LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - El no exhibirlo no genera sanción por libros siempre que los demás libros de contabilidad se lleven en debida forma / SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD - Es improcedente aplicarla por no llevar el Libro de Inventarios y Balances siempre que los restantes estén llevados en debida forma / LIBROS DE CONTABILIDAD - Es llevar correctamente el Diario Mayor y Balances hace no obligatorio el de Inventarios y Balances
La jurisprudencia de la Sala en esta materia, ha sentado el criterio que si bien no existe norma legal que establezca cuáles son los libros obligatorios para el comerciante, éstos se deducen de su actividad particular y de la forma como lleva su contabilidad, pues "del texto de la norma contenida en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario se infiere que lo que la ley sanciona es la inexistencia o insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación de llevarla, y no el hecho de que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados u obligatorios libros, siempre y cuando que los existentes permitan verificar la realidad económica de la sociedad". En el caso que ocupa la atención de la Sala, la sociedad desde la vía gubernativa manifestó que la información que estaría contenida en el libro de inventarios y balances que se perdió, se encontraba asentada en los libros registrados, circunstancia que no fue contradicha por la Administración que no efectuó reparo alguno en su visita en relación con la forma como se lleva la contabilidad de la sociedad, razón por la cual es preciso concluir que ésta se ajusta a las normas legales vigentes contenidas en el Código de Comercio, en el artículo 773 del Estatuto Tributario y el en artículo 125 del Decreto 2649 de 1993, como lo sostiene la actora y no lo desvirtuó el ente oficial, máxime cuando de los registros contables se estableció la procedencia de la compensación. Además, la sociedad registraba la relación de su inventario a través del sistema de Kárdex, donde se anotaba cada movimiento, de suerte que servía de fuente para los libros principales Mayor y Balances y Diario.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA
Bogotá, D.C., doce (12) de octubre del dos mil uno (2001).
Radicación número: 25000-23-27-000-2000-0131-01(12304)
Actor: EDITORIAL SANTILLANA S.A.
Demandado: LA NACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA
Referencia: Impuesto a las Ventas II Bimestre de 1996.
Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por la Nación, en su calidad de parte demandada, contra la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 7 de febrero de 2001, que anuló los actos administrativos que impusieron sanción por libros de contabilidad.
En relación con la declaración del impuesto a las ventas correspondiente al II bimestre de 1996, la Administración tributaria expidió el auto de cruce 3797 de 28 de agosto de 1998 y levantó acta de libros de contabilidad el 10 de septiembre de 1998, según la cual el libro mayor y balance, registrado en la Cámara de Comercio, tiene el último movimiento de fecha 30 de julio de 1998; el libro diario, también debidamente registrado, último movimiento de la misma fecha, y no presentó libro de inventarios.
Como consecuencia de no haber presentado el libro de inventarios y balances, expidió el Pliego de Cargos 725 de 24 de septiembre de 1998, a fin de proponer sanción por libros de contabilidad con base en los literales a) y f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, en cuantía de $47'230.000.
Atendido el pliego de cargos, se expidió la Resolución Sanción N° 900042 de febrero 26 de 1999 que impuso la sanción tal como fue anunciada en el pliego de cargos.
La anterior resolución fue confirmada a través de la Resolución N° 00007 de 31 de agosto de 1999.
El primer cargo adujo la violación del artículo 48 del Código de Comercio, que establece que la contabilidad de los comerciantes está constituida por libros, registros, inventarios etc., y adopta un criterio amplio, de libertad para el empresario, al facilitarle utilizar cualquier procedimiento de reconocido valor técnico contable, con el fin de asentar sus operaciones mercantiles.
La legislación contable no prevé un catálogo obligatorio de libros, máxime cuando la sanción se impuso como consecuencia de investigación tributaria adelantada para verificar la solicitud de compensación de impuesto a las ventas, la cual fue aceptada mediante la Resolución N° 785 de 24 de febrero de 1999.
El segundo cargo está fundado en el desconocimiento del artículo 654 literal a) del Estatuto Tributario, por errada interpretación, porque lo que la ley sanciona es la inexistencia o insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación legal de llevarla, y no que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados libros obligatorios, siempre y cuando que los existentes permitan verificar la realidad económica de la sociedad.
Por ultimo estimó vulnerado el artículo 742 del Estatuto Tributario, por desconocimiento del valor probatorio de los medios de prueba aportados, toda vez que la contabilidad no es sólo el libro de inventarios y balances.
La Nación solicitó que se rechacen las pretensiones de la demanda, pues si bien es cierto que la ley no ha establecido cuales son los libros de contabilidad que debe llevar el comerciante, interpretados el artículo 48 en concordancia con el artículo 52 del Código de Comercio sostuvo que uno de libros que debe llevar el comerciante es el de inventarios y balances.
Con base en el objeto social de la actora, relacionado con comercializar y distribuir nacional e internacionalmente sus productos, y con el concepto 89268 de noviembre de 1998, estimó que el libro en cuestión es obligatorio para la actora para registrar no solo la mercancía existente, sino aquella que va saliendo.
En relación con la violación al artículo 654 del Estatuto Tributario, consecuencia de que entendió demostrado que el hecho sancionable si existió, indicó que no fue violado, toda vez que a a pesar que la sociedad si registró el cuestionado libro, no lo aportó a la Administración.
FALLO DE PRIMERA INSTANCIA
Los actos administrativos objeto del presente proceso fueron anulados por el a quo, toda vez que el hecho sancionado por la ley es la inexistencia o deficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación de llevarla, y no el hecho de que la obligación se cumpla mediante determinados libros, siempre y cuando reflejen una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, permitiendo con ello verificar la realidad económica de la sociedad, con la aclaración de que la ley tributaria consagra la posibilidad de que los contribuyentes puedan prescindir de la elaboración de libros que no sean necesarios, según las características del negocio.
Teniendo en cuenta que no está demostrado que la contabilidad no haya permitido a la Administración, ejercer un efectivo control fiscal por no reflejar la realidad económica, decidió anular los actos acusados, toda vez que el único hecho que invoca la entidad es la inexistencia del libro de inventarios y balances, el cual no es causa justificativa para su actuación, al no existir legalmente un catálogo de libros obligatorios.
Con base en el objeto social de la actora, seDaló que las operaciones de comercio se realizan a través del manejo de inventarios, lo que presupone la existencia del libro de inventarios y balances, el cual no se encontró al momento de levantar el acta de libros.
Solicitó que se valore como prueba lo manifestado por el contribuyente en el pliego de cargos, cuando explica que los libros se extraviaron, lo que conllevó a obtener back ups del sistema para su nueva impresión, porque la contabilidad siempre ha estado sistematizada y actualizada para reflejar las operaciones contables efectuadas por la sociedad, por lo que se solicitó una nueva inscripción del libro de inventarios y balances.
Adujo que la Administración demostró los hechos tipificados en la norma sancionatoria, pues el no llevar el libro de inventarios y balances es una causa para imponer la sanción, por cuanto es una formalidad que debe ser cumplida, máxime si es una sociedad que maneja por su actividad inventarios.
La sociedad solicitó que se confirme la sentencia de primer grado, básicamente con los mismos argumentos expuestos en la demanda.
La apoderada de la Nación consideró que los actos acusados se encuentran ajustados a derecho, porque la sociedad al momento de la visita, no llevaba el libro de inventarios y balances, estando obligado a ello en razón a la existencia de inventarios al final del período gravable.
La colaboradora fiscal solicitó que se confirme la sentencia apelada, toda vez que el hecho sancionado por el artículo 654 del Estatuto Tributario, es la inexistencia de libros que impida realizar control fiscal, lo cual no ocurrió porque cuando la Administración pretendía verificar la procedencia de la devolución por IVA del II bimestre de 1996, la sociedad puso a disposición los libros mayor y balances, diario y los auxiliares, de los cuales se podían establecer los costos, deducciones e impuestos descontables.
Corresponde en esta oportunidad a la Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por la Nación, contra la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad de los actos administrativos que impusieron sanción por libros de contabilidad a la sociedad actora, por no exhibir el libro de inventarios y balances al realizarse inspección a los libros el día 10 de septiembre de 1998.
El recurso de apelación pretende la revocatoria del fallo de primer grado, con el argumento de que el mencionado libro tiene carácter obligatorio para la sociedad, en atención a que su objeto social está relacionado con "comercializar y distribuir nacional e internacionalmente sus productos".
En relación con este argumento, debe advertirse en primer lugar, que constituye una modificación a la motivación de los actos acusados, toda vez que ni en el pliego de cargos ni en los actos definitivos fue mencionado, por lo que proponerlo ante la jurisdicción resulta a todas luces improcedente por desconocer el derecho de defensa y contradicción de la actora.
Vista íntegramente la actuación gubernativa, se observa que mediante auto de verificación de fecha 28 de agosto de 1998, la Administración comisionó dos funcionarios a fin de que establecieran "la procedencia de la devolución, en desarrollo de la cual puede solicitar la exhibición de libros de contabilidad, libros auxiliares, el kárdex, los comprobantes internos y externos, los estados financieros y en general todos aquellos documentos que hacen parte de la contabilidad, de conformidad con lo establecido en los artículos 856 y 772 y siguientes del Estatuto Tributario."
En desarrollo del auto anterior, la Administración se presentó a las oficinas de la sociedad, "con el fin de levantar Acta de Libros de Contabilidad", que da cuenta de que el Libro Mayor y Balances fue registrado en la Cámara de Comercio el 7 de marzo de 1996 uno, y otro el 11 de agosto de 1997, y en relación con el movimiento del período a investigar, que se encuentra en el primero de folios 38 a 44; sobre el Libro Diario indica que también fue registrado ante la Cámara de Comercio y que el movimiento del período a investigar se anota de folio 182 a 217; respecto del Libro Inventarios y Balances seDala que "no se exhibió"; Relaciona el Libro de Actas como debidamente registrado y utilizado hasta el folio 99 con el Acta N° 023 del 4 de junio de 1998.
Como observaciones, en relación con el libro de inventarios y balances que fue la causa de la sanción, se seDala que "no se exhibió por pérdida de la cual se anexa fotocopia del denuncio por pérdida de fecha octubre 8 / 96".
Consecuencia de la anterior visita contable, fue la expedición de pliego de cargos que propuso sanción por libros de contabilidad, por haberse establecido que la sociedad no presentó el Libro de Inventarios y Balances, siendo uno de los de los libros principales de contabilidad. Todo indica que el libro se llevaba y no se exhibió por pérdida, situación que no tuvo en cuenta la Administración.
La sociedad actora, a lo largo de la vía gubernativa explicó que si bien para la fecha en que se presentó la Administración, no adelantaba el Libro de Inventarios y Balances, el mismo no tenía carácter obligatorio en consideración a que de los libros principales y auxiliares que lleva, es posible determinar los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones tributarias etc., información que siempre ha estado a disposición de la Administración, acompaDada de sus respectivos soportes contables que permiten esclarecer las transacciones efectuadas por la compaDía.
Resaltó también que tanto el Libro Mayor y Balances, como el Libro Diario, fueron examinados por la Administración que los encontró al día. Indicó que tales libros se conforman con base en los libros auxiliares donde se desglosa en mayor detalle las transacciones realizadas, que suplen la necesidad de llevar un libro de inventarios.
Los libros auxiliares, Mayor y Balances y Diario reúnen los requisitos para llevar la contabilidad, pues reflejan en forma fidedigna las operaciones que realizó Editorial Santillana S.A. para el período investigado, de manera que la compensación solicitada fue aceptada por la Administración en la Resolución N° 785 de 24 de febrero de 1999, pues de los libros que adelanta la sociedad se pueden establecer también sus inventarios que se encuentran registrados en los auxiliares y en el libro Mayor y Balances.
En relación con los anteriores argumentos, la Administración no efectuó reparo alguno e insistió en la sanción, basada en el hecho de que la contribuyente no presentó el libro de Inventarios y Balances.
La jurisprudencia de la Sala en esta materia, ha sentado el criterio que si bien no existe norma legal que establezca cuáles son los libros obligatorios para el comerciante, éstos se deducen de su actividad particular y de la forma como lleva su contabilidad, pues "del texto de la norma contenida en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario se infiere que lo que la ley sanciona es la inexistencia o insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación de llevarla, y no el hecho de que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados u obligatorios libros, siempre y cuando que los existentes permitan verificar la realidad económica de la sociedad". (Expediente 9627 Marzo 31 de 2000 C.P. Daniel Manrique G.)
En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia de abril 30 de 1998, expediente 8790, en los siguientes términos que ahora se reiteran:
"...la contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleje 'la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios' (artículos 48 y siguientes del Código de Comercio y 774 del Estatuto Tributario ). El llevar la contabilidad es uno de los principales deberes que la ley impone a algunas personas, en especial a los comerciantes. Igualmente determina la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la propia ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. (artículo 19 del Código de Comercio)".
En el caso que ocupa la atención de la Sala, la sociedad desde la vía gubernativa manifestó que la información que estaría contenida en el libro de inventarios y balances que se perdió, se encontraba asentada en los libros registrados, circunstancia que no fue contradicha por la Administración que no efectuó reparo alguno en su visita en relación con la forma como se lleva la contabilidad de la sociedad, razón por la cual es preciso concluir que ésta se ajusta a las normas legales vigentes contenidas en el Código de Comercio, en el artículo 773 del Estatuto Tributario y el en artículo 125 del Decreto 2649 de 1993, como lo sostiene la actora y no lo desvirtuó el ente oficial, máxime cuando de los registros contables se estableció la procedencia de la compensación.
Además, la sociedad registraba la relación de su inventario a través del sistema de Kárdex, donde se anotaba cada movimiento, de suerte que servía de fuente para los libros principales Mayor y Balances y Diario.
Así las cosas, de los libros que lleva la sociedad, los cuales no fueron cuestionados oficialmente, es dable establecer de una parte los inventarios y los balances y de otra, la realidad económica de la sociedad, de manera que en este caso no procede la sanción por no llevar el libro de inventarios y balances.
Por las razones expuestas, estima la sala que la decisión de primera instancia fue la correcta, por lo que procederá a confirmarla.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
CONFIRMASE la sentencia apelada.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA
LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
Secretario