cúmplase.
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
GERMAN AYALA MANTILLA JULIO E. CORREA RESTREPO
Presidente de la Sección
DELIO GOMEZ LEYVA MARIELA VEGA DE HERRERA
Carlos A. Flórez Rojas
Secretario
20
REF.: EXPEDIENTE No. 8664
ACTOR: CONTINENTAL AUTOMOTORA S. A. CONTINAUTOS S. A.