CLASE DE DOCUMENTO	
SENTENCIA	

NÚMERO	
2005-00808	

FECHA DE EXPEDICIÓN	
16 Marzo 2011	

TEMAS ESPECÍFICOS	
CONTABILIDAD;  VALORACIÓN DE LA PRUEBA;  LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN;  PROCESO TRIBUTARIO;  IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS	

ENTIDAD DE ORIGEN	
CONSEJO DE ESTADO	

TÍTULO	
SENTENCIA 2005-00808 DE MARZO 16 DE 2011	

SALA	
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO	

SECCIÓN	
CUARTA	

PONENTE	
ORTIZ DE RODRÍGUEZ, CARMEN TERESA	

CONTENIDO	
VALORACIÓN DE PRUEBAS. LAS COPIAS NO AUTENTICADAS SOBRE DOCUMENTOS CONSTITUYEN MEDIO DE PRUEBA FEHACIENTE PARA LA ADMINISTRACIÓN SOLO CUANDO LA CONTABILIDAD GOZA DE VERACIDAD Y EXACTITUD EN LOS VALORES DECLARADOS.	

NÚMERO DE PÁGINAS	
44	

	

Sentencia 2005-00808 de marzo 16 de 2011
CONSEJO DE ESTADO 
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Rad.: 66001-23-31-000-2005-00808 - 01 (16522)
Consejera Ponente:
Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
Demandante: Cable Unión de Occidente S.A.
Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN
Asunto: Impuesto sobre las ventas cuarto (4) bimestre de 2000
Bogotá, D.C. dieciséis de marzo de dos mil once
EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala
En el caso materia de litis, se impugna la legalidad de la liquidación oficial de revisión 160642004000019 del 18 de marzo de 2004 y de la Resolución Confirmatoria 160772005000012 del 25 de febrero de 2005, actos a través de las cuales la administración local de impuestos y aduanas de Pereira, modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4) bimestre de 2000, y le determinó la suma de $ 1.257.390.676 por impuesto y una sanción por inexactitud de $ 61.355.598.
En primer lugar se enfatiza que el demandante ante la jurisdicción guardó silencio frente a la sanción por inexactitud impuesta, por lo que la Sala no se pronunciará sobre el tema.
La sociedad al presentar el recurso de apelación manifiesta su inconformidad con la adición de ingresos y el desconocimiento de los impuestos descontables, por existir violación directa a las normas por parte de la administración tributaria.
Al efecto insiste en que no es aplicable el literal b) del artículo 651 del estatuto tributario; que la DIAN incurrió en indebida valoración de las pruebas; indebido procedimiento; falsa motivación, violación del derecho al debido proceso y a la defensa.
Para resolver:
Debido proceso y valoración de pruebas
Considera el apoderado de la demandante que la administración no valoró ni practicó las pruebas allegadas y que por consiguiente se quebrantó el debido proceso, se desconoció el derecho sustancial y se vulneró el derecho a acceder a la administración de justicia, lo cual configura una vía de hecho, dando lugar a una inhibición por parte de los servidores públicos.
Frente a las pruebas relacionadas por el contribuyente, la división jurídica en la resolución confirmatoria de la liquidación oficial de revisión expuso, que sobre los hechos notorios de la contabilidad del contribuyente obtenidos en desarrollo de la investigación se estableció que la contabilidad no es confiable y que no goza de capacidad probatoria.
Las razones de la administración tributaria para no valorar la contabilidad de la sociedad contribuyente en el proceso de determinación, las copias y fotocopias en la etapa de discusión, se soporta en las siguientes actuaciones:
— La investigación en la Fiscalía se inició con el despacho comisorio 006 del 9 de julio de 2002 dentro del proceso 435111-79 proferido por la coordinadora del grupo de investigaciones económicas y lavado de activos del cuerpo técnico de investigación seccional Pereira, por medio del cual se exhorta al jefe de la sección de investigación de la Dirección Nacional del Cuerpo Técnico de Investigaciones de Bogotá, para que asigne un contador para que investigue a las sociedades importaciones, exportaciones y representaciones Latinoamericanas Ltda. con NIT 890.110.827-5, CI Importex S.A. con NIT 800.116.871-1, representaciones unidas Ltda. con NIT 860.004.042-8 y Ci Maresa de Colombia Ltda., con NIT 830.012.622-4.
Del informe presentado por la Fiscalía se estableció:
“Análisis de las transacciones ficticias
Las transacciones por compras de bienes y servicios con las cuatro empresas mencionadas en los numerales 1 a 4 corresponden a transacciones irreales como quedó demostrado en los informes de los funcionarios adscritos al grupo de investigaciones económicas del CTI de Bogotá, quienes después de realizar las inspecciones judiciales en cada una de las cuatro empresas mencionadas concluyeron que en la contabilidad de las mismas no se encontró vinculo comercial con Cable Unión de Occidente S.A.
Lo anterior significa que las empresas importaciones, exportaciones y representaciones latinoamericanas Ltda. con NIT 890.110.827-5, Ci Importex S.A. con NIT 800.116.871-1, Representaciones Unidas Ltda. con NIT 860.004.042-8 y Ci Maresa de Colombia Ltda. con NIT 830.012.622-4 durante los años 1999, 2000 y 2001 no realizaron ventas a Cable Unión de Occidente S.A.”
“Conclusiones del informe de policía judicial 188.
Con la investigación contable realizada se concluyó que la empresa Cable Unión de Occidente S.A. durante el año 2000 registró en su contabilidad transacciones irreales de compra de bienes y servicios con las siguientes empresas y por los siguientes montos:

Empresa
	Valor
	
Importaciones, exportaciones y representaciones latinoamericanas Ltda.
	$ 68.007.525.oo
	
Ci Importex S.A.
	$ 1.408.195.164.oo
	
Representaciones Unidas Ltda.
	$ 1.493.290.262.oo
	
Ci Maresa De Colombia Ltda.
	$ 817.441.903.oo
	
Total
	$ 3.786.934.854.oo
	
 Con la contabilización de las facturas por compras irreales Cable Unión de Occidente S.A. defraudó a:
— El estado, puesto que pagó un menor valor del impuesto de renta y ventas.
— La misma empresa a sus accionistas pues con base en compras ficticias se realizaron cruces de cuentas cancelando saldos de cuentas deudoras (cuentas por cobrar) sin que a la empresa le ingresara el dinero correspondiente a las cancelaciones.
— Y posiblemente a los usuarios de los estados financieros (sector financiero, inversionistas, accionistas, público en general) pues al presentar activos irreales dentro del rubro activos fijos, podría inducir a que los usuarios tomaran decisiones equivocadas a favor de la empresa Cable Unión de Occidente S.A.
Se benefició a algunas personas naturales, tales como Rodrigo Humberto Patiño Cardona, Ligia del Socorro Giraldo Rico y Daniel Lopez Florián, pues en las cuentas bancarias de ellos se consignaron los dineros con los que aparentemente se cancelaban las facturas por las compras ficticias. Se encontró relación entre estos y los socios de la empresa que asesora Cable Unión de Occidente S.A. denominada servicio integral de apoyo fiscal SIAF de la cual son socios los señores Gustavo Adolfo Quintana y Rubén Darío Vélez Rico”.
— Informe de la subdirección de fiscalización tributaria de la DIAN.
Los días 1, 2 y 3 de agosto de 2002 la subdirección de fiscalización tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales efectúo diligencia de registro en las instalaciones de la sociedad Cable Unión de Occidente S.A., en la que se obtuvieron las pruebas que se relacionan a continuación correspondientes a la contabilidad en la cual se detallan los registros de las transacciones realizadas con algunas empresas beneficiarias de pagos por compras ficticias por valor de $ 3.786.934.854:
— Factura 11109970 a nombre de Ci Importex S.A. de fecha 5 de septiembre de 2000 por valor de $ 121.630.693 y la 11109981 de fecha 8 de septiembre de 2000 por valor de $ 110.636.200.
— Comprobante de egreso 9500090 del 19 de noviembre de 1999 a nombre de Ci Importex S.A. por valor de $ 7.262.929 por cancelación de la Factura 11109970.
— Comprobante de egreso 9100107 del 12 de febrero de 2001 a nombre de Ci Importex S.A. por valor de $ 3.800.919.
— Comprobante de egreso 3901097 a nombre de Ci Maresa de Colombia Ltda. por valor de $ 7.567.779 el cual fue cancelado con el cheque 6249789 del Banco de Bogotá.
— Cambio de dirección.
De la verificación efectuada a las instalaciones de la Cámara de Comercio de Pereira, se encontró acta de asamblea general extraordinaria de accionista de fecha 3 de enero de 2003, en la cual el representante legal de la sociedad, manifiesta el motivo del cambio de dirección:
“...
El principal motivo por el cual se llegó a proponerle a la honorable asamblea el cambio de domicilio de la sociedad Cable Unión de Occidente S.A., es que nos hemos sentido demasiado acosados por la DIAN de Pereira, no descansan con sus visitas, requerimientos, creemos que con esta decisión se puede aliviar un poco la decisión, creemos que nos puede ayudar y la única forma de saberlo es haciendo el cambio, hay casos puntuales como el de la Rosa, Nicole y Suzuki, quienes cambiaron de domicilio y la situación les cambio un poco, esperemos que con la decisión que se pretende tomar se alivie un tanto la situación...Sometida a consideración de los asistentes la anterior proposición se aprueba por unanimidad. (fl. 1855 del tomo 3).
...”
Para la Sala es indudable que todas las situaciones narradas afectaron la contabilidad de Cable Unión de Occidente S.A., esta perdió eficacia probatoria, debido a que en la investigación tributaria quedó demostrada que no era llevada en debida forma y no reflejaba la realidad económica de la sociedad. Así mismo no se aportó la contabilidad en el momento requerido por los funcionarios de la división de fiscalización y, no explicó la ocurrencia de hechos de fuerza mayor o caso fortuito.
El Decreto 2649 de 1993, especifica los principios contables generalmente aceptados, así como también el conjunto de conceptos y reglas que se deben observar al registrar los datos contables de un ente económico. Es así que los registros en los libros y los soportes deben guardar la debida correspondencia, habida cuenta que la contabilidad constituye un todo indivisible e integral.
Dentro del proceso de determinación es tal la importancia de la contabilidad, que es el punto de referencia para que la Administración Tributaria pueda establecer las circunstancias frente al desarrollo de la actividad mercantil del comerciante, en esa medida, si el comerciante está obligado a llevarla de manera completa y fidedigna, resulta entendible que si los registros en ella contenidos no prueban su actividad, no se le asigna valor probatorio en caso de verificación tributaria.
Observa la Sala que la contabilidad de la sociedad Cable Unión de Occidente S.A. no refleja la situación fiscal y económica del negocio, razón suficiente para no tenerla como prueba idónea para desvirtuar las modificaciones realizadas por la administración tributaria. En estos términos no puede aplicarse lo determinado por el artículo 772 del estatuto tributario(10) en cuanto a la capacidad probatoria de la contabilidad a favor del investigado, al quedar demostrado el incumplimiento de las normas contables y de los artículos 773 y 774 ibídem que establecen:
“ART. 773.—Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:
1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.
2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.
ART. 774.—Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, estos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos:
1. Estar registrados en la cámara de comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso.
2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos.
3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural.
4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.
5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio”.
La simple lectura de las normas permite establecer la existencia de unos condicionamientos para que la contabilidad del demandante constituya prueba a su favor y, es que sea llevada en debida forma, es decir, la falta de atención de los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional hace que la misma, no tenga valor probatorio alguno.
Conviene precisar que a partir del informe de la Fiscalía, de la inspección tributaria, de la diligencia de registro, la administración de impuestos comprobó la existencia de movimientos ficticios relacionados con activos, costos, deducciones, impuestos descontables y pasivos por el año gravable de 2000, por compra de bienes y servicios
En estas condiciones no tiene soporte jurídico la manifestación del apelante en cuanto a “...quebranto del debido proceso, el desconocimiento del derecho sustancial y la vulneración del derecho a acceder a la administración de justicia, lo cual configura una vía de hecho, dando lugar a una inhibición por parte de los servidores públicos”, pues como se indicó la administración detectó inconsistencias en la contabilidad del año gravable 2000, lo que condujo a su desconocimiento como prueba fehaciente de los hechos glosados.
Esta Sala en relación con el tema ha manifestado:
“ ...conforme a los artículos 772 y 774 del estatuto tributario, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba suficiente a su favor, siempre que se lleven en debida forma, que estén registrados en la cámara de comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según si el contribuyente está obligado o no a llevar contabilidad; que se encuentren respaldados por comprobantes internos y externos; que reflejen toda la situación de la entidad o persona natural; que no se hayan desvirtuado por los medios probatorios permitidos en la ley, y que el contribuyente no se encuentre en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio(11).
En caso de que exista desacuerdo entre los datos de la declaración de renta y los asientos de contabilidad que registran los libros, prevalecen los últimos (art. 775 ib.). Y, si las cifras registradas en dichos asientos respecto de costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos, exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entienden comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes (art. 776, ib.(12) ).
...”
En consecuencia, el valor probatorio de la contabilidad, depende de que esta sea llevada en la forma ordenada por la ley, que cumpla los requisitos consagrados en el Decreto 2649 de 1993 y en el estatuto tributario, sin cuya observancia no puede considerarse válida para justificar los hechos que por este medio probatorio procura probar.
No prospera el cargo.
Improcedencia del literal b) del artículo 651 del estatuto tributario - desconocimiento de impuestos descontables.
Considera el apoderado del demandante, que al haber revocado la administración tributaria, el acto sancionatorio por no enviar información cuyo fundamento fue el rechazo de los impuestos descontables, al no producir dicho acto efectos jurídicos, no podía tenerlo en cuenta para proferir una decisión en contra de la sociedad Cable Unión de Occidente S.A. en el proceso de determinación.
El artículo 771-2 del estatuto tributario exige para el reconocimiento de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas que el documento soporte, la factura, cumpla con algunos de los requisitos de los artículos 617 y 618 ibídem:
b) Apellidos y nombre o razón social y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.
c) Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando este exija la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al respectivo descuento.
d) Llevar un número correspondiente a un sistema de numeración consecutiva.
e) Fecha de expedición
f) Descripción de los artículos vendidos o servicios prestados.
g) Valor total de la operación.
De igual manera el artículo 618 del estatuto tributario determina como requisito adicional para los responsables que pertenezcan al régimen común, la discriminación del correspondiente impuesto sobre las ventas.
Lo anterior permite concluir que no le asiste razón al demandante en el sentido, de que por haberse revocado el acto que impuso sanción por no informar, no había lugar al rechazo de los impuestos descontables, pues al tenor del artículo 771-2 del estatuto tributario, para su procedencia deberá aportarse la factura o el documento equivalente, requisito que la sociedad no cumplió, por lo que no procede su aceptación.
Es de precisar que el proceso en el cual se determinó sancionar a la sociedad demandante por no enviar información, es totalmente independiente del que en este momento se controvierte. De manera concreta versa sobre las modificaciones de la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto (4) bimestre de 2000, en el cual se rechazan los impuestos descontables por las inconsistencias establecidas en la contabilidad del contribuyente.
Se advierte que la naturaleza y finalidad del proceso sancionatorio son diferentes a las del proceso de determinación, el primero tiene relación con el incumplimiento de los deberes formales del contribuyente tales como, la inscripción en el RUT, la obligación de facturar, de enviar información, de llevar libros de contabilidad, de declarar y, el de determinación corresponde a la verificación de la obligación sustancial, referida a la liquidación y pago del tributo.
Se reitera lo precisado por la Sala en la Sentencia del 26 de noviembre de 2009, C.P. Doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, Rad. 16502:
“...
El procedimiento que culmina con liquidación oficial de revisión, tiene por objeto modificar las declaraciones privadas, cuando la administración establezca que la determinación del impuesto hecha por el contribuyente, responsable o agente retenedor, no fue la correcta; por su parte el proceso sancionatorio pretende castigar las infracciones a las normas tributarias.
...”
El criterio jurisprudencial en cita, permite a la Sala desestimar el argumento del demandante que revocado el acto sancionatorio no había lugar al rechazo de los impuestos descontables.
En consecuencia, no prospera el cargo.
Improcedencia de la adición de ingresos por indebida valoración de la información exógena. 
La información exógena es el conjunto de datos que las personas naturales y jurídicas deben presentar a la DIAN según lo establezca el director general, sobre las operaciones con sus clientes, con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos.
Durante la investigación realizada por la división de fiscalización se solicitó tanto la información exógena reportada por la sociedad Cable Unión de Occidente S.A. como la información exógena de los terceros con los cuales tuvieron transacciones durante el año 2000.
En la información exógena, la división de fiscalización encontró diferencias sustanciales(13) entre lo informado por la sociedad demandante y los terceros, posteriormente realizó cruces de información con los terceros en los cuales los valores reportados por el contribuyente no coincidían con los valores reportados por la sociedad Cable Unión de Occidente S.A.
Las diferencias entre los valores reportados como IVA descontable por costos y deducciones y los valores reportados por terceros como IVA cobrado por ingresos recibidos por Cable Unión de Occidente S.A., en el año 2000 son las siguientes:

NIT
	Razón social
	IVAdescontable Inf. exógena
	IVA descontable respuesta al requerimiento
	Diferencia
	
10.116.591
	Merheg Marun Habiv
	$ 3.712.000
	$ 418.123
	$ 3.293.877
	
890.301.680
	Moto Valle Cali
	$ 18.046.000
	$ 8.502.052
	$ 9.543.948
	
811.019.900
	TV Occidente Ltda.
	$ 29.981.000
	$ 27.216.911
	$ 2.764.089
	
Total diferencia

	
	$ 15.601.914
	
 Considera la Sala que mal podía la Administración Local de Impuestos de Pereira, desestimar la información enviada por los terceros que reposan a folios 2410 a 2422 del tomo 5, precisamente porque esta era la adecuada para esclarecer los valores de las cuentas por pagar, cuentas por cobrar, costos, impuestos descontables, gastos, deducciones; cuando era evidente la irregularidad en la contabilidad.
Al respecto la administración en el acta de inspección tributaria de fecha 16 de junio de 2003(14) señala:
“...
Cruce con la comisión nacional de televisión.
(...)
Como puede apreciarse existen diferencias claras entre los valores reportados a la Comisión Nacional de TV y a la DIAN, lo que demuestra la falta de seguridad en la información presentada por la sociedad a los diferentes organismos de control, lo cual quedó evidenciado durante el desarrollo de la inspección tributaria en la cual fue imposible acceder a los auxiliares de la sociedad, ...”
Estas diferencias en los valores reportados en la información exógena, la carencia de idoneidad de la contabilidad, son suficientes para considerar como lo hizo la Administración y lo decidió el a quo, que no es posible proporcionarle valor probatorio a los documentos adjuntados a la respuesta al requerimiento especial así como al memorial del recurso de reconsideración, pues estos no constituyen el medio de prueba idóneo y eficaz para la demostración de los hechos materia del proceso.
El contribuyente presentó ante las oficinas de la Administración de Impuestos Nacionales una certificación de contador público, para acreditar sus costos, gastos y los impuestos descontables. Esta constancia constituye prueba contable de acuerdo con el artículo 777 del estatuto tributario(15).
Para que las certificaciones de contador público o revisor fiscal se consideren pruebas suficientes, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad.
Sobre el tema, se pronunció la Sala, en Sentencia del 25 de septiembre de 2008, C.P. Doctor Héctor J. Romero Díaz, Radicación 25000-23-27-000-2003-02203-01(15255)
“...Si bien el artículo 777 del estatuto tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico(16).
Como lo precisó la Sala, deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones(17)...”.
En la certificación de contador público aportada por el actor, no pueden verificarse los anteriores requisitos, y fue desvirtuada por la administración por las irregularidades en la contabilidad, es decir, no puede ser prueba a su favor cuando fiscal y penalmente quedó demostrado que la contabilidad carece de valor probatorio, ya que se debe demostrar la verdad material de las operaciones y, no la formal, por tanto dicha prueba resulta inconducente, pues se repite, la administración tributaria no fundamentó el rechazo de los impuestos descontables en la falta de contabilización, sino en la calificación de ficticios, derivados de los hechos y circunstancias reseñadas que la sociedad no pudo desvirtuar.
No prospera el cargo.
Presunción bancaria
Indica el demandante que en la liquidación oficial no se especificó sobre cuáles de las 28 cuentas bancarias se estableció la presunción bancaria, teniendo en cuenta que de las 28 muchas estaban inactivas.
Observa la Sala en el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión(18) lo siguiente:
“Las cuentas que se tomaron como base son las siguientes:
— Banco Ganadero Cta. Cte. 416170100002210 Vr consignaciones $ 706.698.209. Se corrigió error de suma ya que se llevaron valores doblemente (tirilla anexa al exp.)
— Davivienda de Medellín. Cta. Cte. 0360-6999-9823 Vr. consignaciones $ 16.048.730...”
Se colige, que de las 28 cuentas bancarias reportadas por las entidades financieras sólo se tomaron las dos (2) activas; en consecuencia no existe violación a los artículos 704 y 711 del estatuto tributario, por el contrario hubo correspondencia entre lo propuesto en el requerimiento especial y lo determinado en la liquidación oficial de revisión.
En cuanto a la adición de ingresos, que fue determinada sobre el valor de las consignaciones en las cuentas bancarias de Davivienda y Banco Ganadero que no figuraban registradas en la contabilidad de la demandante y, de acuerdo con los preceptos legales, el tribunal la consideró ajustada a derecho al considerar que desvirtuada la prueba contable le correspondía a la administración establecerlos directamente de los extractos bancarios, y aplicar lo previsto en el artículo 755 del estatuto tributario, cuyo texto disponía antes de ser modificado por la Ley 863 de 2003 lo siguiente:
“Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario.
Para el caso de los responsables del impuesto sobre las ventas, dicha presunción se aplicará sin perjuicio de la adición del mismo valor, establecido en la forma indicada en el inciso anterior, como ingreso gravado que se distribuirá en proporción a las ventas declaradas en cada uno de los bimestres correspondientes.
Los mayores impuestos originados en la aplicación de lo dispuesto en este artículo, no podrán afectarse con descuento alguno”.
De los términos de la norma se infiere que dentro de los presupuestos para que aplique la presunción legal allí prevista, está referida a la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas propias, cuentas de terceros o en cuentas no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por el contribuyente, esto es, a ingresos propios.
Las cuentas bancarias a que se refiere la administración de impuestos son aquellas que figuran a nombre del contribuyente y utilizadas para consignar sus propios ingresos pero que no corresponden a las registradas en la contabilidad, estando obligado.
Para la Sala los argumentos del demandante no desvirtúan la adición de ingresos, pues se observa en los extractos que la sociedad Cable Unión de Occidente S.A. es la titular de las mismas(19). Ahora el solo hecho de no haberlas incluido en la contabilidad hace procedente la determinación de la renta presuntiva por el método de presunción de consignaciones bancarias.
En la investigación administrativa se constató que la contabilidad no reflejaba en forma fehaciente la realidad de las operaciones mercantiles de la sociedad demandante, toda vez que existían ingresos no incluidos en ella, hecho que obligó a la administración a apartarse de la contabilidad y continuar la investigación utilizando otros medios probatorios a través de los cuales se determinaron ingresos no contabilizados, ni declarados.
En consecuencia, se configuran los supuestos fácticos que señala el artículo 755-3 del estatuto tributario para que opere la presunción, toda vez que está demostrado y, no han sido desvirtuados los indicios graves apreciados para no considerar que los valores consignados en las cuentas bancarias a nombre de la demandante corresponden a operaciones generadoras de ingreso, pues coinciden los números de cuenta y razón social reportados por las entidades financieras, lo que originó la adición de ingresos gravados con el 15% del total de las consignaciones realizadas en las cuentas corrientes 0360-6999-9823 de Davivienda [Medellín] y 416170100002210 del Banco Ganadero.
Esta presunción admite prueba en contrario y la demandante en la instancia jurisdiccional no aporta pruebas que desnaturalicen o dejen sin sustento el acervo probatorio recopilado por el ente fiscal para la aplicación de la presunción.
No prospera el cargo.
Indebida valoración de las pruebas - indebido procedimiento - falsa motivación.
Los tres cargos se trataran en uno solo por cuanto los argumentos del actor se refieren al mismo argumento.
Señala el demandante que la administración en la etapa de investigación, determinación y discusión del impuesto no realizó la conciliación bancaria; manifiesta que la misma tenía la carga de la prueba.
El artículo 755-3 del estatuto tributario dispone que la carga de la prueba la tiene el contribuyente, con el fin de desvirtuar los indicios graves establecidos por la administración tributaria en su contra.
En el presente caso, el demandante señaló que el funcionario de la DIAN omitió la realización de una labor importantísima al interior de la investigación, la conciliación bancaria que le permitía establecer con precisión los ingresos mensuales y en especial de las cuentas objeto de la presunción bancaria.
La anterior afirmación no es acertada, en tanto que la prueba para demostrar lo contrario debe ser aportada por el investigado y no solicitada por él al ente fiscal; en el proceso tributario se ha establecido, que la carga de la prueba recae sobre quien impugna el acto administrativo dictado por la administración tributaria, cualquiera sea su contenido.
El demandado debía probar en las instancias procesales los hechos constitutivos, esto es, el supuesto fáctico de la norma cuya aplicación se pide. El demandante se limita a negar los hechos, sin aportar otros.
Es necesario precisar que en el informe parcial realizado por la división de investigaciones especiales de la subdirección de fiscalización tributaria de la DIAN, nivel central, como resultado del registro, se tiene la queja 1 que dice:
“...la señora Claudia Lorena Saldaña Montoya, Revisora Fiscal de la sociedad Cable Unión de Occidente S.A. con tarjeta profesional 59110 presenta renuncia al cargo a la asamblea general de Accionistas con fecha Diciembre 21 de 2.001, soportada entre otras, por las siguientes razones:
— No ha existido una buena energía de trabajo entre la revisoría fiscal y la dirección de la organización.
— No comparto algunas prácticas contables que le están dando a algunas transacciones en la organización.
— El sistema de control interno de la empresa no es integro.
— (...)”
La anterior situación, aunada a las irregularidades de la contabilidad, así como al informe de revisoría fiscal, constituyen un indicio grave en contra del contribuyente.
Así las cosas, para la Sala no es acertada la solicitud presentada en el recurso de reconsideración, en cuanto que la administración tributaria debía efectuar un cuadro comparativo de la conciliación de las cuentas bancarias, ya que la carga de la prueba era del demandante, quién debía probar la no existencia de los hechos que se presumen, por consiguiente, trasladar la carga de la prueba es toda una equivocación.
Falsa motivación
Referente a la falsa motivación, por cuanto los valores indicados en el requerimiento especial y el valor final propuesto en la liquidación oficial presentan inconsistencias, no le asiste razón al demandante, pues los valores son los correctos, y se obtuvieron como resultado del análisis de las cuentas bancarias activas que no se encontraron registradas en la contabilidad, simplemente hubo un error de trascripción, que fue subsanado en la resolución de reconsideración que confirma la liquidación oficial de revisión, cuando señala el valor correcto en la suma de $ 722.746.939.
Este hecho no constituye irregularidad para declarar la nulidad de la actuación, pues cuando la administración tributaria detecta un yerro dentro de las etapas de determinación o discusión puede corregirlo, sin que se enmarque dentro de las causales de nulidad del artículo 730 del estatuto tributario(20).
Las consideraciones aquí consignadas llevan a desestimar los cargos propuestos.
violación al debido proceso y al derecho de defensa - valor probatorio de las copias.
Considera el demandante que la administración hizo un análisis de las pruebas parcializado, violándole todas las garantías constitucionales, pues tenía el deber legal de practicar las pruebas oportunamente solicitadas.
Agrega que solicitó en el memorial del recurso de reconsideración las siguientes pruebas:
— Que se realice la conciliación bancaria de cada una de las cuentas bancarias.
— Que se realice cuadro comparativo de los ingresos mensuales de las cuentas bancarias frente a los movimientos declarados en los libros auxiliares.
Esto con el fin de concluir si las cuentas son las mismas y, si están soportadas en la contabilidad de la sociedad.
El artículo 29 de la Constitución Política consagra que el debido proceso es aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas. Dentro de las garantías de la norma superior se consagra el derecho a presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen en su contra, esto es, la posibilidad de solicitar o allegar documentos con el fin de esclarecer la conducta que se le está imputando.
En materia tributaria, el contribuyente que alegue a su favor un hecho, le corresponde la carga de la prueba de lo que quiere demostrar; por lo que a Cable Unión de Occidente S.A., le correspondía confrontar los valores registrados en la contabilidad, de una cuenta de ahorros o corriente, con los valores que la entidad bancaria suministró a la administración tributaria por medio de los extractos bancarios.
Esta conciliación la debió realizar Cable Unión de Occidente S.A., tomando la información del libro auxiliar de bancos, en el cual debe registrar los movimientos realizados en las cuentas bancarias, como son el giro de cheques, consignaciones, notas débitos, notas créditos.
Si la sociedad no estaba de acuerdo con la información enviada por Davivienda y el Banco Ganadero sobre los valores reportados en los extractos bancarios con los saldos del libro auxiliar, debió identificar las diferencias y las causas y solicitarle al banco la corrección de la inconsistencia; una vez identificados los conceptos y valores que ocasionaban la diferencia, enviar la conciliación bancaria a la administración tributaria con los respectivos ajustes y, no solicitar que fuera esta la que estableciera las diferencias o realizara la conciliación.
En el caso, la Sala observa que la administración tributaria en el fallo del recurso de reconsideración se pronunció(21) ante las pruebas solicitadas así:
“...
La recurrente solicita se realice cuadro demostrativo de la prueba documental aportada y su respectiva cuantificación; al respecto, este despacho considera que dentro del proceso de discusión de los actos administrativos proferidos por la Administración, corresponde al contribuyente aportar las pruebas que pretenda hacer valer a su favor, de tal forma que permita identificar claramente los hechos con los cuales pretende desvirtuar los valores determinados. Por lo anterior se hace necesario que dichas pruebas y en especial los documentos se encuentren debidamente organizados y claramente dispuestos a fin de llevar al ente fiscal al convencimiento de lo que pretenden probar.
...”
De lo anterior, puede concluirse que no se vulneró el debido proceso del contribuyente, toda vez que se valoró la petición frente a las pruebas solicitadas pero no se accedió a ellas por las razones atrás esbozadas, con lo cual no se afectó su derecho de defensa y de contradicción.
En cuanto al principio de la buena fe, la Constitución Política ordena:
"ART. 83.—Las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas".
Esto hace referencia al deber ser de las autoridades administrativas de obrar con honestidad y claridad en la realización de todas y cada una de las actuaciones y a la obligación de los particulares de ajustar su proceder frente a la administración en los mismos términos.
En el caso está demostrado que el contribuyente con sus prácticas buscada el incumplimiento de la ley y entorpecer la investigación tributaria iniciada por la administración local de impuestos de Pereira.
La sociedad Cable Unión de Occidente cambió de manera reiterada su domicilio, a tal punto que el director de Impuestos y Aduanas Nacionales lo debió establecer mediante la Resolución 05040 del 17 de junio de 2003 en la ciudad de Pereira; y como quedó citado en el acta de asamblea general extraordinaria de accionista de fecha 3 de enero de 2003, la única intención era evitar ser investigados por la DIAN.
De todo esto queda claro, que quien violó el principio de la buena fe, no fue la administración tributaria, sino que por el contrario quien actuó con deslealtad, con intención negativa para evitar la actividad del ente investigador fue la sociedad demandante.
En este orden de ideas, es claro que el principio de la buena fe no fue transgredido, si no que fueron los procedimientos adoptados por el contribuyente los que obstaculizaron la labor de la administración.
De otro lado, manifiesta el demandante que no fueron valoradas las 1679 copias allegadas con el recurso de reconsideración, en consideración a que estas no fueron autenticadas.
Precisa la Sala que el demandante no indica cual documento de las 1679 copias se debe valorar, por lo que el análisis se hará teniendo en cuenta la decisión adoptada por la administración, en cuanto las excluyó por no reunir los requisitos del artículo 178 del Código de Procedimiento Civil(22).
Al respecto el artículo 742 del estatuto tributario dice que “La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos” y el artículo 743 del mismo estatuto establece que la idoneidad de los medios de prueba estriba, en la exigencia que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y, a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuirles, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, lo cual concuerda con lo expresado en el artículo 187 del Código de Procedimiento Civil en relación con el mismo tema, así:
“Apreciación de las pruebas. Las pruebas deberán ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, sin perjuicio de las solemnidades prescritas en la ley sustancial para la existencia o validez de ciertos actos.
El juez expondrá siempre razonadamente el mérito que le asigne a cada prueba”.
Así las cosas, la administración o el interesado podrán recolectar o aportar los medios de prueba a su alcance o de los terceros con los que efectuó las transacciones que consideren conducentes para llevar al convencimiento de la existencia o no de dicha obligación, correspondiéndole al funcionario competente estimar el valor probatorio correspondiente.
Señala el demandante que en su decisión, la administración no aplicó lo dispuesto por el Decreto 2150 de 1995, mediante el cual se prohíbe a las autoridades administrativas exigir autenticación en los documentos.
El Decreto 2150 de 1995, suprime y reforma normas, procedimientos o trámites innecesarios existentes en la administración pública. Entre las supresiones se encuentra la prohibición para exigir los documentos originales autenticados o reconocidos notarial o judicialmente.
El mismo Decreto en el artículo 150 señala:
“Afectación. Nada de lo dispuesto en el presente decreto afectará disposiciones vigentes cuando las regulaciones, trámites o procedimientos se encuentren consagrados en códigos, leyes orgánicas o estatutarias”.
Lo anterior significa, que no es posible con base en el Decreto 2150 de 1995 exigir documentos autenticados, pero no se puede dejar de lado lo dispuesto por el artículo 767 del estatuto tributario que reza:
“Fecha cierta de los documentos privados. Un documento privado, cualquiera que sea su naturaleza, tiene fecha cierta o auténtica, desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación”.
Según la norma, para que un documento privado, tenga valor probatorio, debe presentarse previamente ante notario público o ante otra autoridad administrativa, y sólo será legítimo a partir de la fecha en que conste dicha presentación.
De acuerdo con los documentos aludidos por el demandante, a través de los cuales pretende probar unos hechos que fueron desvirtuados con la inspección tributaria, cruce de información con terceros, diligencia de registro en las instalaciones de la empresa y con el informe de la Fiscalía General de la Nación, la Sala considera que solo podrían ser valorados por la administración sin el requisito de la autenticidad cuando la contabilidad goce de veracidad y exactitud en los valores declarados, para el caso en el impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2000, es decir constituye medio de prueba fehaciente.
No obstante, como quiera que en el caso concreto no puede predicarse la idoneidad de la contabilidad, correspondía al demandante cumplir con las exigencias del artículo 254 del Código de Procedimiento Civil, el cual sobre la aportación de documento enseña lo siguiente:
“Las copias tendrán el mismo valor probatorio del original, en los siguientes casos:
1. Cuando hayan sido autorizadas por notario, director de oficina administrativa o de policía, o secretario de oficina judicial, previa orden del juez, donde se encuentre el original o una copia autenticada.
2. Cuando sean autenticadas por notario, previo cotejo con el original o la copia autenticada que se le presente.
3. Cuando sean compulsadas del original o de copia autenticada en el curso de inspección judicial, salvo que la ley disponga otra cosa”.
De conformidad con la ley, de contenido claro, se aprecia que los documentos aportados al expediente para que los mismos hubieren sido valorados, se necesitaba de la autenticidad en alguna de las formas establecidas en el artículo en cita.
Por lo anterior concluye la Sala, que para darle valor probatorio a las 1679 copias debían estar respaldadas con la autenticación de notario, pues es la diligencia que da fe de que la copia que se sella corresponde al documento original.
No prospera el cargo.
Por las razones anteriores, no se dará prosperidad al recurso interpuesto y en consecuencia se confirmará la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sección Cuarta en la Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA:
1. CONFÍRMASE la sentencia del 15 de febrero de 2007 del Tribunal Administrativo de Risaralda dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Cable Unión de Occidente S.A. contra la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.
2. RECONÓCESE personería a la doctora María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 418 del expediente.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».
(10) ART. 772.—La contabilidad como medio de prueba. Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma.
(11) ART. 74 del Código de Comercio [...] Habrá doble contabilidad cuando un comerciante lleva dos o más libros iguales en los que registre en forma diferente las mismas operaciones, o cuando tenga distintos comprobantes sobre los mismos actos.
(12) Sentencia del 18 de marzo de 2010, Radicación 25000-23-27-000-2004-01388-01(16729) C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(13) Folio 3090 a 3091 del tomo 6.
(14) Folio 3104 tomo 6.
(15) ART. 777.—La certificación de contador público y revisor fiscales prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.
(16) Sentencias de 14 de junio de 2002, Exp. 12840. C.P. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, Exp. 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(17) Sentencias de 25 de noviembre de 2004 Exp.14155 C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.
(18) Folio 50 cuaderno principal.
(19) Folio 1011 a 1139 del tomo 7
(20) ART. &nbsp;730.—Causales de nulidad. Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos:
1. Cuando se practiquen por funcionario incompetente.
2. Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la ley, en tributos que se determinan con base en declaraciones periódicas.
3. Cuando no se notifiquen dentro del término legal.
4. Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo.
5. Cuando correspondan a procedimientos legalmente concluidos.
6. Cuando adolezcan de otros vicios procedimentales, expresamente señalados por la ley como causal de nulidad.
(21) Folio 22 del cuaderno principal
(22) Folio 28 del cuaderno principal