CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

UN CONSORCIO PUEDE ORGANIZARSE COMO SOCIEDAD DE HECHO

Y ADQUIRIR DE ESTA MANERA LA CALIDAD DE CONTRIBUYENTE

EXTRACTOS: «Sea lo primero advertir que el proyecto de fallo presentado por el magistrado doctor Juan Angel Palacio fue negado en Sala de sesión de fecha 5 de noviembre de 2003, motivo por el cual se elabora un nuevo proyecto que recoge la tesis mayoritaria(*).

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sección decidir si el fallo de primera instancia debe ser revocado por cuanto denegó las súplicas de la demanda que propendían por la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución de rechazo definitivo 001 de febrero 19 de 1999 y en la Resolución 070 de 30 de junio de 1999 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera de las citadas, en atención a que el rechazo de la compensación del saldo a favor generado en la declaración de renta año gravable 1996, presentada por el Consorcio Skanska Conciviles se halla fundada en que por el hecho de denominarse “consorcio” no es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios, de suerte que a la luz de la normatividad tributaria, las declaraciones presentadas por los no obligados a declarar no producen efecto legal alguno.

Como quedó reseñado en los antecedentes de esta providencia, a juicio de la parte actora los actos acusados se encuentran viciados de nulidad porque a pesar de que se denominen como “Consorcio Skanska Conciviles”, su verdadera naturaleza jurídica corresponde a la de una sociedad de hecho, como lo pretende demostrar a través del acuerdo privado protocolizado mediante la escritura pública 3502 de diciembre 31 de 1993, donde declararon en su numeral segundo que “para los efectos de las relaciones entre los socios, las relaciones con terceros, la contabilidad del negocio y el cumplimiento de obligaciones tributarias, el Consorcio Skanska Conciviles actuará como una sociedad de hecho, cuyo objeto es la construcción de las obras civiles del proyecto multipropósito Urrá I, en desarrollo del contrato CLI–065 de 1985 y del contrato adicional CLI–065A de 1993 celebrado con la Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica, Corelca, y de cualquier modificación o adición de los mismos que se haga en el futuro”.

Igualmente aporta al proceso el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Montería, “certificado comerciantes en sociedad de hecho”, según el cual Construcciones Civiles S.A. y Skanska Aktiebolag “operan en el comercio de manera conjunta en sociedad de hecho”, “su actividad comercial es: construcción de obras civiles” y “son propietarios(as) del establecimiento de comercio: denominado: Consorcio Skanska Conciviles”.

Así pues, la controversia se centra en determinar la naturaleza jurídica de la parte actora, para establecer si de acuerdo con ella esta es o no contribuyente del impuesto sobre la renta, de lo cual se deriva si tiene el derecho a la compensación del saldo a favor arrojado en la declaración de renta presentada por el año gravable de 1996 que reclama desde la vía gubernativa.

En relación con la naturaleza jurídica de la parte actora advierte la Sala en primer lugar, que dentro del marco jurídico de la autonomía de la voluntad y la libertad contractual consagrada en los artículos 333 de la Constitución Política, 1602 del Código Civil, 824 del Código de Comercio y 13 de la Ley 80 de 1993 y del derecho de libre asociación previsto en el artículo 38 de la Constitución Política, la parte actora está habilitada para organizarse en la forma que acuerden sus integrantes, en atención a que la forma asociativa que convengan las partes no encuentra más limitantes que las establecidas en las normas legales, al amparo de la Constitución Política y de la ley.

De conformidad con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 80 de 1993, la figura del “consorcio” se refiere a la posibilidad de que dos o más personas en forma conjunta presenten una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, “respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato”.

Igualmente prevé en el parágrafo 3º del citado artículo 7º que:

	“En los casos en que se conformen sociedades bajo cualquiera de las modalidades previstas en la ley con el único fin de presentar una propuesta, celebrar y ejecutar un contrato estatal, la responsabilidad y sus efectos se regirán por las disposiciones previstas en esta ley para los consorcios”.

En el artículo 32 parágrafo 2º de la ley, se dispone que:

“Los proponentes podrán presentar diversas posibilidades de asociación con otra u otras personas naturales o jurídicas cuyo concurso consideren indispensable para la cabal ejecución del contrato de concesión en sus diferentes aspectos. Para tal efecto, indicarán con precisión si pretenden organizarse como consorcio, unión temporal, sociedad o bajo cualquier otra modalidad de asociación que consideren conveniente” (Resalta la Sala).

Al amparo de las anteriores normas que desarrollan los principios de autonomía de la voluntad y libertad contractual, la parte actora gozaba de la facultad de organizarse como “consorcio” y luego, en ejercicio de los mismos podía válidamente acordar organizarse como “sociedad de hecho” para ejecutar entre otros su actividad consorcial, manteniendo en todos los casos sus responsabilidad solidaria respecto de cada una de las obligaciones derivadas del contrato, según lo autoriza la Ley 80 de 1993.

Sobre la sociedad de hecho, cabe destacar que es aquella que no se constituye por escritura pública, artículo 499 del Código de Comercio, no tiene la calidad de persona jurídica, por lo que los derechos que se adquieran y las obligaciones que se contraigan para la empresa social se entenderán adquiridos y contraidas a favor y a cargo de todos los socios de hecho, artículo 500 del Código de Comercio.

Es así como al momento de determinar la naturaleza jurídica de la parte actora, no es posible desconocer la intención de las sociedades, manifestada expresamente en el sentido de constituirse como una sociedad de hecho, como se expresa claramente en la cláusula segunda de la escritura pública 3502 otorgada el 31 de diciembre de 1993 en la Notaría Cuarenta del Círculo de Bogotá, y en los certificados de cámara de comercio que señalan que las sociedades Construcciones Civiles S.A. y Skanska Aktiebolag operan como sociedad de hecho y que su razón social es “Consorcio Skanska Conciviles”, lo cual de manera alguna es incompatible con la forma asociativa que adoptó el denominado consorcio.

Para la Sala las pruebas obrantes en el expediente son suficientes para determinar su intención de constituirse como una sociedad de hecho, que no puede ser desconocida por la administración de impuestos, con el propósito de que para efectos fiscales, a pesar de operar como una sociedad de hecho, se le dé el tratamiento de un consorcio, y negarle el derecho a la compensación del saldo a favor determinado en la declaración de renta presentada por el año gravable de 1996.

Lo anterior cobra validez habida cuenta que al corresponder la naturaleza jurídica de la parte actora, a la de una sociedad de hecho, en los términos del estatuto tributario, artículos 13 y 14, están sometidas al impuesto sobre la renta y son contribuyentes de dicho gravamen, sin perjuicio de que los respectivos socios paguen el impuesto que les corresponda sobre sus aportes o acciones y sobre las utilidades gravadas y por ende, las obligaciones fiscales se predican tanto de la sociedad de hecho como de sus asociados.

De acuerdo con lo hasta ahora expuesto, la calidad de sociedad de hecho de la parte actora, produce efectos no solo frente sus socios, sino también ante terceros y el fisco, por lo que resulta obligado concluir que esta es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1996 y por lo tanto, se encontraba obligada a presentar su correspondiente denuncio rentístico por el referido período, con el consecuente derecho a solicitar devolución o compensación del saldo a favor determinado, sin que jurídicamente sea admisible negar el derecho a la compensación con el argumento expuesto en los actos acusados, relativo a la aplicabilidad del artículo 594-2 del estatuto tributario, toda vez que en el presente caso no estamos frente a la presentación de una declaración tributaria por parte de un sujeto no obligado a declarar.

En consecuencia, estima la Sala que el fallo apelado debe ser revocado y, que en su lugar procede la declaratoria de nulidad de los actos acusados, como se decidirá en la parte resolutiva de la presente providencia.

Adicionalmente resulta pertinente destacar que esta corporación, mediante el fallo 9941 de fecha 17 de noviembre de 2000, con ponencia del magistrado doctor Daniel Manrique Guzmán, declaró la nulidad de un aparte del artículo 8º del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, que establecía como causal adicional de rechazo definitivo de las solicitudes de devolución o compensación el que “la declaración en que se fundamenta la solicitud se presente por un contribuyente o responsable no obligado a declarar, de conformidad con lo previsto en el artículo 594-2 del estatuto tributario”.

La declaratoria de nulidad del aparte trascrito, cobra relevancia en atención a que si bien dicha norma no fue invocada en los actos acusados, sí fue aplicada por la administración al rechazar la solicitud de compensación con el argumento de que la declaración tributaria que contenía el saldo a favor objeto de la solicitud, fue presentada a su juicio por un sujeto no obligado a declarar, conclusión que no se deriva de lo dispuesto en el artículo 594-2 del estatuto tributario, norma citada en los referidos actos, tal como se explicó ampliamente en el fallo 9941 que ahora se reitera.

De otra parte se advierte que la administración al defender la aplicabilidad del artículo 8º del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, desconoce de una parte que, dicha norma al no haber sido citada en los actos acusados, no constituyó un fundamento jurídico de los mismos (fl. 36 y 37 del cdno. principal), por lo que proponerla ante la jurisdicción constituye una variación de su motivación y de otra parte, desconoce también que los efectos del fallo de nulidad de una norma expedida al amparo de la facultad reglamentaria, vale decir, de un acto administrativo, cobija situaciones jurídicas no consolidadas como la que se debate en esta oportunidad.

En consecuencia, se anulará la actuación impugnada y como restablecimiento del derecho se ordenará la compensación del saldo a favor que aparece en su declaración».

(Sentencia de 5 de febrero de 2004. Expediente 12.943. Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla).

(*) En esta sentencia se acoge un criterio opuesto al fijado en la sentencia de marzo 6 de 2003, expediente 13.169 (véase J. y D. Nº 377, pág. 877). La decisión se adoptó con el voto del conjuez Daniel Manrique Guzmán, quien intervino debido al empate registrado en la Sala (N. del D.).

SALVAMENTO DE VOTO

Con mi acostumbrado respeto con la decisión mayoritaria de la Sección con la participación de Conjuez, expongo a continuación las razones de mi disentimiento con lo decidido en la anterior providencia cuyo proyecto me fue negado. Para el efecto, me permito transcribir las consideraciones que se expusieron en la providencia y que no fueron acogidas por la mayoría:

«1. Naturaleza jurídica de Consorcio Skanska Conciviles y sus efectos tributarios en relación con la declaración del impuesto de renta por el año gravable de 1996.

Para determinar la naturaleza jurídica de la parte actora, esto es, si es una sociedad de hecho como lo aduce ella misma o un consorcio como lo estableció la administración y lo concluyó el tribunal, observa la Sala que ya el tema fue dilucidado por parte de esta corporación, en sentencia de fecha 6 de marzo de 2003, expediente 2300-12331-000-1999-1680- 01- 13169, con ponencia de la honorable consejera doctora María Inés Ortiz Barbosa, que decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la misma actora contra la actuación administrativa que revocó oficiosamente la liquidación oficial de corrección correspondiente al impuesto de renta, año gravable 1996 por considerar que la actora no estaba obligada a declarar impuesto de renta, toda vez con la expedición de la Ley 223 de 1995, los consorcios dejaron de ser contribuyentes de dicho impuesto, y por ende la declaración de renta presentada por ella carecía de efectos legales.

Planteada la litis en dicho proceso en idénticos términos a los planteados en el presente cargo y teniendo en cuenta que se trata de la declaración del impuesto de renta del año gravable de 1996 presentada el 11 de abril de 1997, que es precisamente el saldo a favor liquidado en la misma el que ha sido objeto de discusión en el presente asunto y respecto del cual se expidieron los actos que aquí se acusan, considera la Sala que las consideraciones expuestas en la mencionada providencia, son de preciso acatamiento en esta oportunidad, dado que en ellas se establece la naturaleza jurídica de la actora para la vigencia discutida y se concluyó lo siguiente:

“...si por expresa disposición legal, los consorcios no eran contribuyentes del impuesto de renta para la vigencia fiscal de 1996, no estaba obligado el CONSORCIO SKANSKA CONCIVILES, a presentar declaración de renta por dicho año gravable. Así que no puede reconocerse a la declaración de renta presentada por el consorcio actor el 11 de abril de 1997, ningún efecto legal, por disponerlo así expresamente el artículo 594-2 del estatuto tributario...” (Resaltados fuera del texto).

Para llegar a esta conclusión la Sala efectuó las siguientes consideraciones:

“... con la expedición de la Ley 223 de 1995, los consorcios dejaron de ser contribuyentes del impuesto sobre la renta a partir del año gravable 1996 y por ende desapareció a partir de la misma vigencia fiscal, la obligación de presentar declaración tributaria “conjunta”, al consagrarse un régimen tributario especial que obliga a los miembros del consorcio a llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente los ingresos y gastos derivados de su participación en el consorcio. Régimen que fuera igualmente reglamentado en vigencia de la Ley 49 de 1990, con el Decreto 836 de 1991, que en su artículo 33 reguló lo relativo a la renta gravable de los consorciados, y el tratamiento que debe darse a la retención en la fuente efectuada al consorcio.

La Sala observa que en el caso bajo análisis, las sociedades Skanska Aktiebolag y Construcciones Civiles S.A. Conciviles, integraron el Consorcio Skanska Conciviles, y en tal calidad suscribieron con la Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica Corelca, el contrato CLI-065-85 de octubre 11 de 1985, adicionado con los contratos CLI-065-A-93 y CLI-065C-99, para la ejecución de las obras que comprenden la construcción del proyecto hidroeléctrico Urrá I, tal como consta en los contratos respectivos, que obran en el proceso en cuaderno anexo.

Posteriormente las sociedades que conformaron el consorcio y licitaron conjuntamente para la adjudicación del contrato, decidieron unilateralmente, que la realización y ejecución de los trabajos no la efectuarían ellas mismas como “consorcio” sino como “sociedad de hecho”, y fue así como mediante escritura pública 3502 de diciembre 31 de 1993, Notaría Cuarenta de Bogotá, protocolizaron el acuerdo, según el cual “Para los efectos de las relaciones entre los socios, las relaciones con terceros, la contabilidad del negocio y el cumplimiento de las obligaciones tributarias, el Consorcio Skanska Conciviles actuará como una sociedad de hecho, cuyo objeto es la construcción de las obras civiles del proyecto multipropósito Urrá I” (cláusula 2ª); no obstante que según la misma escritura (cláusula 1ª), las mencionadas sociedades celebraron con Corelca el contrato CLI-065 de 1985, “en virtud del cual se obligaron en forma consorciada a ejecutar las obras civiles del proyecto multipropósito de Urrá I...” .

Para la Sala, el hecho de haberse formalizado el citado convenio y decirse en el mismo que las sociedades en cuestión operarían para el cumplimiento de las obligaciones tributarias como sociedad de hecho, no desnaturaliza el consorcio para efectos fiscales, pues esta forma asociativa, que no es contribuyente independiente del impuesto de renta, sino que sus negocios relativos a la renta y al patrimonio son declarados por cada uno de los contribuyentes partícipes, no encaja dentro de los grupos específicos de las sociedades y formas asociativas, que regula la legislación comercial y toma para efectos fiscales la normatividad tributaria.

En efecto, no puede darse al consorcio la categoría de una sociedad de hecho, puesto que cada uno de sus miembros conserva su propia personalidad jurídica, su capital o patrimonio no son asimilables a los de una sociedad regularmente constituida, la autonomía de los consorciados determina que sus patrimonios permanezcan separados y que en su contabilidad se determinen en forma independiente los ingresos, costos, deducciones, retenciones en la fuente, impuestos y demás factores de determinación de la renta gravable, producto de su participación en el consorcio, para la cual está previsto en régimen tributario específico.

Así las cosas, el hecho de que la demandante hubiera declarado impuesto de renta por el año gravable 1996, indicando en el formulario respectivo como razón social Consorcio Skanska Conciviles, sin agregar la expresión “sociedad de hecho” pero señalando en la casilla correspondiente que es “asimilada a sociedad limitada”, y que en el certificado de la cámara de comercio de marzo 15 de 1999, allegado con la solicitud de corrección de la citada declaración, conste que las sociedades Construcciones Civiles S.A. y Skanska Aktiebolag operan como sociedad de hecho y son propietarias de un establecimiento de comercio denominado Consorcio Skanska Conciviles, no implica que desaparezca el “consorcio” conformado por tales sociedades con la finalidad específica de ejecutar el contrato de obra civil a que se ha hecho referencia; y menos aún, que en virtud de la presentación de tal declaración tributaria y lo formalizado en la cámara de comercio, puedan sustraerse los consorciados del régimen tributario que les corresponde como consorcio”.

En efecto, el consorcio surge en virtud de la presentación conjunta, por dos o más personas, de una propuesta para ejecutar un contrato y en virtud de ella se comprometen solidariamente al cumplimiento de las obligaciones derivadas del mismo, si les fuere adjudicado. Es decir, el consorcio se origina en el hecho de la presentación de la oferta y en que ocurra la adjudicación. Si se dan estos supuestos, se producen los efectos que la ley expresamente le ha asignado al consorcio, entre otros, el que no es sujeto tributario y se somete cada uno de los integrantes del consorcio, quienes son los verdaderos sujetos tributarios, a las reglas individuales por lo que ejecuten cada uno de ellos en el desarrollo del objeto contractual. En este orden de ideas, si hay que hacer retención en la fuente, no se le hace al consorcio, sino al integrante individual del consorcio, en la suma que reciba de acuerdo con su participación en el contrato.

Es innecesario y no produce efectos tributarios, de acuerdo al objeto del contrato que se adjudicó al consorcio, que ellos constituyan una figura societaria para atender el objeto de dicho contrato, pues la ley ya estableció la forma de hacerlo.

Cosa distinta es que los integrantes de un consorcio, por su afinidad y buena comprensión en la unión ocasional y transitoria en que ejecutan un contrato, decidan conformar una sociedad de hecho para desarrollar actividades comerciales o de otra índole. No cabe la menor duda que pueden constituir cualquier tipo societario, pero lo que no es admisible es que para el objeto del contrato adjudicado al consorcio tengan que constituir una sociedad. Si la constituyen será para efectos diferentes al manejo del contrato como tal.

En el presente caso, las sociedades Skanska Aktiebolag y Construcciones Civiles S.A. Conciviles, integraron el Consorcio Skanska Conciviles para efectos de la ejecución de las obras que comprenden la construcción del proyecto hidroeléctrico Urrá I y en tal calidad suscribieron con la Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica Corelca, el contrato CLI-065-85 de octubre 11 de 1985, adicionado con los contratos CLI-065-A-93 y CLI-065C-99.

La conformación del consorcio tiene como objeto específico una participación temporal conjunta en la ejecución de un contrato en la forma como fue anunciada desde la oferta del contrato, por ello se considera que es inadmisible que puedan los integrantes del consorcio cambiar los efectos jurídicos que la ley le fijó al hecho consorcial específico del contrato adjudicado. Pero se repite, el consorcio, por fuera de las obligaciones del contrato adjudicado para sus demás actividades mercantiles o civiles si puede constituir una sociedad y tributará en esos aspectos.

Es decir, no puede desconocerse la libertad asociativa de la que gozan los miembros de un consorcio, pues ellos pueden constituir las sociedades mercantiles que deseen e integrar una persona jurídica nueva, sin embargo no pueden hacerlo para reemplazar los efectos jurídicos que la ley le señaló a un hecho que es el nacimiento de un consorcio para la realización de un contrato.

Por ello, el hecho de que los integrantes del consorcio en este caso, hayan decidido unilateralmente que la realización y ejecución de los trabajos no lo efectuarían ellos mismos como “consorcio” sino como “sociedad de hecho” y hayan protocolizado dicho acuerdo mediante escritura pública, no puede desnaturalizar el acuerdo consorcial surgido para realizar la actividad que se le ha adjudicado.

Así las cosas, desde el punto de vista tributario el consorcio conformado para la ejecución de las obras que comprenden la construcción del proyecto hidroeléctrico de Urrá I, conserva su calidad de no contribuyente del impuesto sobre la renta en los términos previstos en el artículo 18 del estatuto tributario y en tal sentido no recae en su cabeza la obligación tributaria de presentar declaración de renta y en caso de efectuarla esta no producirá efecto legal alguno de conformidad con el artículo 594-1 ibídem, como acertadamente lo concluyó la sentencia.

Cosa diferente es que la suma cuya devolución se solicita, pues no se acreditó tal circunstancia, se origine en hechos distintos al objeto del contrato con Urrá I.

2. Efectos de las declaraciones tributarias presentadas por no obligados frente a las solicitudes de devolución o compensación de saldos a favor liquidados en las mismas.

Establecido como quedó en el punto anterior, que Consorcio Skanska Conciviles es un consorcio, no contribuyente del impuesto de renta por el año gravable de 1996 y por lo tanto no obligado a presentar declaración de renta por dicha anualidad, debe la Sala establecer qué efectos tiene esta situación frente a la solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la declaración presentada por él, correspondiente al mencionado período gravable, pues considera la recurrente que el motivo aducido por la administración para rechazar definitivamente dicha solicitud no tiene sustento legal de conformidad con lo establecido en el artículo 857 del estatuto tributario.

Como se señaló anteriormente, la administración rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución del saldo a favor por cuanto se trataba de un consorcio no contribuyente y no declarante y de conformidad con el artículo 594-2 del estatuto tributario, las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producen efecto legal alguno.

(...).

De la lectura de los actos acusados, encuentra la Sala que el rechazo definitivo de la solicitud de devolución no tuvo como fundamento ninguna de las causales consagradas en el artículo 857 del estatuto tributario, ni tampoco la causal que señala el tribunal con base en el artículo 8º del Decreto 1000 de 1997, sino el hecho de que la declaración que presentaba el saldo a favor no tenía ningún efecto legal, como lo dispone el artículo 594-2 del estatuto tributario.

Esta carencia de efectos legales que tan categóricamente consagra la disposición, significa que de la declaración tributaria no puedan surgir derechos ni obligaciones, ni consecuencias jurídicas, por ello, esta circunstancia es autónoma y suficiente para rechazar una solicitud de devolución de un saldo a favor que se liquide en ella.

De acuerdo a lo anterior, encuentra la Sala ajustada a derecho la actuación de la administración, al rechazar en forma definitiva la solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor, presentada por el Consorcio Skanska Conciviles, contenida en los actos acusados, en consecuencia no está llamado a prosperar el recurso de apelación debiéndose confirmar la decisión de primera instancia.

Finalmente no deja de llamar la atención de la Sala la afirmación efectuada por el tribunal en la sentencia que se recurre, cuando al referirse a la causal de rechazo de la solicitud de devolución o compensación, que contenía el artículo 8º del Decreto 1000 de 1997, manifestó lo siguiente:

“El demandante sostuvo que constituía falsa motivación de la administración el que se apoyara en una norma que ha sido anulada por el Consejo de Estado, siendo cierta la anulación de la norma citada, también lo es que la actuación administrativa, al momento de producirse, se fundamentó en norma vigente, sin que la declaratoria de anulación en el futuro pueda retrotraer sus efectos para deslegitimar o dejar sin marco legal el acto producido con anterioridad.”

No comparte la Sala la anterior afirmación del tribunal, pues ha dicho la jurisprudencia que la declaratoria de nulidad de un acto administrativo produce efectos ex tunc, esto es, desde el momento en que este nació viciado de nulidad, por lo tanto incide y afecta a situaciones que se encuentran en discusión ante la administración o ante las autoridades jurisdiccionales, es decir, que no se han consolidado y por el contrario excluye a aquellas situaciones consolidadas en aras de la seguridad jurídica y de la cosa juzgada.

Y aunque, se repite, la norma citada por el tribunal, no fue tampoco el fundamento para la expedición de los actos acusados, es necesario precisar que en efecto, el artículo 8º del Decreto 1000 de 1997 fue retirado del ordenamiento jurídico mediante sentencia de fecha 17 de noviembre de 2000, expediente 9941, consejero ponente Daniel Manrique Guzmán, y los efectos de esta sentencia anulatoria sigue la regla acabada de exponer».

Atentamente,

Juan Ángel Palacio Hincapié

SALVAMENTO DE VOTO

Consigno a continuación el salvamento de voto anunciado frente a la sentencia aprobada mayoritariamente por la Sala.

El salvamento se funda principalmente en las consideraciones realizadas en la providencia de marzo 6 del 2003, actor: Consorcio Skanska Conciviles, expediente 13.169. En dicha oportunidad esta corporación manifestó:

	“De conformidad con el inciso 3º del artículo 13 del estatuto tributario (que codificó el artículo 34 de la Ley 75 de 1986), los consorcios eran contribuyentes del impuesto sobre la renta, y para tal efecto se asimilaban a las sociedades limitadas.

	El inciso 3º del artículo 13 del estatuto tributario, fue derogado expresamente con la Ley 49 de 1990, artículo 83, y en consecuencia los consorcios dejaron de ser contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Con la expedición de la Ley 80 de 1993 que reguló lo concerniente al régimen de contratación administrativa, los consorcios volvieron a ser contribuyentes del impuesto de renta, por los años gravables 1994 y 1995, en virtud de lo dispuesto en el parágrafo 2º del artículo 7º, según el cual “Para efectos impositivos, a los consorcios y uniones temporales se les aplicará el régimen previsto en el estatuto tributario para las sociedades...”.

	La Ley 223 de 1995 del 20 de diciembre de 1995, en su artículo 285 derogó expresamente el parágrafo 2º del artículo 7º de la Ley 80 de 1993, y en su artículo 61 dispuso:

“El artículo 18 del estatuto tributario quedara así: ART. 18.—Renta de los consorcios y uniones temporales. Los consorcios y las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Los miembros de consorcio o la unión temporal, deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal”.

Se tiene entonces que con la expedición de la Ley 223 de 1995, los consorcios dejaron de ser contribuyentes del impuesto sobre la renta a partir del año gravable 1996 y por ende desapareció a partir de la misma vigencia fiscal, la obligación de presentar declaración tributaria “conjunta”, al consagrarse un régimen tributario especial que obliga a los miembros del consorcio a llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente los ingresos y gastos derivados de su participación en el consorcio. Régimen que fuera igualmente reglamentado en vigencia de la Ley 49 de 1990, con el Decreto 836 de 1991, que en su artículo 33 reguló lo relativo a la renta gravable de los consorciados, y el tratamiento que debe darse a la retención en la fuente efectuada al consorcio.

La Sala observa que en el caso bajo análisis, las sociedades Skanska Aktiebolag y Construcciones Civiles S.A. Conciviles, integraron el Consorcio Skanska Conciviles, y en tal calidad suscribieron con la Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica Corelca, el contrato CLI-065-85 de octubre 11 de 1985, adicionado con los contratos CLI-065-A-93 y CLI-065C-99, para la ejecución de las obras que comprenden la construcción del proyecto hidroeléctrico Urrá I, tal como consta en los contratos respectivos, que obran en el proceso en cuaderno anexo.

Posteriormente las sociedades que conformaron el consorcio y licitaron conjuntamente para la adjudicación del contrato, decidieron unilateralmente, que la realización y ejecución de los trabajos no la efectuarían ellas mismas como “consorcio” sino como “sociedad de hecho”, y fue así como mediante escritura pública 3502 de diciembre 31 de 1993, Notaría Cuarenta de Bogotá, protocolizaron el acuerdo, según el cual “Para los efectos de las relaciones entre los socios, las relaciones con terceros, la contabilidad del negocio y el cumplimiento de las obligaciones tributarias, el Consorcio Skanska Conciviles actuará como una sociedad de hecho, cuyo objeto es la construcción de las obras civiles del proyecto multipropósito Urrá I” (cláusula 2ª); no obstante que según la misma escritura (cláusula 1ª), las mencionadas sociedades celebraron con Corelca el contrato CLI-065 de 1985, “en virtud del cual se obligaron en forma consorciada a ejecutar las obras civiles del proyecto multipropósito de Urrá I...”.

Para la Sala, el hecho de haberse formalizado el citado convenio y decirse en el mismo que las sociedades en cuestión operarían para el cumplimiento de las obligaciones tributarias como sociedad de hecho, no desnaturaliza el consorcio para efectos fiscales, pues esta forma asociativa, que no es contribuyente independiente del impuesto de renta, sino que sus negocios relativos a la renta y al patrimonio son declarados por cada uno de los contribuyentes partícipes, no encaja dentro de los grupos específicos de las sociedades y formas asociativas, que regula la legislación comercial y toma para efectos fiscales la normatividad tributaria.

En efecto, no puede darse al consorcio la categoría de una sociedad de hecho, puesto que cada uno de sus miembros conserva su propia personalidad jurídica, su capital o patrimonio no son asimilables a los de una sociedad regularmente constituida, la autonomía de los consorciados determina que sus patrimonios permanezcan separados y que en su contabilidad se determinen en forma independiente los ingresos, costos, deducciones, retenciones en la fuente, impuestos y demás factores de determinación de la renta gravable, producto de su participación en el consorcio, para la cual está previsto en régimen tributario específico.

Así las cosas, el hecho de que la demandante hubiera declarado impuesto de renta por el año gravable 1996, indicando en el formulario respectivo como razón social Consorcio Skanska Conciviles, sin agregar la expresión “sociedad de hecho” pero señalando en la casilla correspondiente que es “asimilada a sociedad limitada”, y que en el certificado de la cámara de comercio de marzo 15 de 1999, allegado con la solicitud de corrección de la citada declaración, conste que las sociedades Construcciones Civiles S.A. y Skanska Aktiebolag operan como sociedad de hecho y son propietarias de un establecimiento de comercio denominado Consorcio Skanska Conciviles, no implica que desaparezca el “consorcio” conformado por tales sociedades con la finalidad específica de ejecutar el contrato de obra civil a que se ha hecho referencia; y menos aún, que en virtud de la presentación de tal declaración tributaria y lo formalizado en la cámara de comercio, puedan sustraerse los consorciados del régimen tributario que les corresponde como consorcio”.

De conformidad con lo transcrito y revisado el plenario, en mi opinión, la administración en el caso en estudio rechazó conforme a derecho en forma definitiva, la devolución del saldo a favor por cuanto se trataba de un consorcio no contribuyente y no declarante y de conformidad con el artículo 594-2 del estatuto tributario las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producen efecto legal alguno.

Esta carencia de efectos legales que tan categóricamente consagra la disposición, significa que de la declaración tributaria no puedan surgir derechos ni obligaciones, ni consecuencias jurídicas, por ello, esta circunstancia es autónoma y suficiente para rechazar una solicitud de devolución de un saldo a favor que se liquide en ella.

Con todo respeto,

María Inés Ortiz Barbosa.