FUNCIONES Y RESPONSABILIDADES DEL CONTADOR PÚBLICO

I. Introducción

La definición de las diferentes funciones que puede asumir un Contador Público en el ejercicio de su actividad profesional es de particular importancia para fijar las responsabilidades que le caben con orden a la legislación civil, comercial y penal vigentes, así como las administrativas especiales (aquellas fijadas por normas administrativas para algunas actividades de policía del Estado, como las del sistema financiero y del de seguros, por ejemplo) y las éticas.

Por otra parte, muchos usuarios de los servicios profesionales y de la información contable no tienen una comprensión adecuada de la naturaleza, características y limitaciones de dichas funciones, lo que puede originar confusión o afectar la correcta interpretación de la información. Por ello, la F.A.C.P.C.E. y la F.A.G.C.E. han considerado necesario clarificar con este trabajo las características de cada una de estas tareas profesionales de manera de esclarecer ante los usuarios, los poderes públicos y la comunidad en general en qué consisten cada una de ellas, sus contenidos, fines y responsabilidades legales.

Las principales funciones de un Contador Público que a los fines de este trabajo merecen destacarse se pueden categorizar básicamente en:

• Auditor externo de estados contables.
• Síndico societario.
• Consultor o asesor técnico impositivo o previsional.
• Liquidador impositivo (ejemplo: preparación de las declaraciones juradasconfección  en base a información proporcionada por el usuario de los servicios profesionales).
• Tercerización de servicios (liquidación de remuneraciones, teneduría de libros, prestación de servicios administrativos, etc.).

Como resultado de cada una de estas funciones el Contador Público puede tener responsabilidades de distinta naturaleza pero este trabajo se centrará en las consecuencias de tipo penal.

La responsabilidad legal profesional y la solidaridad patrimonial no presentan uniformidad en la legislación comercial, tributaria, penal y penal tributaria, pues cada una de ellas tutela intereses distintos. La sanción de la Ley Nº 23.771, modificada por la Nº 24.587 y sustituida posteriormente por la Ley N° 24.769, sumada a instrucciones internas de la A.F.I.P. han hecho más compleja esta situación. Como se menciona en otra parte de este trabajo, la disparidad entre esas regulaciones en relación con los servicios profesionales puede generar interpretaciones equivocadas, ya que la aplicación directa o extensiva de las normas no encuentra claro apoyo en la realidad de las funciones profesionales, su objeto y limitaciones en su ejercicio.

II. Responsabilidad penal tributaria de los profesionales en Ciencias Económicas

Conceptos Generales del Derecho Penal

Partiendo de la falsa idea de que siempre es posible desde el derecho penal modificar determinadas conductas, la reforma a las Leyes 11.683 y 24.769 que introdujeron un agravamiento generalizado del régimen sancionatorio, las “facturas apócrifas” y  la discutida figura de la “asociación ilícita” respectivamente, crearon confusión doctrinal e incertidumbre jurídica.

Además, visto la confusión que puede generarse en la distinción entre “autoría vs. participación” en las hipótesis delictuales descriptas por la Ley Penal Tributaria y Previsional Nº 24.769 -sobre todo cuando aparece comprometida la actuación de un profesional de las Ciencias Económicas-, es conveniente analizar estos conceptos en los casos de los servicios profesionales mencionados para distinguirlos mejor.

A. Autoría y participación

Es evidente que tratándose de la ley penal tributaria, resulta bastante común que los ilícitos contemplados en ella sean la obra en común de varios sujetos. Mientras más compleja sea la maniobra evasora, es probable que se requiera la participación de más sujetos. Si éstos aportan su actividad dolosamente con intención y voluntad de delinquir),no hay ninguna duda de que su colaboración los convierte en cómplices, es decir partícipes de aquella decisión del autor del delito (primarios y/o secundarios).

El autor es quien ha tomado la decisión de llevar a cabo el ilícito. Distinguiéndose de sus cómplices, precisamente, por ser quien puede desistir de su cometido o consumar el mismo. Se dice que es autor el que posee el “dominio del hecho”. 

Resulta de toda lógica ratificar que todos aquellos que intervienen en un delito participan de él, cada uno con su propio grado: autor, coautor, instigador, cómplice primario o secundario. Por ello el propio Código Penal, entre los artículos 45 a 49, regula la participación criminal.

A.1. Autor

Siguiendo la indiscutida línea de pensamiento del maestro Claus Roxín () —quien estudia la evolución del dominio del hecho desde Hegler a Welzel—, se define como autor al sujeto activo del delito que tiene el dominio del hecho. La autoría final es la forma más amplia de dominio del hecho final.

•  El autor maneja la acción, teniendo el poder de decisión suficiente como para decidir entre consumar o desistir pues, al fin y al cabo, es quien opera la cadena causal.
•  A esta concreta definición se suman conceptos tales como que el autor “posee la voluntad incondicionada de realización”, es decir que el autor “no reconoce otra voluntad superior a la suya”, ya que llegado el caso “emprende la acción personalmente”.

A.2. Coautor

• Al hablar de coautores hay un obrar colectivo. El delito ha sido realizado por un conjunto de personas que se repartieron las tareas.
• Los coautores realizan actos que integran la objetividad y subjetividad del hecho delictuoso, tienen presencia activa y quieren el hecho como obra propia ().
• Al decir de Esteban Righi y Alberto Fernández (), la coautoría “funcional” es la modalidad más importante de coautoría. 
• Los requisitos que la caracterizan son: a) que cada coautor reúna las condiciones exigidas para ser autor; b) la decisión común, es decir un plan acordado entre todos; c) la realización en común; d) el codominio del hecho; e) por último y tal vez el más importante para medir la posible coautoría de los profesionales en Ciencias Económicas, “el aporte del coautor debe haber sido realizado durante la etapa de ejecución del delito”. 
• El coautor se encuentra normado y definido en la primera parte del art. 45 del C.P. en cuanto enuncia a los que:”...tomasen parte en la ejecución del hecho...”. 

A.3. Partícipes

• Son aquellos sujetos que no tienen poderes decisorios, pero también su aporte en el hecho delictual debe haber sido realizado dolosamente.
• La responsabilidad penal del partícipe es consecuencia de la contribución realizada, ya sea habiendo convencido al autor (instigación) o habiéndolo ayudado (complicidad).
• Existen dos categorías de partícipes:
• A.3.1. Instigadores: son los sujetos que actúan sobre el autor para convencerlo de que cometa el delito. Su participación radica en la inducción directa sobre otra persona a la comisión del hecho delictual.
• A.3.2. Cómplices: son sujetos que tienen un rol secundario que consiste en ayudar al autor a cometer el delito.
• A.3.2.1. Serán Cómplices Primarios aquellos cuya colaboración es imprescindible, desarrollándose en la etapa previa a la ejecución del hecho. Es decir, su accionar es “ex-ante” delito. No tienen el dominio del hecho. Se les aplica la misma escala penal que a los autores.
• Se encuentran definidos en la segunda parte del art. 45 del C.P. en cuanto describe a quienes:”....prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse....”.
• A.3.2.2. Serán Cómplices Secundarios aquellos que prestan una ayuda sin la cual el hecho se hubiera cometido igual. Su accionar es “post delictual” respondiendo a la comodidad de los otros protagonistas.
• Su pena se verá disminuida de un tercio a la mitad de la impuesta al autor o autores.

Por lo tanto, en materia penal tributaria la punibilidad también ha sido aplicada a quienes hubieran determinado a otros a cometer el delito o les hubieran prestado un auxilio imprescindible ().

B. Conceptos generales sobre responsabilidad penal tributaria

B.1. De las personas físicas

Siendo definido el delito como una acción, típica, antijurídica y culpable nacerá respecto del sujeto activo del delito, una responsabilidad penal. Es decir, aquella que le correspondiere por la realización de actos penalmente sancionables.

La responsabilidad penal también se extenderá a aquellos que actúan en el delito como instigadores, cómplices primarios y/o secundarios. En general, se extenderá a todos los que participan en el delito.

Por ello, cuando se habla de responsabilidad penal o criminal se refiere a aquella responsabilidad propia de un acto u omisión penado por la ley y realizado por una persona imputable, culpable o carente de excusas cuyo accionar será sancionado con una pena.

B.2. De las personas jurídicas

No resulta ocioso destacar que nuestro ordenamiento penal castiga a personas físicas pues sostiene el principio que la sociedad no puede delinquir. Por lo tanto, las imputaciones en materia penal tributaria sólo podrán hacerse a personas físicas y la responsabilidad se generará exclusivamente por la actuación personal, a título de dolo, de los integrantes o representantes de la persona jurídica.

El artículo 14 de la Ley 24.769 extiende su autoría a un número cerrado de representantes y directivos que, por su jerarquía y competencia, están en situación de impulsar y producir estos delitos. Ello así, se impone por parte de quien juzga verificar la participación real en las conductas reprochadas de los sujetos que revistan apariencia directiva ().

Pero para que exista participación —en grado de autor o partícipe—, la intervención en el hecho punible deberá haber sido en forma “personal” garantizando así la vigencia de un Derecho Penal de actos y no de autores, con responsabilidad individual y no objetiva o de resultado ().

Luego de las definiciones precedentes, entraremos en el análisis de las responsabilidades de cada uno de los roles del profesional en ciencias económicas planteados.

III. ROLES Y RESPONSABILIDADES DE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONÓMICAS

1. Auditor externo de estados contables

El auditor externo puede realizar distintos tipos de trabajos sobre estados contables o información contable. Cada uno de ellos tiene características y alcances muy diferentes y por lo tanto es importante que los usuarios de dicha información los diferencien para interpretarlos correctamente. Los más habituales son:

• La auditoría.
• La revisión limitada.
• La certificación.

La auditoría tiene por finalidad emitir una opinión sobre si los estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial y sus cambios.

La revisión limitada de los estados contables es un trabajo realizado con un alcance menor que el necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de dichos estados. Por lo tanto, el auditor no puede emitir opinión y así lo dice en su informe pero agrega que como resultado de su tarea no han surgido observaciones significativas o en caso contrario indica cuáles han surgido.

La certificación, en cambio, es un servicio más limitado aún que la revisión limitada y mucho más limitado aún que la auditoría, que se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales. El Contador Público en estos casos esencialmente coteja la información con los registros contables y/o con otra documentación de respaldo e informa las discrepancias que surgen de ese cotejo. Las certificaciones con fines impositivos, como para solicitar reintegros, están incluidas en este concepto.

En todos los casos es necesario tener en claro que la preparación de la información o estados contables que se auditan es responsabilidad del ente y no del auditor. La función del auditor es realizar su trabajo de auditoría o revisión e informar sus resultados correctamente. Como se trata de aspectos técnicos complejos es que a lo largo de muchos años se ha ido desarrollando y mejorando un cuerpo normativo que establece la mejor manera técnica de realizar esas tareas profesionales, que se ha volcado en las normas de auditoría (en la Argentina la Resolución Técnica Nº 7 “Normas de Auditoría” de la FACPCE).

Resulta importante clarificar qué es la labor de auditoría y el consiguiente informe del auditor, ya que la falta de una clara noción por parte de los terceros (funcionarios, jueces, verificadores, etc.) puede hacerles concluir que el contador público "da fe" de cada una operaciones, hechos y actos acaecidos en relación con el ente, lo que en sí misma sería una labor de imposible cumplimiento material.

Este trabajo se focaliza en el primero de los tres servicios, la auditoría de los estados contables, porque su alcance es mayor que el de la revisión limitada y más aún que el de una certificación.

En la auditoría se espera que el auditor externo de una opinión (aseveración positiva) imparcial sobre la razonabilidad de los informes o estados contables del ente. En otras palabras, trata de detectar distorsiones significativas en los informes contables que revisa. En caso de que no cumpla con su cometido, será pasible de diferentes tipos de sanciones según las circunstancias.

En este punto es importante hacer una aclaración. Los estados contables de cierre de ejercicio o trimestrales preparados en cumplimiento de disposiciones legales tienen como objetivo suministrar la información en base a las normas contables vigentes y no necesariamente son útiles para cualquier fin o usuario. Por ejemplo, estos estados contables no le serán de demasiada utilidad al potencial comprador de una empresa.  Necesitará otro tipo de información, la que a su vez le será muy útil que sea auditada pero aplicando procedimientos adecuados a sus necesidades particulares.

Está fuera del alcance de la función del auditor revisar u opinar sobre aspectos que no tengan un efecto significativo sobre los estados contables, como por ejemplo sobre política de distribución de dividendos.

El cumplimiento de sus tareas en forma adecuada y de acuerdo con los estándares técnicos más adecuados (las normas de auditoría) le debe permitir al auditor emitir una opinión o abstenerse de emitirla. Dicha opinión se emite sobre la “razonabilidad” de la información contable del ente preparada de acuerdo con normas contables vigentes o con otro marco normativo según el caso (a las cuales debe identificar en su informe) y considerada dicha información en su conjunto. Por ello no debe interpretarse erróneamente que el auditor emite una opinión sobre la “precisión” o “exactitud” de la información contable en su conjunto, o sobre una cuenta o grupo de cuentas o transacciones consideradas individualmente.

No emite una opinión sobre la “precisión” o “exactitud” de la información contable en su conjunto debido a limitaciones que necesariamente tiene la información como, por ejemplo, que incluye valores basados en estimaciones o en la probabilidad de ocurrencia de determinados hechos futuros. En otras palabras, la información auditada no debe tener distorsiones significativas que podrían haberse evitado en el proceso normal de su preparación o detectado en el proceso normal de su revisión.

Otro motivo por el cual opina sobre la razonabilidad y no sobre la exactitud de la información es que sería imposible hacerlo sobre esta última. Debe orientar sus esfuerzos en función de la significatividad que los datos pueden tener y aplicar sus procedimientos sobre bases selectivas. No sería posible revisar la totalidad de las operaciones, activos, pasivos y resultados porque sería inviable: sus esfuerzos y los costos consiguientes serían excesivos en relación con el objetivo del servicio. Por otra parte, el tiempo que demandaría sería tal en muchos casos que la auditoría se terminaría mucho tiempo después de haber sido preparados los estados contables, cuando ya no tendría suficiente utilidad por la falta de oportunidad. Además y aunque fuera posible revisar la totalidad de las operaciones, activos, pasivos y resultados informados por la contabilidad, es materialmente imposible asegurar indubitablemente que no haya otras operaciones, activos, pasivos y resultados no informados. Dadas estas limitaciones y la complejidad que implica hacer un trabajo adecuado, entre otros factores, es que la profesión mundial ha desarrollado pautas, técnicas y metodologías para la mejor y más efectiva realización de los trabajos de auditoría, que están reflejadas en las normas de auditoría (la Resolución Técnica Nº 7 “Normas de Auditoría” de la FACPCE).

Por otra parte, tampoco debe interpretarse erróneamente que el auditor está opinando sobre una cuenta o grupo de cuentas consideradas individualmente por los mismos motivos mencionados.

También es de resaltar que no es función del auditor hacer futurología (ni obviamente es posible que lo haga). En otras palabras, la situación de una empresa puede cambiar radicalmente y en poco tiempo por hechos ocurridos con posterioridad a que el auditor haya emitido su informe sobre los estados contables.  Estos hechos que ocurran o nueva información que se obtenga con posterioridad a la emisión de su informe pueden también aportan mejor información que de haber ocurrido antes podrían haber servido para corregir estimaciones hechas en los estados contables. El profesional que había emitido su informe de auditoría no es ni puede ser responsable por las consecuencias de estos nuevos hechos o de la obtención de nueva información a posteriori. Su actuación debe ser analizada a la fecha de su informe y con la información disponible en aquel momento. Un ejemplo sencillo ayuda a aclarar este concepto. Un banco cuya situación es muy sólida a la fecha en la que el auditor emite su informe sobre sus estados contables puede verse obligado a cerrar sus puertas al público y no poder devolver la totalidad de los depósitos recibidos si poco tiempo después corre un rumor falso en su contra que sea creído por el público y los agentes económicos, ya que ninguna entidad financiera tiene fondos líquidos disponibles para devolver en cualquier momento un volumen anormalmente alto de depósitos.

Como parte de las tareas que el auditor debe realizar para el correcto cumplimiento de las normas de auditoría vigentes y que pueden ser de mayor interés a los fines de este trabajo, se destacan los siguientes aspectos, con las limitaciones naturales mencionadas en los párrafos anteriores:

• Identificar con precisión los registros contables del ente y las muestras seleccionadas para las pruebas.
• Identificar la existencia de diferencias de criterio o de cuestiones de interpretación de normas impositivas o previsionales entre el auditor y la gerencia del ente.
• Revisar selectivamente la emisión de facturas o documentos equivalentes.
• Aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar engaños para ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situación del ente.
• Constatar que los elementos y datos utilizados en la preparación de las declaraciones juradas presentadas durante el ejercicio auditado son los que resultan de la información auditada.
• Revisar que los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal son razonables, y que del análisis de cuentas relacionadas tales como las referidas a retribuciones por servicios, trabajos de terceros, servicios contratados, honorarios y similares, no surja la existencia de personal no declarado.
• Aplicar procedimientos para tratar de identificar si existen erogaciones (gastos) sin comprobantes.
• Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podrían obligar al ente a actuar como agente de retención o percepción, así como si presenta sus correspondientes declaraciones juradas.
• Revisar el depósito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los aportes y contribuciones retenidos.
• En caso de insolvencia patrimonial o dudas sobre las posibilidades del ente de continuar con sus operaciones, deberá evaluar si se puede considerar al ente como una “empresa en marcha” y su efecto en los criterios de valuación.
• Revisar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente, tales como exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios surgen de la aplicación razonable de las disposiciones legales.
• Evaluar la razonabilidad de los valores asignados a las operaciones de importación y exportación.
• Obtener la confirmación escrita del principal responsable operativo del ente y del funcionario de máximo nivel que sea responsable de la función de control y contable, como evidencia de que ha indagado o solicitado información al respecto y no como sustituto de otros procedimientos que deba aplicar sobre esa información.
• Dejar constancia del cumplimiento de su tarea en sus papeles de trabajo, de acuerdo con lo dispuesto por las normas de auditoría vigentes.

Es importante recalcar que las señaladas constituyen algunas de las tareas que el auditor debe realizar y éste debe establecer en cada caso cuáles resultan aplicables de acuerdo con las características y circunstancias particulares del ente examinado.  También debe determinar la extensión o el alcance de la labor a desarrollar para cada tarea. Todo esto es con el fin último de reunir los elementos de juicio necesarios que le permitan emitir su opinión sobre los estados contables auditados.

 

Es fácticamente imposible esperar que el auditor, además de opinar sobre estados contables, garantice la inexistencia de fraude o de simples errores de cualquier magnitud. Si en cambio, y como resultado de los procedimientos que aplique, detecta un fraude o error significativos, su obligación es solicitar al ente que ajuste adecuadamente los estados contables y si el ente no lo hace debe reflejar la salvedad correspondiente en su informe sobre dichos estados contables. A simple modo de ejemplo, un fraude que es prácticamente imposible que el auditor detecte es el montado como un circuito paralelo al habitual de la empresa y sin puntos de contacto en común (distintos clientes, proveedores, depósitos, etc.).

Merece un comentario adicional la factibilidad de detectar documentación (por ejemplo facturas) que corresponda a operaciones inexistentes.  Aún aplicando adecuadamente los procedimientos de auditoría y por no ser posible revisar la totalidad de las operaciones, hay cierta probabilidad de que el auditor no pueda de detectar la falsedad. Tampoco probablemente la detectará si queda comprendida en esa muestra pero ha sido preparada de forma tal que tenga apariencias de ser auténtica y más aún si ha sido cobrada o pagada.  Además hay otras circunstancias que pueden hacer más fácil o difícil detectar la falsedad pero que dependerán de las circunstancias fácticas de cada caso. Por lo tanto, es necesario analizar cada circunstancia en particular para poder llegar a una conclusión.

Si el auditor ha observado que no se cumplen las disposiciones legales en lo que es materia de su competencia deberá analizar si ello puede afectar significativamente los estados contables.  Si fuera así deberá proponer los ajustes que estime pertinentes a fin de que los estados contables expongan la información razonablemente. La no aceptación de su propuesta, como en cualquier otra situación, implicará la evaluación de si corresponde o no que tal circunstancia incida en su informe del auditor. Asimismo puede resultar conveniente el envío de una nota a las máximas autoridades del ente donde consten las discrepancias observadas y el tratamiento dado.

Es conveniente remarcar un aspecto esencial: el ente (directorio, dirección, gerencia, etc.) es responsable por la preparación y emisión de los estados contables. La función del auditor es emitir su opinión sobre dichos estados.

Respecto a la responsabilidad legal como auditor externo, las Leyes Nro 23.771 y 24.769 dicen al respecto que será penado el contador público que a sabiendas (requiere por lo tanto la existencia de dolo) dictamine, informe, certifique balances, estados contables, documentación para cometer algunos de los delitos detallados en dichas leyes.

La Comisión de Auditoria del Seminario sobre “La actuación del profesional y el Régimen Penal Tributario y Previsional” () al estudiar los aspectos relativos a las características de la tarea del profesional consideró que el auditor independiente emite una opinión sobre balances, cuadros contables y documentación en general con instrumentos que han sido preparados y son propiedad de un ente al cual el profesional es ajeno. Adviértase que los estados contables no poseen la propiedad de ser exactos ni tampoco correctos sino razonables. Presentan, con razonabilidad, una situación patrimonial a una fecha dada o la evolución de la misma durante un período.

La tarea profesional del auditor se realiza con el objeto de obtener evidencia válida y suficiente que le permita respaldar y dar sustento a su informe.

El auditor externo no posee el dominio del hecho y no actúa durante la etapa de ejecución del delito.

Es importante que el Poder Judicial y otros poderes públicos que evalúen la conducta del profesional auditor tomen en cuenta sus dichos, los cuales están en su informe sobre los estados contables. Es por eso que conviene hacer algunas aclaraciones sobre dicho informe.

En la lectura del informe o dictamen hay que observar los siguientes elementos:

• Alcance de la tarea realizada: explica la naturaleza del trabajo que realizó y si tuvo alguna limitación para hacerlo. Al decir que efectuó su trabajo de acuerdo con las normas de auditoría está informando al lector cuál es el tipo de tareas que realizó.
• Manifestación final: es su opinión sobre los estados contables.
• Información especial requerida por disposiciones legales.

La opinión del profesional podrá ser:

• Favorable sin salvedades
• Favorable con salvedades
• Adversa
• Abstención de opinión

Por otra parte y concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal tributaria al auditor y para que se tipifique la conducta punible prevista en las normativas penales tributarias, es necesario que su actuación haya sido a sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo.

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