Sentencia 2003-01370 de agosto 19 de 2010
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Ref.: 25000-23-27-000-2003-01370-01-16236
Consejero Ponente:
Dr. William Giraldo Giraldo
Actor:Cervecería Leona S.A. C/Dirección de Impuestos Nacionales - DIAN. Impuesto de renta.
Fallo
Bogotá, D.C., diecinueve de agosto de dos mil diez.
EXTRACTOS: «Consideraciones
En los términos de los recursos de apelación de las partes demandante y demandada, la Sala estudiará la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios a la Sociedad Cervecería Leona S.A. por el año gravable de 1998.
Para el efecto, la Sala analizará si operó la firmeza de la declaración tributaria; si es procedente la adición de ingresos por los ajustes por inflación a los inventarios; si es procedente la determinación de los ingresos netos de la sociedad; si procede el costo de ventas solicitado por rotura de envases; si proceden las deducciones por servicios, intereses y demás gastos financieros, por diferencia en cambio y otros pagos; si procede el descuento del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital; y si es procedente la sanción por inexactitud.
1. Firmeza de la declaración de renta por notificación extemporánea del requerimiento especial.
La actora ha discutido en el proceso que la declaración de renta del año gravable 1998 se encuentra en firme porque el requerimiento especial se notificó de manera extemporánea. Señala que a la sociedad no se le practicó la inspección tributaria, pues no se hizo ningún examen a los libros y documentos de contabilidad, y las conclusiones que se tomaron fueron con fundamento en las respuestas a los requerimientos ordinarios efectuados antes de la inspección. En consecuencia, no hubo suspensión del término para notificar el requerimiento especial.
El tribunal rechazó el cargo porque consideró que la inspección tributaria decretada el 30 de marzo de 2001 sí fue efectivamente practicada, como lo demuestra el contenido del acta. En tal sentido, el término para notificar el requerimiento especial, que vencía inicialmente el 20 de abril de 2001, se suspendió por tres meses en virtud de lo dispuesto en el artículo 706 del estatuto tributario. En consecuencia, el requerimiento especial del 11 de julio de 2001, fue notificado el 17 de julio de ese año, de manera oportuna.
Pues bien, el artículo 714 del estatuto tributario establece que la declaración privada quedará en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar no se ha notificado requerimiento especial. Que si la declaración presenta un saldo a favor, los dos años para notificar el requerimiento especial se contarán desde la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.
Concordante con lo anterior el artículo 705 ibídem señala como término para notificar el requerimiento especial “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar (...)”.
Para el año gravable de 1998 el término para declarar el impuesto sobre la renta y complementarios venció el 20 de abril de 1999 (D. 2652/98, art. 9º), por lo tanto, la administración debía notificar el requerimiento especial a más tardar el 20 de abril de 2001.
Ahora bien, según el artículo 706 del estatuto tributario (modif. por la L. 223/95) el término para notificar el requerimiento se suspende en los siguientes eventos:
“Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete;
Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.
También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir”.
Es importante precisar que antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995 la suspensión del término para notificar el requerimiento por motivo de la inspección tributaria, operaba mientras durara la inspección, pero máximo por tres meses. Y este lapso empezaba a correr a partir de la fecha en que efectivamente se practicaba, es decir, no bastaba la notificación del auto que ordenaba la inspección para que operara la suspensión(15).
Como consecuencia de la modificación introducida por esa ley, el plazo para dictar el requerimiento especial se suspende por un término fijo de tres meses, los cuales se cuentan a partir de la fecha de notificación del auto que decrete la inspección tributaria, como lo señala de manera expresa la norma. En todo caso, la Sala ha considerado que no basta que se decrete la inspección tributaria para que se suspenda el término, sino que debe practicarse efectivamente, pues mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse, como es obvio, que hubiesen ejercido alguna “inspección” ni menos que se dé la suspensión del mencionado término(16).
La finalidad de decretar una inspección tributaria es practicar realmente la prueba, de manera que si esta no se realiza dentro de los tres meses siguientes, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría (E.T., art. 779)(17).
Y como lo precisó la Sala en sentencia del 25 de noviembre de 2004(18), con la expedición de la Ley 223 de 1995, artículo 137, se modificó el artículo 779 del estatuto tributario y se definió la “inspección tributaria” como un medio de prueba específico e independiente de la “inspección contable”, así:
“ART. 779.—Inspección tributaria.
Se entiende por inspección tributaria un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les son propias.
(...). 
Adicionalmente, el artículo 138 de la misma Ley 223 modificó el artículo 782 del mismo estatuto, en el sentido de definir la inspección contable como la inspección física a los libros contables, así: “La administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales”.
Conforme con lo anterior la inspección tributaria tiene como finalidad recaudar distintos medios de prueba, tales como testimonios y documentos, y en desarrollo de la misma se puede decretar también una “inspección contable”. Sin embargo, lo que suspende el término para notificar el requerimiento especial es la notificación del auto que decreta la “inspección tributaria”, y no la práctica de la inspección contable, por así disponerlo expresamente el artículo 706 del estatuto tributario. En consecuencia, no es de recibo el argumento del actor de que solo cuando se hace constatación directa a los libros y documentos de contabilidad es cuando se entiende realizada una inspección tributaria.
Además, como lo ha considerado la Sala, no se puede confundir la inspección tributaria con la visita que realiza el funcionario a las oficinas de un contribuyente, pues el legislador no dispuso que fuera de esa forma. Cuando se hace alusión a la inspección tributaria, se indica que se pueden incorporar todos los medios de prueba permitidos por el ordenamiento, como la inspección contable, los testimonios, documentos, etc.(19). Así, la inspección tributaria puede comprender no sólo la visita, sino también involucrar todos los medios probatorios que se practiquen en el lapso de los tres meses de su duración.
Ahora bien, según el acta de inspección tributaria se solicitaron a la sociedad documentos y soportes contables en relación con ingresos y deducciones declarados (requerimiento ordinario 310632001000242 del abr. 23/2001), igualmente, se pidió mediante oficio del 10 de mayo de 2001 información en relación con deducciones por intereses y demás gastos financieros, con pagos efectuados a Pablo Albarracín, José Pulido y otros. El 13 de junio de 2001 se solicitó más información sobre algunos datos de la declaración de renta, como anexos de costos y relación de rotura de envases. También consta en el acta que se efectuaron cruces de información con entidades financieras, y con terceros beneficiarios de pagos por concepto de honorarios, servicios y comisiones.
De acuerdo con lo anterior, para la Sala no cabe duda de que lo practicado por la administración fue una inspección tributaria en los términos del artículo 779 del estatuto tributario, y que la DIAN con base en los documentos aportados por la sociedad y por terceros pudo realizar la constatación directa de los hechos que interesaban al proceso.
Por lo tanto, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres meses, es decir, hasta el 20 de julio de 2001. Como el requerimiento especial se notificó el 17 de julio de 2001, lo fue dentro del término legal, actuación que impidió que la liquidación privada quedara en firme. No prospera el cargo de apelación.
2. Improcedencia de la adición de ingresos por $157.020.000 como consecuencia del ajuste por inflación del inventario.
El tribunal rechazó el cargo porque consideró que los actos demandados estaban debidamente motivados. Que tanto en el acta de inspección tributaria, como en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, la administración indicó las razones y los fundamentos de derecho para efectuar el ajuste. No aceptó la argumentación de la sociedad de que si se aumentaban los ingresos por ajustes por inflación, debían afectarse correlativamente los costos, porque así lo debió solicitar con la declaración de renta o con la corrección.
Según la sociedad la adición de ingresos no estuvo motivada, pues la DIAN le atribuyó a la actora un error en el cálculo del ajuste, pero no indicó el origen y el supuesto error. La administración hizo el cálculo de los ajustes de forma global y sin reparar que la cuenta de inventarios tiene movimientos todos los días y que los ajustes por inflación se llevan minuciosamente. También insistió que si se determinaba un mayor ingreso como resultado del ajuste por inflación a los inventarios, se debía reconocer un mayor valor del costo de ventas, lo cual generaría un efecto neutro.
Pues bien, en primer lugar, la Sala advierte que, contrario a lo afirmado por la actora, el mayor valor del ajuste por inflación de los inventarios estuvo debidamente motivado en los actos demandados.
En efecto, la administración en la liquidación oficial, luego de aceptar el cálculo de los ajustes por inflación efectuado por la sociedad a las cuentas “productos en proceso, productos terminados y materiales”, señaló, en relación con los ajustes por inflación de la materia prima, que en los movimientos del mes de febrero la sociedad registró un crédito por $2.401.266.430 (según relación que suministró la contribuyente en la respuesta al requerimiento especial) y que esa suma era diferente de la que aparecía en las fotocopias de los movimientos mensuales del balance general, en el que se asentó la partida de $2.249.931.602, la que tenía incidencia en el cálculo de los ajustes, por lo tanto, se debían recalcular(20).
Sobre la cuenta “mercancías en tránsito” la DIAN explicó:
“(...) los movimientos débitos y créditos difieren todos los meses (fl. 2747) con lo contabilizado en el balance general (fls. 3.247 al 3.282), además de las pruebas remitidas no envían la totalidad de los movimientos del libro diario o auxiliares para constatar el movimiento real, y la certificación del revisor fiscal se limita a dar fe del valor total de los ajustes por inflación calculados y contabilizados por la cuenta de “inventarios”, hecho que conlleva a recalcular los ajustes con base en las pruebas aportadas”(21).
A renglón seguido la DIAN realizó un nuevo cálculo de los ajustes por inflación de los inventarios de materia prima e inventarios en tránsito, teniendo en cuenta el saldo inicial de cada mes, el PAAG mensual, los movimientos débito y crédito mensual y el saldo ajustado. De ahí concluyó que el ajuste a los inventarios de la sociedad totalizaba $3.637.515.526, lo que daba una diferencia de $57.019.999 respecto del monto declarado por la sociedad, de $3.480.495.527 (renglón AH). Que la diferencia se adicionaría como un mayor ingreso en el renglón IE y en el renglón AH.
De lo anterior, la Sala observa la debida motivación de la liquidación de revisión, puesto que el cálculo fue efectuado conforme con los parámetros de los decretos 2075 de 1992 y 2649 de 1993.
Además, la demandante se ha limitado a manifestar que la DIAN le atribuyó un error en el cálculo del ajuste sin indicar el supuesto error. Sin embargo, la Sala advierte que la DIAN no le imputó a la sociedad ningún error, lo que la administración observó fue la diferencia de los registros de los movimientos débito y crédito del libro mayor y balances frente a los valores relacionados por la sociedad en el cálculo efectuado por ella, aspecto que no fue controvertido, ni siquiera mencionado en la demanda. Tampoco es cierto que la DIAN hubiera realizado el cálculo de los ajustes de forma global. Como se señaló, el cálculo se hizo mensual con base en el PAAG, conforme lo señalan las normas correspondientes que, por lo demás, no fueron citadas por la sociedad como fundamento de sus pretensiones.
Igual consideración puede hacerse en relación con la petición de la actora de que si se determina un mayor ingreso como resultado del ajuste por inflación a los inventarios, se reconozca un mayor valor del costo de ventas, pues se trata de una pretensión de la demanda ausente del sustento normativo que le dé derecho a esa opción. No prospera el cargo.
3. Adición de los ingresos netos de la sociedad por $1.313.867.000.
El tribunal mantuvo la adición de ingresos netos del periodo de la sociedad porque consideró que el dictamen pericial practicado en primera instancia debió tomar los valores del libro mayor y balances, como lo hizo la DIAN, y no del libro inventarios y balances, como lo hizo la sociedad y el perito. Al respecto argumentó que en el libro mayor y balances se registraban los movimientos de las cuentas de activo, pasivo, patrimonio, ingresos, costos y gastos, y al final del ejercicio en éste se realizaba el cierre de las cuentas de ingresos, costos y gastos; mientras que en el libro de inventarios y balances solo aparecían las cuentas de activo, pasivo y patrimonio, sin que se anotaran cuentas de resultado. Encontró además ciertas incongruencias entre algunos valores tomados por el perito y los registrados en el libro mayor y balances.
De los antecedentes administrativos la Sala observa que la adición se fundamentó en la diferencia encontrada por la DIAN entre los valores declarados ($253.382.857.000) y los contabilizados por la sociedad ($254.690.983.634), por concepto de ventas, servicios de transporte, ingresos financieros y otros ingresos.
Dentro de los ingresos que se incrementaron, está la suma de $157.020.000, que corresponde a la corrección monetaria crédito derivada de los ajustes integrales por inflación, cifra que se analizó en el punto anterior, y que se mantendrá por las razones ya expuestas.
La sociedad declaró en el año gravable 1998 los siguientes ingresos en los renglones correspondientes: 

Ventas brutas 	196.654.906.000 	
Honorarios comisiones y servicios 	12.945.324.000	
Intereses y rendimientos financieros 	1.293.507.000 	
Dividendos y participaciones 	184.526.000	
Otros ingresos distintos de los anteriores 	42.647.654.000 	
Total ingresos brutos 	253.725.917.000 	
Menos: devoluciones descuentos rebajas 	158.534.000 	
Ing. No constrenta-Dividendos participac. 	184.526.000 	
Total ingresos netos 	253.382.857.000 	

La administración adicionó ingresos teniendo en cuenta el libro mayor y balances, en el cual figuraban los siguientes registros contables a 31 de diciembre de 1998, y estableció las siguientes diferencias con los valores declarados:

		Determinado 	Declarada 	Diferencial 	
Industrias manufactureras 	4120 	171.903.768.167 	196.654.906.000 		
Comercio mayor y menor 	4135 	24.761.568.846 			
		196.665.337.013 	196.654.906.000 	10.431.013 	
Servicio transporte 	4145 	13.560.889.208 	12.945.324.000 	615.565.208 	
Actividad financiera 	4150 	731.736 			
Actividad inmobiliaria 	4155 	917.094 			
Financieros 	4210 	1.323.865.377 	1.293.507.000 	30.358.377 	
Dividendos y participaciones 	4215 	184.526.296 	184.526.000 		
Indemnizaciones 	4255 	25.020.000 			
Diversos 	4295 	2.266.834.206 	42.647.654.000 		
Sub total 		211.734.617.894 	253.725.917.000 		
Corrección monetaria crédito 		41.005.923.000 			
					
Menos dividendos participaciones 		(184.526.296) 	(184.526.000) 		
Menos devoluciones rebajas 		(158.534.000) 	(158.534.000) 		
					
Diversos + corrección monetaria 		43.148.147.036 	42.647.654.000 	500.493.036 	
Adicionados por ajustes inflación 		157.020.000 		157.020.000 	
					
Ingresos netos		254.696.724.634	253.382.857.000	1.313.867.634	

Las copias del libro mayor y balances fueron aportadas por la sociedad, conforme lo requirió la administración, como consta en el acta de inspección tributaria (fl. 2672)
Con el fin de desvirtuar la adición la sociedad allegó certificación del revisor fiscal que informa que “de acuerdo con libros oficiales y auxiliares de contabilidad”, Cervecería Leona S.A. percibió los siguientes ingresos, “tal como consta en el folio 0061-LIB del libro de inventarios y balances, así:” (fl. 3222) 

Cuenta PUC 	Concepto 	Valor 	
41 	Ingresos no operacionales 	209.441.695.543 	
42 	Ingresos operacionales 	3.347.747.356 	
47 	Corrección monetaria 	41.005.923.493 	
	Total ingresos 	253.795.366.392 	

En el folio 3224 obra igualmente la copia del folio 0061LIB del Libro inventarios y balances.
Ante la jurisdicción la sociedad solicitó un dictamen pericial con el fin de verificar el monto total de los ingresos declarados en el año gravable 1998. El perito detalló los renglones de la declaración tributaria a partir del libro de inventarios y balances, de la siguiente manera (fl. 138 a 143 del expediente):

“Revisión cuenta ingresos operacionales		
F. 21 Ventas brutas 		
4120 Industrial manufactureras 	$ 171.895.848.893 	
4135 Comercio al por mayor y por menor 	$ 24.759.056.783 	
	$ 196.654.905.676 	
R.22 Honorarios comisiones y servicios 		
4145 Transporte 	$ 12.944.407.211 	
4155 Actividades inmobiliarias 	$917.095 	
	$ 12.945.324.306 	
4150 Actividad financiera 	$ 0 	
4175 Devoluciones rebajas y descuentos 	$ (158.534.440) 	
Total ingresos operacionales 	$ 209.441.695.543 	
Revisión cuenta ingresos no operacionales 		
R.23 Intereses y rendimientos financieros 		
4210 Financieros 	$ 1.293.506.816 	

R. 24 Dividendos y participaciones 		
4215 Dividendos y participaciones 	$ 184.526.297 	
R.25 Otros ingresos 		
4255 Indemnizaciones 	$ 25.020.000 	
4295 Diversos 	$ 1.844.694.243 	
Total ingresos no operacionales 	$ 3.347.747.355 	
Revisión cuenta ajuste por inflación 		
4705 Corrección monetaria 	$ 41.005.923.493,18	
Ingresos totales en el año 1998 	$ 253.795.366.392”	

La administración objetó el dictamen pericial con el argumento de que los datos encontrados por los funcionarios comisionados no concordaban con los del perito, no obstante se observó la misma contabilidad, por lo tanto, la prueba carecía de eficacia.
Como se anotó, el tribunal descartó la prueba porque consideró que el dictamen pericial debió tomar los valores del libro mayor y balances, como lo hizo la DIAN, y no del libro inventarios y balances, como lo hizo la sociedad.
Pues bien, para la Sala el argumento expuesto por el tribunal para no estimar el valor probatorio del dictamen pericial no es acertado. En primer término, la definición del “estado de inventarios” a la que acudió el tribunal, no corresponde a la definición de un libro de inventarios y balances; se trata de un estado financiero de propósito especial (D. 2649/93, arts. 24 y 28), y es diferente a un libro principal, como es el libro de inventarios, en el cual se registra el saldo de las cuentas, tanto al inicio como al terminar cada año (C. de Co., art. 52). En general, se registra el saldo definitivo de todas las cuentas, como son las cuentas de activo, pasivo, patrimonio, ingresos, costos y gastos, y se muestra el saldo definitivo de todas esas cuentas que conforman los grupos anteriores.
Ahora bien, en cuanto al análisis del libro mayor y balances, en este libro se registran en forma resumida los valores por cuenta o rubros de las transacciones del periodo respectivo. Los ingresos que aparecen registrados en la columna débito de cada una de las cuentas de ingresos del libro mayor y balances no necesariamente reflejan el saldo acumulado por el cual se hace el cierre de las mismas, es decir, ese valor no necesariamente es el monto total de los ingresos obtenidos en el año, porque dicha columna puede contener ajustes contables normales y acostumbrados en la práctica contable, que se realizan preferencialmente en el mes de diciembre.
En efecto, en el mes de diciembre se hacen ciertos ajustes, cuya finalidad es que se muestre de manera razonable la realidad contable de la empresa; además, en ese mes se hace el cierre de las cuentas para que queden en “cero”. De acuerdo con lo anterior, no es acertado, para establecer los ingresos, que se considere el movimiento débito y crédito sin analizar el origen de cada uno de ellos. Tampoco es procedente establecer los ingresos con base en los movimientos débitos del mes de diciembre, sin tener en cuenta los ajustes a que se ha hecho referencia.
En el presente caso la DIAN tomó sólo los movimientos débitos del libro mayor y balances, sin tener en cuenta los ajustes del cierre del periodo, y desestimó la determinación fiscal de los ingresos hecha por la sociedad, que tomó del libro de inventarios y balances, y no hizo ninguna referencia a los mismos.
Para la Sala la determinación oficial no se ajustó a derecho, pues conforme a la prueba pericial, la sociedad demostró la correspondencia entre los valores declarados y el libro de inventarios y balances, libro del cual, como lo lleva la sociedad, es válido para tomar los registros del mismo. Es decir, conforme lo probó la actora, no existe la diferencia encontrada por la DIAN.
Precisamente, las incongruencias citadas en el fallo por el tribunal corresponden a las mismas diferencias determinadas en el acta de inspección tributaria, lo que confirma que la DIAN no tuvo en cuenta los ajustes a los mencionados rubros sino que se limitó a tomar los movimientos débitos de las cuentas del libro mayor y balances que, como se dijo, no necesariamente reflejan el saldo acumulado de los ingresos, saldo que sí presenta el libro de inventarios y balances, en este caso. Por eso no podía la DIAN mantener su decisión con el argumento de que la sociedad no presentó los auxiliares para demostrar los ajustes, pues habiendo realizado una inspección tributaria a la sociedad podía haber verificado esa circunstancia con un análisis detallado y completo de los registros en el libro de mayor y balances.
En consecuencia, la Sala encuentra desvirtuada la adición de ingresos netos efectuada en los actos acusados, salvo la correspondiente a la adición por los ajustes por inflación por $157.020.000, la cual se mantiene por las razones expuestas en el cargo anterior. Por lo tanto, en el renglón 31 total ingresos netos declarados por $ 253.382.857.000 se adicionará solo la suma de $157.020.000, correspondientes a la corrección monetaria por ajustes por inflación estudiada en el cargo anterior, como consecuencia de la no procedencia de la adición de ingresos por los conceptos correspondientes a este cargo.
4. Costo de ventas por rotura de envases retornables en cuantía de $153.325.561.
El tribunal mantuvo la decisión administrativa porque la liquidación oficial en este punto fue congruente con el requerimiento especial, ya que en ambos actos se mantuvo la glosa con fundamento en el artículo 148 del estatuto tributario. Consideró, además, que no era aplicable el artículo 64 del estatuto tributario porque sólo operaba para los contribuyentes que determinaran el costo de los activos movibles mediante el sistema de juego de inventarios, que no es el caso de la Cervecería Leona S.A.
La demandante en el recurso de apelación reiteró que hubo un cambio de motivación entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, aspecto que el tribunal decidió con argumentos confusos. Señaló que la administración, de manera errada, le asignó a los envases la connotación de activos fijos; que en el requerimiento especial se fundamentó en el artículo 148 del estatuto tributario y en la liquidación de revisión en el artículo 64 ibídem. Dijo que conforme con este artículo se permite la disminución, hasta en un 5%, de las unidades del inventario final, calculado sobre la suma del inventario inicial más las compras, sin necesidad de demostrar hechos constitutivos de fuerza mayor. Y solicitó que se tenga en cuenta la sentencia del Consejo de Estado del 25 de septiembre de 2006, y se reconozca la destrucción de inventarios como una expensa necesaria deducible, conforme con el artículo 107 del estatuto tributario, independientemente de que el contribuyente calcule los inventarios mediante el sistema de juego de inventarios o de inventarios permanentes.
Pues bien, según el artículo 703 del estatuto tributario para expedir la liquidación de revisión es necesario que la administración, previamente, envíe un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con las explicaciones de las razones en que se sustenta; es decir, se trata de una actuación imprescindible para la determinación oficial del impuesto, que se erige, junto con la declaración y la ampliación al requerimiento, en el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello el artículo 711 ibídem establece que el acto liquidatorio debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, esto es lo que se denomina principio de correspondencia.
En este caso, a juicio de la Sala, del análisis de los motivos expuestos por la DIAN en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión aparece que no existe la alegada falta de correspondencia, pues el hecho recogido en esas actuaciones siempre se refirió al rechazo del costo de ventas por rotura de envases.
En efecto, en el requerimiento especial la administración señaló:
“En cuanto a la rotura del envase retornable (activo fijo), que el contribuyente solicita como costo, tal como se expuso en el acta de inspección tributaria, ésta constituye pérdida de activos, la cual no se encuentra establecida dentro de las deducibles (E.T., art. 148) puesto que el concepto de rotura de envases no configura la fuerza mayor o caso fortuito. Ya que al respecto, el artículo 64 del Código Civil señala “se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto al que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos de autoridad ejercidos por un funcionario público”(22) (resalta la Sala).
Por su parte, en la liquidación oficial de revisión la DIAN advirtió la necesidad de dilucidar si los envases retornables eran activos fijos o no, para establecer si tenía derecho la sociedad a solicitar la deducción por obsolescencia, y concluyó del análisis del artículo 60 del estatuto tributario y de la jurisprudencia del Consejo de Estado que:
“(...) es claro para este despacho que los envases retornables no son activos fijos y, por ende, no es viable darle aplicación al artículo 129 del estatuto tributario (concepto de obsolescencia) como lo afirma el libelista en su respuesta al requerimiento especial, más aún cuando esta norma no se debe tomar en forma independiente o aislada, sino que está relacionada con la depreciación que se debe calcular a los activos fijos depreciables, dependiendo de la vida útil que establece el reglamento para cada bien (...). La reducción de la vida útil de los bienes que se deprecian la consagra el artículo 138 de nuestro ordenamiento tributario (...). Obsérvese que es requisito sine qua non que, para solicitar un valor diferente a la alícuota establecida dentro de la vida útil del bien debe estar autorizada por el director de impuestos nacionales y no calcular o determinar la suma a capricho o conveniencia del contribuyente (...). Pero teniendo en cuenta que la administración tributaria con base en los conceptos y jurisprudencias que estaban vigentes para la época de los hechos, consideró que los envases retornables como se comprobó anteriormente no son activos fijos, sino que son activos movibles es necesario realizar el análisis de qué normas le serían aplicables para este caso (...). De las razones antes expuestas, se concluye que el contribuyente por el año gravable 1998 no puede solicitar como costo suma alguna por concepto de las pérdidas que sufren los envases retornables en razón que estos no son activos fijos para aplicar el concepto de obsolescencia (...) y que al determinarse que como activos movibles la ley tributaria es clara en señalar que no se pueden solicitar como pérdidas en bienes del activo movible ni le es aplicable la deducción por pérdidas de activos al no comprobarse la fuerza mayor (E.T., art. 148) (...)”(23). (resalta la Sala)
De acuerdo con lo anterior, tal como se anticipó, a juicio de la Sala no existe la alegada falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues el hecho siempre se refirió al rechazo de la pérdida que sufren los envases retornables. Si bien en la liquidación de revisión se analizó sobre la deducción por obsolescencia, esto obedeció a que en la respuesta al requerimiento especial la sociedad dijo que la solicitud no trataba de una pérdida de bienes sino de su obsolescencia en virtud de que el envase, por roto o averiado, se tornaba inadecuado y debía ser abandonado, por lo tanto, procedía la deducción conforme con los artículos 128 y 129 del estatuto tributario.
Además, los fundamentos de derecho que se expresaron en el requerimiento especial en relación con una determinada partida, no pueden constituir para la administración tributaria una camisa de fuerza para los futuros actos administrativos que se expidan dentro del proceso de determinación oficial del impuesto, pues precisamente el requerimiento especial es un acto previo, pero no el definitivo, que sí lo es la liquidación de revisión, la cual, como cualquier acto definitivo, debe decidir todas las cuestiones planteadas, tanto inicialmente como durante el trámite (CCA, art. 35). En consecuencia, no se viola el principio de correspondencia si la administración en la liquidación de revisión expone nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa. Lo que no se permite es que se incluyan nuevos hechos o glosas diferentes a las propuestas en el requerimiento especial.
Ahora bien, ha discutido la actora en el proceso que: solo existen dos posibilidades para clasificar los envases: tomarlos como activos fijos o considerarlos activos movibles. En el primer evento se deben aplicar los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, en virtud de los cuales el envase roto o deteriorado es obsoleto y se acepta la deducción por concepto de su depreciación hasta lograr el 100% de su costo. Y si son activos movibles la norma aplicable es el artículo 64 del estatuto tributario y no el 148 ibídem, que se refiere a los activos usados en la actividad productora de renta (no enajenados en el giro ordinario de los negocios). Que el artículo 64 permite la disminución, hasta en un 5%, de las unidades del inventario final, calculado sobre la suma del inventario inicial más las compras, sin necesidad de demostrar hechos constitutivos de fuerza mayor, y en el caso de la actora la pérdida en el inventario fue del 0,3672% de la suma del inventario inicial de materias primas de 1998 más las compras de dicho inventario del mismo año. Y que esta normativa no es exclusiva para los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de juego de inventarios, ya que aplica para la generalidad de los contribuyentes.
Pues bien, en relación con la deducción por obsolescencia de envases retornables la Sala reiteradamente ha considerado que la enajenación del envase (independientemente de que sea retornable o no), se presenta cuando el productor vende al distribuidor, y en este caso esa entrega está comprendida dentro del giro ordinario de los negocios de la misma. Por lo tanto, al margen de la distinción simplemente conceptual entre envases “retornables”, y “no retornables”, en ambos casos se cumple el presupuesto de la entrega dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa productora, ya que precisamente una de las características de los activos movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporación gradual al desarrollo de la actividad productora(24).
En efecto, se ha considerado que “Sobre la naturaleza de los activos, atendiendo a la clasificación prevista en la norma transcrita(25), ha dicho la Sala en varias oportunidades que la diferencia fundamental entre activos los y activos móviles radica en que estén destinados o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios tiene el carácter de activo movible, pero si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa constituye un activo fijo o inmovilizado”(26).
Que
“(...) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido”(27). (destacado fuera del texto)
Ahora bien, en cada caso se debe verificar la destinación de los bienes y la circunstancia de que correspondan al giro ordinario de los negocios de la empresa, que para el caso concreto, según el certificado de existencia y representación de la sociedad demandante, su objeto social principal es “La producción, envase y/o, distribución, por medios propios o ajenos, de toda clase de alimentos y bebidas, tanto alcohólicas, como no alcohólicas, la adquisición y producción de todas las materias primas que se requieran para la realización del proceso productivo de la empresa, y la comercialización de similares productos de terceros”(28).
De acuerdo con lo anterior, la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida se hace imprescindible, por lo menos en las ventas iniciales a los distribuidores, es decir, los envases ya sean “retornables” o “no retornables” son enajenados con el líquido, y en el giro ordinario de la actividad de la empresa productora, ya que el consumidor en el momento de la compra adquiere la propiedad del envase, y queda en libertad de retornarlo o no para su reutilización por la empresa, y según sea el caso, obtener el producto a un menor costo(29).
Para efectos de la deducción por obsolescencia la sociedad debía demostrar en qué proporciones los envases destinados inicialmente a ser incorporados gradualmente en la actividad productora de renta, ya sea como retornables o no retornables, podían llegar a considerarse activos fijos, susceptibles de generar pérdidas deducibles en los términos previstos en el artículo 148 del estatuto tributario. Sin embargo, como la actora no probó esta circunstancia y, por el contrario, sostiene que son activos movibles y no fijos, resultan inaplicables los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, que prevén la deducción de la depreciación causada por “obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta”, los que tienen la naturaleza de activos fijos.
Ahora bien, en relación con la naturaleza de activos movibles de los envases retornables, respecto de los que la actora solicitó que se acepte la deducción conforme con el artículo 64 del estatuto tributario, la Sala ha considerado(30) que ese artículo autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”, y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no acepta la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías; por ello el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “no son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(31).
Se ha precisado igualmente que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (D. 2650/93, estatuto contable, art. 14), la cual no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.
Como la actora está obligada a presentar la declaración de renta y complementarios firmada por revisor fiscal o contador público, debe establecer el costo de las mercancías por el sistema de inventarios permanentes, por lo que no es válido solicitar la pérdida por roturas de envases con base en el artículo 64 del estatuto tributario.
Finalmente, aunque la Sala ha considerado(32) que tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, y que es necesario y proporcionado a esa actividad. En este caso no es posible acceder a estudiar la procedencia de la deducción con base en el artículo 107 del estatuto tributario, que la sociedad solo citó en el recurso de apelación, pues se trató de un argumento nuevo que no fue invocado en la demanda ni controvertido por la parte demandada. Por lo tanto, es un aspecto totalmente ajeno al debate suscitado entre la accionante y la administración, que ahora no puede ser admitido, puesto que se quebraría el principio de la lealtad procesal y se violaría el debido proceso y el derecho de defensa. No prospera el cargo.
5. Rechazo de deducciones.
5.1. El tribunal accedió a las siguientes deducciones con base en las pruebas que allegó la sociedad con la demanda:
• Deducción por servicios pagados a la Sociedad Sistemas Temporales de Occidente Ltda., Sistempora, con NIT 800.024.324-1, que se acreditó con las facturas que se aportaron con la demanda por $672.879.503.
• Pagos servicios prestados por el Señor Pedro Albarrán, que se acreditaron con las cuentas de cobro que suman $44.393.940 y que cubrían el valor rechazado de $15.984.849.
• Gastos financieros por concepto de diferencia en cambio a favor del Banco Bayerische Vereinsbank por $536.691.093, que se acreditaron con el formulario Nº 6 sobre endeudamiento externo y las comunicaciones de la sociedad con los intermediarios del mercado cambiario sobre la compra de divisas, el concepto y número de la obligación y beneficiario del crédito.
La demandada controvirtió la decisión del tribunal porque tuvo en cuenta documentos contables que la sociedad no presentó ante la administración y, por lo tanto, no podía posteriormente invocarlos como prueba a su favor. También porque el dictamen pericial se refirió a unos registros contables que no fueron presentados con ocasión de la visita efectuada.
Estos argumentos de la DIAN para impugnar la decisión no tienen sustento jurídico, ya que la Sala ha considerado que no se pueden descartar las pruebas que han sido decretadas y practicadas debida y oportunamente ante la jurisdicción, aunque sean diferentes a las recaudadas ante la administración, o que no fueron practicadas por la misma administración. De no ser así se desconocería no sólo el objeto de la Jurisdicción sino la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho(33).
La demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros aspectos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer, conforme con el artículo 137 [5] del Código Contencioso Administrativo. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem.
Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir, conforme con el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo.
En la acción de nulidad y restablecimiento del derecho una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es aportando nuevas o mejores pruebas que las arrimadas en sede administrativa, pues legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan valorar pruebas diferentes a las valoradas por la administración. Además, es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177).
Ahora bien, el artículo 781 del estatuto tributario dispone que “el contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito”.
A juicio de la Sala, para que tal indicio tenga ocurrencia se requiere que la administración haya exigido la presentación de libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad en relación con costos, deducciones, descuentos o pasivos que se estén investigando, y que el contribuyente no los hubiera presentado. La consecuencia es el desconocimiento de los conceptos correspondientes. Sin embargo, la norma establece que no se desconocerán si el contribuyente los acredita plenamente.
En este caso el tribunal encontró plenamente acreditadas las partidas señaladas anteriormente y las reconoció. Por su parte la demandada no ha cuestionado la idoneidad y suficiencia de los documentos analizados por el a quo, sino simplemente su validez porque no fueron presentadas ante la DIAN; sin embargo, no está demostrado que esos elementos probatorios fueron requeridos o exigidos por la administración y la sociedad no los hubiere aportado. Como lo dijo la Sala en sentencia del 30 de abril de 2009(34), la prohibición de invocar esos documentos posteriormente como prueba a favor del contribuyente, se refiere a una conducta evasiva del mismo, la cual no se probó que se hubiera dado.
Quiere decir lo anterior que no había razón para que el tribunal no valorara esas pruebas y con base en ellas accediera a las deducciones solicitadas, motivo por el cual en este aspecto la sentencia será confirmada.
5.2. El tribunal reconoció la deducción de los intereses causados a favor de entidades financieras conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado, y teniendo en cuenta el artículo 104 del estatuto tributario. Como la sociedad aportó las certificaciones sobre los intereses causados por $8.145.828.716,92 era procedente la deducción por esa suma. En consecuencia, aceptó parcialmente el cargo y mantuvo el rechazo por la diferencia entre lo glosado por $8.215.297.196 y lo certificado, es decir, por $ 69.468.479.
En el recurso de apelación de la DIAN se controvierte la decisión porque la administración rechazó los intereses que no estaban respaldados con la certificación de la entidad beneficiaria de los pagos, por lo tanto, sólo se podía desvirtuar la glosa con la prueba de los intereses que fueron desconocidos, y no otros, según la relación detallada en la liquidación de revisión.
De acuerdo con la liquidación de revisión la Sala observa que la DIAN rechazó por intereses financieros la suma de $8.215.297.196 porque no se allegaron los certificados de que trata el artículo 117 del estatuto tributario, conforme con la relación que efectuó (fl. 3375).
El artículo 117 del estatuto tributario, en su redacción original, señalaba lo siguiente:
“ART. 117.—Deducción de intereses. Los intereses que se paguen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago.
Los intereses que se paguen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda de la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios durante el respectivo año o periodo gravable, la cual será certificada anualmente por el superintendente bancario, por vía general”. (destaca la Sala)
Esta disposición fue modificada por el artículo 3º de la Ley 488 de 1998, en los siguientes términos:
“ART. 117.—Modificado. L. 488/98, art. 3º. Deducción de intereses. Los intereses que se causen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente.
Los intereses que se causen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios, durante el respectivo año o periodo gravable, la cual será certificada anualmente por la Superintendencia Bancaria, por vía general” (destaca la Sala)
Pues bien, la Sala en la sentencia de 12 de marzo de 2009(35) reiteró el criterio expuesto en la de 18 de abril de 2002, y recogió la tesis judicial sentada en las sentencias de 22 de febrero y 21 de noviembre de 2007 y 6 de marzo de 2008, en atención a lo siguiente(36):
La sentencia que se reiteró en esa oportunidad precisó que el artículo 117 del estatuto tributario, antes de la modificación de la Ley 488 de 1998, no debía interpretarse en forma aislada al artículo 104 del estatuto tributario que indica:
“Realización de las deducciones. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.
(...).
Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía.
(...)”.
En esa sentencia de 12 de marzo de 2009 se reiteró que el tratamiento es diferente cuando se trata de contribuyentes que lleven contabilidad de causación, pues para éstos se realiza la deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago (E.T., art. 105). Para quienes están obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación implica que se reconozca el ingreso, el costo o la deducción cuando se realiza, esto es, al comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables (D.R. 2649/93, art. 12).
Posteriormente la Sala, mediante sentencia de 23 de abril de 2009, ratificó esta tesis y señaló que el artículo 117 del estatuto tributario debía analizarse dentro del contexto normativo de la época, toda vez que las disposiciones que consagra existen desde el Decreto 2053 de 1974 (art. 47), época para la cual no había normatividad contable en Colombia(37), y si bien existía en materia de deducciones la distinción entre los obligados o no obligados a llevar contabilidad (D. 2053/74, art.16), la regla general en la contabilidad era la de “pago”, pues quienes llevaban contabilidad por causación adoptaban normas internacionales(38).
También puntualizó que el artículo 104 del estatuto tributario, cuya normativa viene desde el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974, consagra esta como regla general para la causación de las deducciones: “cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago”, y como excepción “las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizados en el año o periodo en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía”. Por eso precisó que la deducción en cuestión debe entenderse en el sentido que es aplicable a contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, pues dispone que la deducción opera cuando se paguen los intereses. El fundamento era el artículo 1º del Decreto 1354 de 1987(39) expedida con ocasión de la Ley 38 de 1969 (art. 13) y aunque estuvo vigente hasta el 29 de diciembre de 1987 cuando lo derogó el Decreto Extraordinario 2503 de 1987, la Sala lo invocó “para enfatizar el derecho a la deducción en el caso de los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación cuando el gasto se ha causado y no se ha desembolsado”(40).
La Sala señaló así mismo que a partir de la expedición de la normatividad contable en Colombia, el Decreto 2160 de 1986 en su artículo 9º establece como regla general la de causación, así:
“ART. 9º—Causación contable. Las operaciones y hechos económicos que la contabilidad registra se consideran causados cuando:
a) Se ha perfeccionado una transacción con terceros y en consecuencia, se han adquirido derechos y asumido obligaciones, así no se haya efectuado el pago.
b) Han ocurrido hechos económicos de origen interno o externo que puedan influir en la estructura de los recursos del ente contable”. (resaltado fuera de texto)
Lo anterior fue reafirmado posteriormente por el Decreto 2649 de 1993 al establecer que los hechos económicos deben ser reconocidos en el periodo en el cual se realicen, y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (art. 48). Es decir, la normatividad contable invirtió la regla general de realización de las deducciones consagrada en la normatividad tributaria (E.T., art. 104), pues, contrario a lo establecido en esta última, la regla que rige es la de la causación, es decir, lo establecido en el inciso 3º del artículo 104 del estatuto tributario para quienes están obligados a llevar contabilidad.
Así las cosas, el criterio de la Sala es que la modificación introducida por la Ley 488 de 1998 al artículo 117 del estatuto tributario obedece a la adecuación de la norma a las disposiciones contables, al consagrar que la deducción opera cuando los intereses se causen, por ser la causación la regla general. De manera que en los casos en que los contribuyentes estén obligados a llevar contabilidad se debe aceptar la deducción de intereses causados antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998.
Ahora bien, en el presente caso el tribunal aceptó como deducción los intereses causados a favor de las entidades financieras, que estaban debidamente acreditados. Sin embargo, del análisis de la relación que aparece en la liquidación oficial, la Sala observa que le asiste razón a la demandada en cuanto a este punto se refiere, puesto que los intereses que el Tribunal encontró acreditados no corresponden a los rechazados por la DIAN. Si bien el tribunal aceptó intereses por $8.145.828.716, y la DIAN rechazó $8.215.297.196, no puede considerarse que las sumas certificadas, según la sentencia, estén comprendidas dentro de las rechazadas por la DIAN.
En efecto, si se observa, por ejemplo, los intereses a favor de la Corporación Financiera de los Andes, se rechazaron en cuantía de $641.187.607, mientras que ante la jurisdicción, dentro de los que se probaron, no aparece ninguno a favor de esta entidad.
De manera contraria se evidencia que en el caso del Banco Intercontinental la DIAN rechazó $120.724.250, mientras que el tribunal aceptó a favor de esta entidad intereses por $647.807.500, es decir, por una suma muy superior a la rechazada. Igual situación puede observarse en relación con el Banco de Occidente, pues la DIAN rechazó $350.650.162 y el tribunal aceptó $998.328.409; en el caso del Banco de Bogotá el rechazo fue de $395.017.789 y se aceptaron $1.688.461.629, y en el caso de la Corporación Financiera del Valle se rechazaron $549.710.636 y el tribunal aceptó $3.367.168.126. Lo anterior pone de presente la falta de correspondencia entre los valores rechazados y los aceptados por el tribunal, por lo tanto, contrario a lo decidido por el a quo, no se puede considerar que la sociedad hubiera desvirtuado la glosa, pues los intereses que se rechazaron no están acreditados en el proceso. En consecuencia, en este punto se revocará la decisión. Prospera el cargo de apelación.
5.3. El tribunal rechazó la deducción por intereses a favor del Banco Bayerische Vereinsbank por $305.888.129 porque no se aportó el certificado de la mencionada entidad. Sobre el particular la Sala no hará ningún pronunciamiento en atención a que no fue objeto de apelación por parte de la demandante.
5.4. El tribunal no aceptó la deducción por diferencia en cambio por $7.825.680.774 por la importación de materia prima y repuestos, porque los documentos aportados no acreditaban la existencia de un crédito o alguna clase de financiación. Además, el tribunal negó el cargo porque las facturas que se allegaron estaban en idioma extranjero sin traducción oficial.
Considera la demandante en el recurso de apelación que la falta de pronunciamiento sobre este cargo en la contestación de la demanda se debe tener como indicio en contra de la demandada, conforme con el artículo 95 del Código de Procedimiento Civil. Señala que el tribunal no podía desconocer todo el acervo probatorio por el hecho de que las facturas estuvieran en idioma extranjero, pues no fueron los únicos medios probatorios aportados al proceso.
Para resolver el cargo de apelación la Sala advierte, en primer lugar, que en el proceso contencioso administrativo, por el cual se tramita la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, no tiene aplicación el indicio que consagra el artículo 95 del Código de Procedimiento Civil, pues la finalidad de la mencionada acción es desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos y obtener el consecuente restablecimiento del derecho, esto en virtud de que los actos administrativos se presumen legales y son obligatorios mientras no sean anulados por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, de manera que la falta de contestación de la demanda no significa la aceptación de la pretensión de la demandante ni el asentimiento de los vicios de ilegalidad planteados en la demanda.
Una vez se enjuicia ante la jurisdicción la legalidad de un acto administrativo se debe decidir conforme al marco legal planteado en la demanda, independientemente de que la administración controvierta o no esa ilegalidad dentro del proceso.
Ahora bien, la demandante cuestiona que el tribunal no valoró las demás pruebas porque las facturas estaban en idioma extranjero.
Si bien, desde la demanda, la actora señaló la importancia de las facturas como soporte de la diferencia en cambio, en lugar de un contrato de crédito, que era el documento que la DIAN requería como soporte de dicho endeudamiento, la Sala advierte que, en efecto, las facturas no se pueden valorar porque no fueron debidamente aportadas al proceso conforme con el artículo 260 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, existen otros elementos probatorios dentro del proceso de los cuales se puede deducir que se otorgaron plazos para el pago de las importaciones, circunstancias que permiten aceptar que sí hubo una diferencia en cambio en razón de las importaciones de materia prima y repuestos.
Con la demanda se aportaron documentos tales como:
— Facturas con proveedores en el exterior (algunas en español).
— Declaraciones de cambio por créditos en moneda extranjera y por endeudamiento externo (formulario 3) en los que constan como acreedores de la actora los proveedores del exterior, como Malteries Franco Beiges, o bancos tales como British Bank of Latin America, Banco de Occidente, Banque Paribas (Deutschland), entre otros.
— Información de préstamos en moneda extranjera o de endeudamiento externo otorgado a residentes (formulario 16), cuyos acreedores son: por ejemplo, Sasib Beverage SPA, Malteries Franco-Belges o Pauls Malt Ltd., o diferentes entidades financieras como la Corporación Financiera del Valle, Corporación Financiera de los Andes S.A., Banco de Occidente, entre otros.
— Declaraciones de cambio por importaciones de bienes (formulario 1).
— Formulario 5 declaración de cambio, servicios, transferencias y otros conceptos, en los que constan: la entidad financiera como intermediario y el giro a los proveedores por concepto de pago de pedidos, fletes aéreos, seguros, entre otros.
— Solicitudes de Apertura Carta de Crédito a entidades financieras a favor de los proveedores para los diferentes pedidos, en Io que se ha otorgado un plazo de giro al exterior. Entre las entidades financieras se encuentra Citibank, Banco de Occidente, Coltefinanciera S.A, entre otras.
— Programación de pagos de la oficina de importaciones de Cervecería Leona, e informe al director financiero de la misma.
Del conjunto de las anteriores pruebas allegadas con la demanda en más de 600 folios (fls. 744 a 1401), se puede establecer que la sociedad actora adquirió con proveedores del exterior, en moneda extranjera, productos tales como malta francesa, cerradores de lata, embalajes, línea de llenado de latas de aluminio, sensores, repuestos, malta, compresores, refrigerador vertical, sistemas de fermentación y maduración, envases, tubulares rígidos o flexibles, materiales, y el suministro de montaje y puesta en marcha de una línea de llenado de latas para cerveza y malta, entre otros. También se evidencia la adquisición de créditos para la importación de bienes de capital, algunos de ellos con plazos de 180 días o 36 meses. Igualmente aparece que entre los proveedores del exterior se encuentran Envases Generales Crown S.A. de C.V., Siemens A.C., Sasib Beverage, Ziemann, Domínguez-Continental S.A., Crown Cork &amp; Seal Company, Inc., Kriones, Canada Malting, Hussman / American y Pauls Malt ltd.
Ahora bien, en la resolución del recurso de reconsideración la DIAN tuvo a su disposición las siguientes pruebas allegadas por la contribuyente:
“— Resumen consolidado por los meses de enero a diciembre de 1998 de gastos financieros, suscrito por el revisor fiscal de la sociedad, con indicación de los bienes, el tercero, la clase de moneda, el valor en dólares y su total (fl. 4230).
— Información elaborada por Leona acerca de las obligaciones en moneda nacional y extranjera, por los meses de enero a diciembre de 1998 (fls. 4280 a 4306).
— Facturas de los proveedores, declaraciones de cambio por importaciones —formularios Nº 1, soporte de trasferencias de divisas, programación de vencimientos realizada por la oficina de importaciones de Cervecería Leona (fl. 3966 a 4218)”.
Sin embargo, la DIAN consideró que del “análisis de la totalidad de las pruebas aportadas” era claro que la sociedad no había probado la deducción por concepto de diferencia en cambio, porque los documentos relacionados no permitían demostrar que respecto de las obligaciones facturadas existió un crédito o financiación que diera origen a la diferencia solicitada.
Para la Sala tal afirmación no es correcta. Si la DIAN hubiera analizado en realidad, como lo dice, la totalidad del acervo probatorio, hubiera podido verificar que, en efecto, el pago por la adquisición o importación de materia prima y repuestos estuvo sometido a plazos que, naturalmente, conllevaban una diferencia en cambio entre la fecha de la negociación y la fecha del desembolso, en virtud de la variación de la tasa representativa del mercado para los meses en que se hicieron los pagos, respecto del mes de la negociación.
El cuadro allegado con el recurso de reconsideración (fl. 4230 c.a.) describe, mes por mes, la diferencia por la tasa de cambio, al cierre de cada mes, del valor de cada producto importado, la cual totaliza la suma rechazada por la DIAN. Este documento se encuentra avalado por el revisor fiscal de la compañía. En esa relación se discrimina el tercero o la entidad financiera intermediaria en la negociación y el tipo de moneda. La Sala considera que este documento, junto con los demás elementos probatorios mencionados anteriormente, permiten encontrar acreditada la deducción por diferencia en cambio, por lo que no se ajusta a derecho la negativa de la DIAN o del tribunal al considerar que solo se podía probar la partida con un documento que demostrara el crédito adquirido por la actora para sus importaciones, como un contrato.
En consecuencia, se aceptará la partida y en este punto se modificará el fallo apelado. Prospera el cargo.
6. Descuento del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital por $79.781.000. El tribunal aceptó el descuento porque las facturas que la sociedad aportó con el recurso de reconsideración y con la demanda fueron expedidas entre el 2 de enero y 12 de julio de 1996, y suman $1.432.668.042, que fue el valor solicitado por la actora en la declaración de renta de 1998(41). Que el descuento se solicitó dentro de los dos años siguientes a la adquisición del bien, como lo disponen los artículos 258-1 del estatuto tributario y 104 de la Ley 223 de 1995.
La DIAN en el recurso de apelación señaló que desde la respuesta a uno de los requerimientos ordinarios la sociedad aceptó que la adquisición de los bienes se hizo en 1995, por lo tanto, se trata de un hecho nuevo y un cambio de motivación de la actora, que no debe aceparse.
El artículo 258-1 del estatuto tributario, antes de que fuera derogado por la Ley 488 de 1998, establecía que las personas jurídicas y sus asimiladas tenían derecho a descontar, del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se hubiera realizado su adquisición o nacionalización. Que el impuesto sobre las ventas pagado por activos fijos adquiridos o nacionalizados por nuevas empresas durante su periodo improductivo, podía tratarse como descuento tributario en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al primer año de periodo productivo. En caso de no poderse realizar el descuento en su totalidad en dicho año, el valor restante se podía descontarse en los dos años siguientes hasta agotarse.
Por su parte el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, antes de su derogatoria por la Ley 488 de 1998, señalaba que el descuento previsto en el artículo anterior se concedería únicamente sobre los activos de capital que se capitalizaran de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados. Que para los activos adquiridos a partir de su vigencia, cuando en un ejercicio no fuera posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podía descontarse dentro de los ejercicios siguientes.
Pues bien, según los actos demandados, la partida se rechazó porque de los descuentos declarados por $1.432.668.000, $79.781.000 correspondían al IVA de bienes adquiridos en 1995, según la respuesta de la sociedad a un requerimiento ordinario. En tal sentido no se podían aceptar porque la fecha máxima para solicitar el descuento era 1997.
Con la respuesta al requerimiento especial la sociedad envió una nueva relación de las facturas por los bienes que dieron lugar al descuento tributario, en la que registra facturas por el año 1996. Para la DIAN esta no fue una explicación válida del rechazo, teniendo en cuenta el hecho confesado con el requerimiento ordinario.
Pues bien, para la Sala el hecho de que la sociedad hubiera informado inicialmente, como explicación de la partida, que algunos descuentos correspondían al IVA pagado en la adquisición de bienes de capital en 1995, no le impedía que posteriormente pudiera sustentar la partida con los descuentos oportunamente procedentes.
En efecto, las normas que se mencionaron permitían descontar el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital en el mismo año de la adquisición o en los dos ejercicios siguientes, si no era posible descontar la totalidad en el mismo ejercicio. En consecuencia, en el año gravable 1998 la sociedad podía solicitar el descuento por los bienes adquiridos en 1998, 1997 y 1996. No los del año 1995, porque, evidentemente, tenía hasta el año gravable 1997 para solicitarlos, pero si venció la oportunidad para hacerlo y podía sustentar la partida con adquisiciones de años posteriores, a juicio de la Sala debía aceptarse el descuento con las partidas que sí eran procedentes.
Sin embargo, para la Sala no basta señalar que la adquisición se hizo en 1996 para aceptar el descuento sin mayor análisis y con el simple argumento de que las facturas allegadas al expediente ascendieron al valor solicitado como descuento en 1998. Esto no es suficiente. Para la Sala, ante un cambio de concepto por el cual se solicitó el descuento del IVA y teniendo en cuenta que ya había transcurrido más de un año gravable posterior a la adquisición de los bienes, la sociedad debió demostrar que el monto solicitado en esta oportunidad no lo fue en el año 1996 (fecha de adquisición), ni en 1997, para que le fuera aceptado su argumento, pues no existe certeza para la Sala que el descuento ahora pretendido no se hubiera solicitado en años anteriores a 1998 y que, en efecto, todo el descuento se podía efectuar en este año gravable.
La Sala, contrario a lo decidido por el tribunal, considera que no era procedente reconocer el descuento rechazado, pues no hubo certeza de que la suma discutida no hubiera sido solicitada y reconocida en el año de la adquisición de los bienes (1996) o en el ejercicio siguiente (1997). Por lo tanto, se revocará en este punto la sentencia apelada. Prospera el cargo de apelación.
7. Sanción por inexactitud. El tribunal levantó la sanción por inexactitud porque fue impuesta sólo en relación con el descuento del IVA en la adquisición de bienes de capital, que tuvo prosperidad en primera instancia. Sin embargo, como en esta providencia no se acepta el descuento del IVA rechazado la Sala estudiará la procedencia de la sanción.
El demandante señala que la discusión en el tema del descuento del IVA fue sobre oportunidad probatoria y de argumentación. Es decir, es una discusión eminentemente interpretativa y de valoración probatoria, por lo tanto, no procede la sanción.
Conforme al artículo 647 del estatuto tributario constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y, en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente.
En el presente caso el descuento que se rechazó no obedeció a una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable, pues no hay duda de que el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital efectuada en 1995 no puede descontarse en la declaración de renta de 1998. La misma sociedad lo aceptó al solicitar a la DIAN y ante la jurisdicción que se pudiera sustentar la partida con adquisiciones realizadas en 1996. La Sala no aceptó este nuevo argumento porque no fue debidamente acreditado. En consecuencia, se trató de un descuento equivocado que dio lugar a un menor saldo a pagar. Esta conducta es sancionable con inexactitud. De acuerdo con lo anterior, se revocará también en este punto la sentencia apelada y se confirmará la sanción impuesta.
En consecuencia, la Sala practicará una nueva liquidación que refleje las decisiones que se anunciaron en esta providencia, así:
a) Se revoca la decisión del tribunal de mantener la adición de ingresos por diferencias en la contabilidad por $1.313.867.000, salvo la adición por $157.020.000 correspondientes a los ajustes por inflación, que se mantiene.
b) Se revoca la decisión que aceptó la deducción de intereses causados a favor de entidades financieras por $8.145.828.716, que en esta providencia se mantiene por el valor total rechazado de $8.215.297.196.
c) Se revoca también la decisión de aceptar el descuento del IVA pagado en la adquisición de los bienes de capital por $79.780.525 y de levantar la sanción por inexactitud por $27.650.000, que se mantienen.
d) Se revoca la decisión de rechazar la deducción por diferencia en cambio por $7.825.680.774, la cual se acepta.
e) Se confirma la decisión en cuanto rechazó el costo de ventas por rotura de envases por $153.325.561.
f) Se confirma la decisión en cuanto aceptó las deducciones por servicios pagados a Sistempora por $528.476.520 (suma rechazada)(42), por diferencia en cambio por $ 536.691.093 con Bayerische Vereinsbank, y otros pagos (Pedro Albarrán) por $15.984.849 (suma rechazada)(43).
g) Se confirma, por no ser objeto de apelación, el rechazo de la deducción de intereses causados a favor de Bayerische Vereinsbank por $305.888.129.
De acuerdo con lo anterior, se adicionarán a los ingresos netos declarados la suma de $157.020.000. Se mantendrá el total de costos determinados oficialmente. Se reconocerán deducciones por $528.476.520 (pagos a Sistempora), $536.691.093 (diferencia en cambio con Bayerische Vereinsbank), $15.984.849 (pagos a Pedro Albarrán) y $7.825.680.774 (diferencia en cambio en la importación de materias primas y repuestos). Se establecerá una nueva pérdida fiscal. En lo demás se mantendrá la determinación oficial según la resolución del recurso de reconsideración.
La liquidación queda en los siguientes términos: 

Concepto 	Declaración privada 	Resolución recurso de reconsideración 	Liquidación C. de E. 	
Total ingresos netos 	253.382.857.000 	254.696.724.000 	253.539.877.000 	
Total costos 	93.951.312.000 	93.797.986.000 	93.797.986.000 	
Total deducciones 	198.017.598.000 	180.550.395.000 	189.457.228.000 	
Total costos y deducciones 	291.968.910.000 	274.348.381.000 	283.255.214.000 	
Renta líquida 	0	0 	0	
Pérdida líquida 	38.586.053.000 	19.651.657.000 	29.715.337.000 	
Renta presuntiva 	16.373.348.000 	16.373.348.000 	16.373.348.000 	
Renta líquida gravable 	16.373.348.000 	16.373.348.000 	16.373.348.000 	
Impuesto sobre la renta gravable 	5.730.672.000 	5.730.672.000 	5.730.672.000 	
Menos descuentos IVA bienes de capital 	1.432.668.000 	1.352.887.000 	1.352.887.000 	
Total impuesto neto de renta 	4.298.004.000 	4.377.785.000 	4.377.785.000 	
Total retenciones año gravable 1998 	719.703.000 	719.703.000 	719.703.000 	
Menos saldo a favor año 1997 sin sol. de dev. 	764.553.000 	764.553.000 	764.553.000 	
Más anticipo año siguiente 	892.049.000 	892.049.000 	892.049.000 	
Más sanciones 	0 	127.650.000 	127.650.000 	
Total saldo a pagar 	3.705.797.000 	3.913.228.000 	3.913.228.000 	

En este orden de ideas, se impone modificar el numeral primero de la sentencia apelada, que anuló parcialmente los actos demandados y practicó una nueva liquidación, para tener como liquidación la practicada en los anteriores términos, que arroja una pérdida líquida de $29.715.337.000 y un saldo a pagar de $3.913.228.000.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
FALLA:
1. MODIFÍCASE el numeral primero de la sentencia apelada del 6 de septiembre de 2006, el cual quedará así:
“1. Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642002000044 del 3 de abril de 2002 y de la resolución que la modificó 310662003000005 del 25 de abril de 2003, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la sociedad demandante por el año gravable de 1998.
En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de la Sociedad Cervecería Leona S.A. por el año gravable de 1998 la practicada en esta providencia, que arroja una pérdida líquida $29.715.337.000, y como total saldo a pagar la suma de tres mil novecientos trece millones doscientos veintiocho mil pesos moneda legal ($3.913.228.000 m/l)”.
2. RECONÓCESE a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la DIAN.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».
(15) En ese sentido, entre otras, las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta del 4 de noviembre de 1994, expediente 5735; del 31 de marzo de 2000, expediente 9794 y del 2 de noviembre de 2001, expediente 12370.
(16) Sentencia 12635 del 18 de abril de 2002, M.P. Ligia López Díaz.
(17) Entre otras, sentencias del 5 de diciembre de 2003, expediente 13598, M.P. Ligia López Díaz, del 11 de mayo de 2006, expediente 14412, M.P. Juan Ángel Palacio H. y del 18 de octubre de 2007, expediente 14742, M.P. Héctor Romero Díaz.
(18) Expediente 13977, M.P. Ligia López Díaz.
(19) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 7 de diciembre de 2000, expediente 11080, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. En el mismo sentido sentencia del 12 de diciembre de 2002, expediente 13034, M.P. Ligia López Díaz.
(20) Folio 3392 c.a.
(21) Ídem.
(22) Folio 2706 del cuaderno de antecedentes.
(23) Folio 3384 del cuaderno de antecedentes.
(24) Sentencia de 3 de marzo de 2005, expediente 14281, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(25) Artículo 60 del estatuto tributario.
(26) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 3 de marzo de 2005, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, expediente 14281, de 31 de marzo de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 14045 y de 3 de diciembre de 2001, expediente 12373 y de 3 de octubre de 2007, expediente 15908, M.P. Ligia López Díaz.
(27) Sentencia de julio 25 de 1997, expediente 8350, M.P. Consuelo Sarria Olcos.
(28) Folio 3288 cuaderno de antecedentes.
(29) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de marzo tres (3) de dos mil cinco (2005), M.P. María Inés Ortiz Barbosa, expediente 14281, sentencia 31 de marzo de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 14045 y sentencia de 3 de diciembre de 2001, expediente 12373, Actor: Cervecería Águila S.A., M.P. Ligia López Díaz.
(30) sentencia de 27 de octubre de 2005, expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.
(31) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, sólo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un periodo gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor).
(32) Sentencias del 27 de octubre de 2005, expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y del 25 de septiembre de 2005, expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(33) Sentencia del 6 de octubre de 2009, expediente 16801, C.P. Héctor J. Romero Díaz, reiterada en las sentencias del 12 de mayo de 2010, expediente 17081, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 13 de junio de 2010, expediente 17147, C.P. William Giraldo Giraldo.
(34) Expediente 16113, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(35) Expediente 16242, C.P. Ligia López Díaz.
(36) La tesis que mantuvo la Sala en la sentencia de 18 de abril de 2002, expediente 12072, C.P. Ligia López Díaz era la deducibilidad de los intereses causados. Posteriormente en sentencias de 22 de febrero de 2007, expediente 15164, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, de 21 de noviembre de 2007, expediente 15584 y 6 de marzo de 2008, expediente 15931, C.P. Ligia López Díaz se aceptó sólo la deducción de los intereses pagados.
(37) La cual se expide hasta el año 1986 (julio 9) con el Decreto 2160 “Por el cual se reglamenta la contabilidad mercantil y se expiden las normas de contabilidad generalmente aceptadas”.
(38) Expediente 16627, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia
(39) ART. 1º—Los intereses causados contablemente, pero aún no pagados o abonados en cuenta en cabeza del beneficiario por no ser exigibles contractualmente, serán deducibles de la renta bruta del contribuyente sin necesidad de efectuar la retención en la fuente, siempre y cuando cumplan con los demás requisitos para la deducibilidad. La retención en la fuente se efectuará al momento del respectivo pago o abono en cuenta.
(40) Comentario [0624] Régimen del Impuesto a la renta y complementarios, abril de 1995, pág. 68.
(41) Folios 1.409 a 1.441 del cuaderno de anexos.
(42) El tribunal encontró acreditado $672.879.503.
(43) El tribunal encontró acreditado $44.393.940.