COSTOS EN SERVICIO DE TRANSPORTE - Para su comprobación no basta su identificación, valor, concepto y beneficiario sino la indicación del documento soporte / DOCUMENTO SOPORTE PARA LOS COSTOS - Debe indicarse en la certificación del revisor fiscal so pena de ineficacia del mismo / CERTIFICADO DEL REVISOR FISCAL - Debe contener la discriminación de los documentos que soportan los hechos certificados y los libros de contabilidad donde están contabilizados
Pretende la sociedad el reconocimiento de los costos por su actividad de servicio de transporte en la suma de $503.988.099 y seDala que están constituidos por los pagos efectuados por conceptos de alojamiento, parqueo de vehículos, cargues y descargues, fletes, contribuciones, correo, porte y telegramas, suscripciones, aseo y cafetería, útiles, papelería y fotocopias, impuestos de vehículos, arrendamiento de oficina, seguros, mantenimiento de equipos, combustibles y lubricantes y ajustes por inflación, sin embargo el certificado expedido por el Contador Público de la sociedad, a juicio de la Sala no es suficiente para demostrar que los mismos se encuentran debidamente soportados, pues si bien se hace una relación de los pagos con indicación de su valor y en el anexo del certificado se realiza un listado por concepto, identificación y nombre del beneficiario y valor, no se hace ni siquiera mención de cual documento soporta el pago, y como fue registrado en la contabilidad. Como lo ha considerado la Sala en diversas oportunidades, para que la certificación del contador o del revisor fiscal se pueda apreciar como prueba y tenga eficacia, es necesario que en la certificación se establezca que la contabilidad a la cual se refiere se lleva conforme a la ley y cumple con todos los requisitos legales exigidos para el efecto como son el registro de los libros respectivos en la cámara de comercio, la indicación del número y fecha del comprobante de diario, de las cuentas que se afectan, del valor de la transacción, asientos contables debidamente respaldados por comprobantes internos y externos, como se desprende de la lectura de los artículos 774, 775, 776 y 777 del Estatuto Tributario. Bajo las anteriores exigencias, se observa que el certificado allegado a la demanda carece de eficacia para llegar a la convicción de la realidad de los costos solicitados, por lo que no es posible acceder a la pretensión de la actora de su reconocimiento.
DERECHO A DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - No se viola cuando éste tiene la oportunidad de controvertir el requerimiento especial / COSTOS RECHAZADOS - Pueden ser controvertidos por el contribuyente durante el proceso investigativo
Fundamenta la actora el cargo de improcedencia del rechazo en que la administración no explicó cuales requisitos no se cumplieron ni en cuales soportes de los presentados, y que ante la totalidad de gastos declarados por $1.818.015.000 es imposible ejercer el derecho de defensa teniendo en cuenta que los rechazados solo sumaron $9.974.000. Pues contrario a lo seDalado por la actora y de acuerdo a lo transcrito en párrafos anteriores, se observa que los costos rechazados están discriminados uno a uno a folios 403 a 405 del cuaderno de antecedentes, por su fecha, beneficiario, valor, concepto y motivo del rechazo, como se menciona en el Acta de Inspección Tributaria y en el requerimiento especial (hoja 8) lo cual permitía a la sociedad ejercer su derecho de defensa y contradicción, sin embargo no encuentra la Sala que la actora haya ejercido actividad probatoria tendiente a desvirtuar lo determinado por la administración dentro del proceso investigativo.
SANCION POR INEXACTITUD - Es improcedente cuando el rechazo de los costos es por falta o insuficiencia de comprobación / COSTOS RECHAZADOS POR FALTA DE PRUEBA - Hacen improcedente la sanción por inexactitud
Discute la parte demandada en su recurso de apelación que fue admitido como apelación adhesiva, el levantamiento de la sanción por inexactitud, con fundamento en que en el caso se dieron los presupuestos necesarios para que se configure la inexactitud sancionable, dada las inconsistencias presentadas en la declaración. Ha precisado la Sala en varias sentencias, el alcance de esta sanción al seDalar que cuando el motivo de la desestimación de determinados derechos o beneficios de orden fiscal, como costos, deducciones, descuentos o pasivos, obedece a la falta de prueba, contable o no, o al incumplimiento de requisitos formales, esto no implica que el respectivo ítem fuera inexistente o falso o que proviniera de operaciones simuladas ni que se hubieran utilizado en la declaración tributaria "datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados", según la expresión del primer inciso del artículo 647 ib., y por consiguiente, que aunque resulten procedentes el rechazo del aludido ítem y la aplicación de multas por falta de información tributaria o por informalidades contables, cuando así se establezcan, no procede inexorablemente la sanción por inexactitud, a menos que para el caso específico se establezca la inexistencia, falsedad o simulación, quedando así desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria. En el presente caso y como se seDaló anteriormente no procede la imposición de la sanción por cuando no se estableció la inexistencia o falsedad de los costos rechazados, pues su rechazo se debió a la falta de su comprobación con fundamento en que los soportes externos no cumplían los requisitos para tenerlos como pruebas, o en la insuficiencia del certificado del contador de la sociedad, hecho no sancionable con inexactitud, por lo tanto no prospera el recurso de apelación de la parte demandada.
SECCIÓN CUARTA
Bogotá, D.C., mayo dieciséis (16) de dos mil dos (2002)
Actor: COORDINADORA Y TRANSPORTADORA CALDAS LTDA. "CORDICALDAS"
Demandado: LA NACIÓN
Referencia:IMPUESTO RENTA-1995
- F A L L O -
Procede la Sala a resolver los recursos de apelación interpuesto por la parte demandante y apelación adhesiva por la parte demandada contra el fallo proferido el 31 de enero de 2001, por la Sala de Descongestión para los Tribunales Administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, parcialmente estimatorio de las pretensiones de la demanda que en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instauró la sociedad COORDINADORA Y TRANSPORTADORA CALDAS LTDA. "CORDICALDAS" contra los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios por el aDo gravable de 1995.
A la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad COORDINADORA Y TRANSPORTADORA CALDAS LTDA., por el aDo gravable de 1995 en la cual se registró un saldo a favor en cuantía de $87.088.000, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales practicó el Requerimiento Especial No. 00045 de fecha 17 de julio de 1998, mediante el cual propuso la modificación del denuncio privado en los conceptos de patrimonio líquido, adición de ingresos, rechazo de algunos costos y la imposición de sanciones por libros y por inexactitud. (folio 528 del cuaderno de antecedentes)
Previa respuesta al requerimiento especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 900031 de fecha 8 de abril de 1999, mediante la cual se determinó oficialmente el impuesto de renta por el aDo gravable de 1995, aceptando algunas y rechazando otras que fueron propuestas en el requerimiento especial e imponiendo las sanciones por irregularidades en la contabilidad y por inexactitud. Se determinó en consecuencia como "total saldo a pagar" la suma de $260.194.000.
La sociedad contribuyente, a través de apoderado judicial y en virtud de lo dispuesto por el artículo 283 de la Ley 223 de 1995, acudió directamente a la Jurisdicción y solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 60-10-083-900031 de abril 8 de 1999 y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la liquidación privada del impuesto de renta presentada por la sociedad por el aDo gravable de 1995 o en subsidio se practique una nueva liquidación para sustituir el acto acusado.
Invocó como normas violadas los artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993; 58, 59, 62, 348-1, 647, 655 y 703 del Estatuto Tributario; 29 de la Constitución Política; 22 del Decreto 836 de 1991; 1_ del Decreto 373 de 1996 y 1_ del Decreto 1336 de 1996, cuyo concepto de violación desarrolla a través de los siguientes cargos:
1. Rechazo de costos por valor de $503.988.000 declarados por la actividad de prestación de servicios.
Indicó que la sociedad en su declaración separó dos actividades ejercidas como productoras de renta: la de compra y venta de repuestos utilizada en la reparación de los vehículos y los ingresos por prestación de servicios de transporte.
Que los datos declarados en su denuncio rentístico reflejan fielmente los registros contables, así:
Ingresos renglón 10 $2.132.678.000
Ingresos renglón 11 519.108.000
Otros ingresos renglón 12 1.427.000
Otros ingresos renglón 14 4.268.000
Otros ingresos renglón 18 74.248.000 $2.731.729.000
COSTOS
Juego de inventarios
Inventario inicial renglón 19 $ 88.758.000
Más compras en el aDo 1.818.015.000
Mercancía disponible 1.906.773.000
Menos inventario final R 29 (78.110.000)
Otros costos 503.988.000 $2.332.651.000
UTILIDAD BRUTA 399.078.000
R 22 Salarios y prestaciones sociales $335.359.000
R 23 Intereses y gastos financieros 38.985.000
R 24 Comisiones y Honorarios 674.000
R 26 Depreciaciones 140.661.000
R 28 Otras Deducciones 6.611.000
Total Gastos - Deducciones $ 522.290.000
De acuerdo a lo anterior y con base en los artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993 y en el Concepto de la DIAN No. 183 de 1970, que hablan sobre la diferencia entre costos y gastos, seDaló que en la declaración tributaria, la sociedad había separado los costos de los gastos. Además para la determinación de costos cuando se trata de enajenación de activos movibles, como el caso de los repuestos, se había utilizado el sistema de juego de inventarios (artículo 62 del Estatuto Tributario).
Indicó que otra cosa es que el formulario de la declaración de renta involucre en forma indistinta las erogaciones por costos y deducciones, al cual se ciDó la sociedad, pero distinguiendo en forma clara y precisa cuales fueron los ingresos y costos de cada actividad y cuales los gastos generales sin que de lugar a equívocos.
Agregó que el rechazo de los costos que afectaron los ingresos por la prestación de servicios, violaba las normas mencionadas anteriormente y atentaba contra la equidad y la justicia.
Se refirió a la causación de los costos, sistema llevado por la sociedad y consagrado en el artículo 59 del Estatuto Tributario y seDaló que estos eran contabilizados en el momento en que nacía la obligación de pagarlos y su rechazo por parte de la administración obedecía a un error de apreciación al considerar violado el artículo 62 ibídem, pues el procedimiento que en él se consagra es para cuando la prestación del servicio involucra mercancías en existencia, mercancías compradas y existencia final, pero en el caso de la sociedad no había que utilizar ese procedimiento, pues para la prestación de servicios no hubo utilización de materias primas o mercancías, sino que estos costos corresponden a pagos de otros servicios que para su costeo no se requiere prueba diferente que la relación de los pagos con indicación, dentro de la contabilidad, del nombre del beneficiario, su identificación, el concepto y que esté soportado en un documento que reúna los requisitos exigidos por el artículo 22 del Decreto 836 de 1991, lo cual fue cumplido por la sociedad y no analizado por la Administración, que centró su atención a la falta de un inventario permanente.
SeDaló que era una violación al 703 del Estatuto Tributario y al debido proceso, cuando la administración imputa a la sociedad la violación al artículo 53 del Código de Comercio, que se refiere a los registros contables, como quiera que no lo indicó a la contribuyente de forma clara y precisa en que consistió la violación aducida, de forma tal que pudiera ejercer debidamente su derecho de defensa.
Anotó que la declaración tributaria presentada por la actora, dentro de las limitaciones del formulario, contiene todos los elementos para identificar los costos de cada actividad, la de venta de productos y la de prestación de servicios, que corresponden en este caso a parqueo de vehículos, cargues y descargues, fletes a otras empresas, contribución de peajes, gastos de combustibles y lubricantes, seguros de vehículos de transporte e impuesto de vehículos de transporte, entre otros.
Explicó que cuando la administración hace referencia a la determinación de los costos de mercancías vendidas por el sistema de inventarios permanentes, no se está refiriendo a los costos de la actividad de servicios, que es el punto discutido, sino a la determinación de los costos cuando interviene la compraventa de mercancías; y exigir la aplicación del sistema de inventario permanente para el aDo gravable de 1995, es dejar de aplicar los artículos 1_ del Decreto 373 de 1996 y 1_ del Decreto 1336 de 1996, por medio de los cuales se fijó el plazo para adoptar y poner en práctica del sistema de Inventarios Permanentes primero hasta el 1_ de enero de 1997 y luego hasta el 1_ del julio del mismo aDo.
Consideró igualmente violado el artículo 348-1 del Estatuto Tributario, sobre ajustes de los ingresos, costos y gastos del período gravable, pues los pagos correspondientes a costos en la actividad por prestación de servicios ascendieron a $457.324.000, suma que fue ajustada por inflación según la norma mencionada en la suma de $46.664.000, por lo que fue solicitado como costo $503.988.000, debiendo aceptar la Administración la totalidad de este costo declarado.
2. Desconocimiento de costos declarados en cuantía de $9.974.000
SeDaló que la Administración rechazó esta suma con fundamento en la carencia de soportes, o los soportes en forma minerva, con terceros ilegibles, memorando (soporte interno), sobre lo cual afirmó que cuando los soportes son de orden interno, registran contabilizaciones de operaciones que no tienen relación con terceros, como son las provisiones, amortizaciones, depreciaciones, mientras que los de orden externo si registran operaciones con terceros, puede estar expedido en forma minerva o cualquier otra forma preimpresa, siempre y cuando cumpla los requisitos exigidos en el artículo 22 del Decreto 836 de 1991, como son el nombre, apellido o razón social del beneficiario, identificación tributaria, concepto genérico o específico del gasto, valor de la negociación, fecha de la operación y discriminación del impuesto sobre las ventas si está obligado a facturar.
Acusó el proceder de la Administración como violatorio del debido proceso y del derecho de defensa del contribuyente, como quiera que cuando afirma que los soportes no llenan los requisitos legales, no dice de forma concreta cual, y para identificar documentos que soportan costos por $9.974.000 sin decir cuales, de un total de gastos de $1.818.015.000 es imposible, como es imposible así, ejercer el derecho de defensa, por lo tanto se incurre nuevamente en la violación del artículo 703 del Estatuto Tributario sobre la falta de sustentación del requerimiento especial.
3. Sanción por libros de contabilidad. Acusó La violación del artículo 655 del Estatuto Tributario, que ordena la cuantificación de la sanción por libros de contabilidad en el medio por ciento (0.5%) del mayor valor del patrimonio líquido y los ingresos netos del aDo anterior de su imposición, por lo tanto si la sanción se impuso en una liquidación oficial practicada en 1999, el aDo anterior a su imposición es 1998.
Se refirió a la sentencia de esta Corporación de fecha 21 de febrero de 1997, expediente 7999, citada en la liquidación oficial y en la que indica que la infracción por la cual se está sancionando al contribuyente, sea de tal magnitud que no permita establecer o determinar los factores necesarios para la cuantificación del impuesto y que coincida con el supuesto del literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, que es no llevar libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.
Que en el presente caso, la adición de ingresos no se debió a la falta de contabilización, sino a un error en la aplicación de las formulas en los ajustes por inflación, que el rechazo de los costos por valor de $9.974.000 fue por la falta de requisitos de los soportes y por valor de $503.988.000 fueron rechazados bajo el argumento de que la actora no determina los costos por el sistema de inventarios permanentes o continuos, por lo tanto ninguno de estos hechos que dieron lugar a un incremento en la base gravable, se debió a la violación del literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario y en este sentido no es posible cuantificar la sanción por libros de contabilidad con base en los ingresos del aDo de 1994 o el patrimonio del mismo aDo, sino en la forma que lo aceptó la sociedad en respuesta al requerimiento especial.
4. Sanción por inexactitud. Con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario consideró improcedente su imposición, toda vez que los conceptos que incrementaron el mayor valor a pagar obedecieron a factores probatorios, lo cual no es constitutivo de hecho sancionable, pues los conceptos declarados son ciertos y no corresponden a omisión de ingresos o determinación de costos inexistentes.
Finalmente seDaló que el incremento de la base gravable da lugar a una mayor contribución especial por lo que al aceptarse las pretensiones de la demanda la cuantificación de la mencionada contribución se haría en un 25% del impuesto generado a su cargo.
La Nación, a través de apoderado judicial concurrió al proceso y se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda. En primer lugar se refirió al rechazo de costos declarados en el renglón 21 "Compras o costo de ventas otras actividades" por valor $503.988.000, sobre lo cual seDaló que ello se debía a que la sociedad no manejaba un inventario permanente valuados a costos promedios, a pesar de manejarse contablemente la cuenta COSTO DE VENTAS, además se solicitaron las tarjetas Cardes, obligatorias para este tipo de inventarios, que no fueron presentadas por la sociedad, quien pretende suplirlas con la relación de los terceros con quienes se realizaron las operaciones; además se encontró que en libro de inventarios y balances, en la cuenta 145525 no se identifican los productos existentes a 31 de diciembre de 1995, sino que simplemente se identifica el proveedor, por lo tanto no se conocen las existencias de las mercancías en cualquier momento, ni se puede determinar su real costo de venta.
SeDaló que los anteriores hechos fueron los motivos que dieron lugar al rechazo del costo declarado, los cuales no fueron desvirtuados por la sociedad, pretendiendo desviar la atención de la DIAN, manifestando que el valor rechazado corresponde a deducciones causadas con motivo de su actividad económica principal de servicio de transporte de carga.
Defendió igualmente el rechazo de la suma de $9.974.000 declarados dentro del renglón 20 "Compras o costo de ventas actividad económica principal" por cuanto los documentos que fueron exhibidos como soporte externo de los mismos, no cumplen los requisitos mínimos establecidos en el artículo 42 de la Ley 49 de 1990 en concordancia con el artículo 632 del Estatuto Tributario.
Controvirtió el argumento de la actora cuando afirma que no se tuvieron en cuenta las explicaciones rendidas en vía gubernativa, pues está demostrado que la Administración aceptó los errores en que incurrió en cuanto a la adición de ingresos, lo cual no puede implicar mala fe ni abuso con el contribuyente.
Finalmente propuso la excepción de inepta demanda por ausencia del presupuesto procesal de las normas violadas y concepto de la violación, pues las esgrimidas por la actora carecen de fundamentación legal y pretenden desconocer las facultades de investigación y fiscalización de la DIAN, además las normas violadas que cita, son precisamente las que sustentan la actuación de la Administración.
La Sala de Descongestión para los Tribunales Administrativos de Antioquia, Caldas y Choco, Sala Octava de Decisión, mediante la sentencia de fecha 31 de enero de 2001, anuló parcialmente la liquidación oficial demandado en cuanto impuso sanción por inexactitud y mantuvo las demás determinaciones de la Administración.
Consideró en primer lugar que no haría referencia previa a la excepción propuesta, toda vez que su fundamento está relacionado con la prosperidad de las pretensiones de la demanda e incluida en el estudio de fondo.
En cuanto al rechazo de costos en las sumas de $9.974.000 y $503.988.000 y luego de transcribir los argumentos de la Administración expuestos en la Liquidación de Revisión, consideró el a quo que la modificación efectuada a los renglones 20 y 21 de la declaración tributaria fue acertada, pues no tenían soportes en la contabilidad que los acreditaran, lo que tampoco se hizo en este proceso.
Con fundamento en el artículo 776 del Estatuto Tributario seDaló el tribunal que si bien la partida de $503.988.000 estaba registrada contablemente, era necesario que la misma tuviera los correspondientes soportes contables, lo que no fue encontrado por el tribunal.
En relación con la sanción por libros de contabilidad, consideró procedente su imposición y en la forma como fue calculada por la Administración, pues el aDo base es 1994, es decir, el anterior al investigado, toda vez que el defecto en la contabilidad se dio tal naturaleza que no permitió determinar los factores necesarios para establecer la base de los impuestos, como lo sostuvo esta Corporación en sentencia de fecha febrero 18 de 2000, que transcribió parcialmente.
Finalmente decidió levantar la sanción por inexactitud por cuanto las glosas efectuadas por la Administración se debieron a la falta de comprobación y no porque sean inexistentes o falsas.
Contra la decisión del Tribunal interpuso recurso de apelación el apoderado judicial de la parte actora en el que expresó como motivos de inconformidad el rechazo de costos por $9.974.000 en la actividad principal y el rechazo de los costos por $503.988.000 en la actividad secundaria.
Sobre el primer punto, rechazo de costos en la actividad principal, insistió que la Administración no le da valor probatorio a los soportes contables con el argumento de que no reúnen los requisitos legales, sin embargo no se imputa de forma directa a que requisito se refiere.
Explicó que para la determinación de los costos por esta actividad la sociedad utilizó el sistema de juego de inventarios, autorizado por el artículo 62 del Estatuto Tributario, pues la obligación de utilizar el sistema de inventarios permanentes fue prorrogada hasta el 1_ de enero de 1997, en consecuencia para 1995 no era obligatorio.
En relación con los costos de la actividad secundaria por valor de $503.988.000 que fueron rechazados por la Administración con el argumento de que la sociedad no utilizó ningún sistema de reconocido valor técnico para cuantificarlos, seDaló el recurrente que había varias formas de determinar los costos, dependiendo de sí se tratan de activos movibles, activos fijos, o de costos de los servicios, estos últimos se conforman por el pago de otros servicios y para su aceptación se deben cumplir las exigencias fiscales para la aceptación de las deducciones.
Que en el caso de la sociedad dichos costos no involucran bienes, por lo tanto deben analizarse con las normas que regulan las deducciones y debiéndose tener en cuenta el certificado del Contador Público presentado con la demanda en el que se discriminan los costos por la actividad del servicio de transporte, con la indicación del concepto, beneficiario, valor pagado, los cuales tienen sus soportes externos, sin embargo no fueron analizados por la Administración, pues buscaban unos costos por el sistema de inventarios permanentes.
SeDaló que de conformidad con el artículo 82 del Estatuto Tributario y ante la imposibilidad de la determinación de los costos, se debe tomar como costo presunto el 75% del valor de la enajenación o del servicio prestado, que para el caso presente el ingreso declarado por la actividad fue de $519.108.000 por lo tanto la sociedad tiene derecho a que le reconozcan costos en esa actividad por $389.331.000.
Apelación adhesiva de la parte demandada. Dirigió su inconformidad al levantamiento de la sanción por inexactitud por cuanto cada uno de los renglones modificados por la liquidación oficial (renglones 14 y 16 'ingresos' y 20 y 21 'costos'), correspondieron a inclusión de costos improcedentes, mala determinación del ajuste por inflación al patrimonio, inclusión de deducciones correspondientes a terceros, falta de sistema adecuado de costos, se declaró una pérdida que no es procedente pues se generó de servicios prestados o ventas realizadas a sus socios en un 75%.
Se refirió en consecuencia a cada uno de las glosas propuestas por la Administración que dieron como resultado el rechazo para la actora del 100% del saldo a favor liquidado en su declaración de manera improcedente, lo que da lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.
Finalmente relacionó algunas sentencias de esta Corporación sobre lo que configura inexactitud sancionable, las que solicita se tengan en cuenta.
La parte actora al alegar de conclusión reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación y en el escrito de demanda.
La parte demandada, en oposición al recurso de apelación de la accionante seDaló que el rechazo de los costos por valor de $9.974.218 se debió a las inconsistencias encontradas en la contabilidad de la sociedad, la falta de soporte externo, pues la actora solamente presentó algunas formas minerva y memorandos que no tienen la calidad de soporte externo y algunas facturas que corresponden a otra sociedad, otros documentos que no tienen numeración, ni un nit o cédula del beneficiario, o el nombre del mismo está ilegible, sin que pueda trasladarse la exigencia de los requisitos legales al vendedor como lo asegura el actor, pues el comprador debe estar atento a que el vendedor le expida la factura con el lleno de los requisitos legales.
En relación con el rechazo de costos por valor de $503.988.000 seDaló que el rechazo no se originó en el hecho de que la sociedad no lleve inventarios permanentes , sino que la Administración no logró establecer por ningún método el costo real de ventas, ni se presentaron por parte de la sociedad los soportes correspondientes.
Controvirtió el argumento de la actora de que los costos en discusión no involucran bienes y aclaró que dichos costos si tienen que ver con la venta de materiales y repuestos y no de servicios, según facturas que se tomaron como muestras y que se encuentran relacionadas en el acta de inspección contable.
Finalmente consideró procedente mantener la sanción por inexactitud, por cuanto no hay diferencia de criterio, sino inobservancia de normas tributarias.
Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, solicitó confirmar la sentencia apelada para lo cual se refirió en primer lugar al rechazo de costos por la actividad principal y seDaló que la liquidación de revisión se fundamentó en una prueba idónea y eficaz como es la inspección contable, la cual no ha sido desvirtuada por la contribuyente, además se estableció la carencia de soportes, que tampoco ha sido desvirtuado, que la Administración dio las explicaciones pertinentes y claras para que la sociedad ejerciera su derecho de defensa.
En cuanto al rechazo de costos en la actividad secundaria, consideró el Ministerio Público que aunque el artículo 62 del Estatuto Tributario (costo de venta) no fuera aplicable, tampoco procede el reconocimiento de esta partida ($503.988.000) toda vez que el sistema que utilizó la sociedad para su determinación (tomar como costo el 97% del valor de la venta, sin determinar el costo real de venta) no lo establece la ley, de ahí que no pueda reconocerse.
Finalmente y en relación con la sanción por inexactitud consideró que debe confirmarse la decisión del tribunal de levantarla, pues la Administración no ha demostrado la inexistencia de los costos declarados, sino que fueron rechazados por falta de soportes contables y porque para su determinación no se utilizó un sistema de reconocido valor técnico.
Conforme a los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, debe dilucidar la Sala la procedencia de los costos declarados por la sociedad en su denuncio rentístico correspondiente al aDo gravable de 1995 y rechazados por la Administración en las siguientes sumas: $503.988.000 como costos atribuibles a la prestación de servicios de transporte y $9.974.218 correspondientes a la actividad de compra y venta de repuestos utilizados en la reparación de vehículos.
La suma de $503.988.000 fue declarada por la sociedad en el renglón 21 (costo de ventas otras actividades económicas) y rechazada por la administración con fundamento en los siguientes hechos:
Sobre este aspecto ha discutido la parte actora que el artículo 62 del Estatuto Tributario consagra un procedimiento para establecer el costo de los activos movibles enajenados, pero en el caso de la sociedad no había que utilizar ese procedimiento, pues para la prestación de servicios no hubo utilización de materias primas o mercancías, sino que estos costos corresponden a pagos de otros servicios que para su costeo no se requiere prueba diferente que la relación de los pagos con indicación, dentro de la contabilidad, del nombre del beneficiario, su identificación, el concepto y que este soportado en un documento que reúna los requisitos exigidos por el artículo 22 del Decreto 836 de 1991, lo cual fue cumplido por la sociedad y no analizado por la Administración, que centró su atención a la falta de un inventario permanente.
Además ha seDalado la falta de indicación por parte de la Administración de cuales fueron los requisitos que no cumplió la sociedad en cuanto a los soportes externos de los mencionados costos.
Para resolver observa la Sala que el artículo 62 del Estatuto Tributario seDala los sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados, como son el juego de inventarios, el de inventarios permanentes o continuos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables autorizado por la DIAN, siendo definidos los activos movibles como los bienes corporales muebles o inmueble y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada aDo o período gravable (artículo 60 ibídem).
La suma que fue rechazada por la administración, según lo indica la sociedad no puede establecerse por ninguno de esos sistemas pues no se trata del costo de activos movibles, sino del costo por su actividad de servicio de transporte, como parqueo de vehículos, cargues y descargues, fletes a otras empresas, contribución de peajes, etc., y para el efecto presenta un certificado de Contador Público en el que se relaciona el concepto y valor de la erogación. (folio 22 del expediente)
Considera la Sala que el rechazo por parte de la Administración de este rubro, no se debió exclusivamente a la falta de un inventario permanente para determinar el valor del costo, pues como lo menciona la Liquidación Oficial demandada "el argumento para rechazar costos por la suma de $503.988.099 no es simplemente por que la sociedad no presenta los inventarios por el sistema de INVENTARIOS PERMANENTES y que su libro de inventarios presenta inconsistencias en su elaboración..." (Pág.9 de la Liquidación oficial), sino que fue claro para la administración que "la misma sociedad no tiene certeza de que debe llevar como costo o deducción de su actividad principal ni cual es su actividad secundaria ni que es lo que constituye costo de otras actividades económicas.... el soporte de sus llamados costos de venta no están idóneamente probados..." (Pág.10)
Ahora bien, pretende la sociedad el reconocimiento de los costos por su actividad de servicio de transporte en la suma de $503.988.099 y seDala que están constituidos por los pagos efectuados por conceptos de alojamiento, parqueo de vehículos, cargues y descargues, fletes, contribuciones, correo, porte y telegramas, suscripciones, aseo y cafetería, útiles, papelería y fotocopias, impuestos de vehículos, arrendamiento de oficina, seguros, mantenimiento de equipos, combustibles y lubricantes y ajustes por inflación, sin embargo el certificado expedido por el Contador Público de la sociedad visible a folio 22 del expediente, a juicio de la Sala no es suficiente para demostrar que los mismos se encuentran debidamente soportados, pues si bien se hace una relación de los pagos con indicación de su valor y en el anexo del certificado se realiza un listado por concepto, identificación y nombre del beneficiario y valor, no se hace ni siquiera mención de cual documento soporta el pago, y como fue registrado en la contabilidad.
En efecto dice la sociedad que se dio cumplimiento al artículo 22 del Decreto 836 de 1991 sobre los documentos para la procedencia de costos o deducciones, sin embargo la Sala no tiene elementos probatorios para establecer tal afirmación.
Como lo ha considerado la Sala en diversas oportunidades, para que la certificación del contador o del revisor fiscal se pueda apreciar como prueba y tenga eficacia, es necesario que en la certificación se establezca que la contabilidad a la cual se refiere se lleva conforme a la ley y cumple con todos los requisitos legales exigidos para el efecto como son el registro de los libros respectivos en la cámara de comercio, la indicación del número y fecha del comprobante de diario, de las cuentas que se afectan, del valor de la transacción, asientos contables debidamente respaldados por comprobantes internos y externos, como se desprende de la lectura de los artículos 774, 775, 776 y 777 del Estatuto Tributario.
Bajo las anteriores exigencias, se observa que el certificado allegado a la demanda carece de eficacia para llegar a la convicción de la realidad de los costos solicitados, por lo que no es posible acceder a la pretensión de la actora de su reconocimiento. No prospera el cargo de apelación.
- Rechazo de costos declarados en cuantía de $9.974.218. Ha considerado la sociedad actora que este proceder viola el artículo 22 del Decreto 836 de 1991 que seDala los requisitos que deben contener los documentos que soportan los costos, sin embargo no le precisa cuales son los soportes que carecen de los requisitos , por lo cual no fue posible ejercer adecuadamente su derecho de defensa. Además su rechazo se debe a un requisito formal, que tiene que ver con las formas externas de los documentos que justifican los gastos y no con la esencia del gasto o la existencia del mismo.
Según el acta de Inspección Tributaria (fl.543 y ss. del cuaderno de antecedentes), observa la Sala que la administración seDaló que los documentos presentados como soporte del costo de fletes carecían de los requisitos seDalados en el artículo 42 de la Ley 49 de 1990, como es la expedición de la factura a que se refiere el artículo 615 del Estatuto Tributario con el lleno de sus requisitos, pues en ninguno de ellos constaba la razón social previamente impresa, había firmas ilegibles, no consta la identificación tributaria, ni un número que refleje una numeración consecutiva, los cuales sumaban en total $9.974.218, según la relación elaborada en las hojas de trabajo que obran a folios 403, 404 y 405.
En la liquidación oficial de revisión demandada se dice que en esos folios la relación se encuentra discriminada una por una la inconsistencia presentada que justifica el rechazo entre otras, la carencia de soporte, soporte forma minerva con tercero ilegible, memorando (soporte interno) y factura correspondiente a Cementos de Caldas, por lo que se comparte la apreciación de la oficina liquidadora, cuando manifiesta que "el rechazo no es limitado a cumplimiento de requisitos formales", además se observa que la oficina liquidadora realizó el seguimiento a los rechazos efectuados con los datos existentes en el expediente y concluyó: "en la respuesta al Requerimiento ordinario, tenida en cuenta para el análisis de los pagos efectuados a Abelardo Duque y Cia. Ltda., del párrafo anterior, se encuentran relacionados los siguientes terceros relacionados también en las hojas de trabajo como objeto del rechazo de costos: (se hace un listado de los terceros, del folio y del concepto relacionado en respuesta como costo del renglón 20). De lo anterior se puede concluir que llámense FLETES, o como quiera llamarlos la sociedad, estas partidas si fueron relacionadas en el renglón 20 de la declaración y por tanto es procedente su rechazo en este renglón de la suma de $9.974.218" .
Ahora bien, fundamenta la actora el cargo de improcedencia del rechazo en que la administración no explicó cuales requisitos no se cumplieron ni en cuales soportes de los presentados, y que ante la totalidad de gastos declarados por $1.818.015.000 es imposible ejercer el derecho de defensa teniendo en cuenta que los rechazados solo sumaron $9.974.000.
Pues contrario a lo seDalado por la actora y de acuerdo a lo transcrito en párrafos anteriores, se observa que los costos rechazados están discriminados uno a uno a folios 403 a 405 del cuaderno de antecedentes, por su fecha, beneficiario, valor, concepto y motivo del rechazo, como se menciona en el Acta de Inspección Tributaria y en el requerimiento especial (hoja 8) lo cual permitía a la sociedad ejercer su derecho de defensa y contradicción, sin embargo no encuentra la Sala que la actora haya ejercido actividad probatoria tendiente a desvirtuar lo determinado por la administración dentro del proceso investigativo.
Adicionalmente el artículo 703 del Estatuto Tributario, que considera violado la actora, exige que el requerimiento especial contenga los puntos que se proponga modificar con explicación de las razones en que se sustentan, exigencia que a juicio de la Sala se cumple en la forma como está planteado en el requerimiento, sin que sea necesario hacer la discriminación de cada compra, toda vez que la explicación del rechazo era la misma, los soportes no cumplían los requisitos legales.
Debe tenerse en cuenta de otra parte que según el artículo 730 del Estatuto Tributario, la liquidación del impuesto es nula cuando se omita la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, causal que no se presente en el asunto bajo estudio. No prospera el cargo de apelación.
Finalmente, discute la parte demandada en su recurso de apelación que fue admitido como apelación adhesiva, el levantamiento de la sanción por inexactitud, con fundamento en que en el caso se dieron los presupuestos necesarios para que se configure la inexactitud sancionable, dada las inconsistencias presentadas en la declaración.
En relación con este punto observa la Sala que el mayor valor determinado del impuesto se debió en esencia al rechazo de los costos mencionados anteriormente que determinaron una renta líquida, en lugar de la pérdida líquida declarada por la sociedad y en este sentido, dado que el rechazo de los costos no se debió a su inexistencia o falsedad sino a la falta de comprobación, considera la Sala que no procede la sanción por inexactitud, que exige para su imposición, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario que se incluyan costos inexistentes y en general la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados.
Ha precisado la Sala en sentencias del 18 de febrero de 2000 C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán, reiterada en sentencias del 18 de mayo de 2001, expediente 12140, 7 de septiembre de 2001, expediente 12176 con ponencia de la Dra. Maria Inés Ortiz Barbosa, el alcance de esta sanción al seDalar que cuando el motivo de la desestimación de determinados derechos o beneficios de orden fiscal, como costos, deducciones, descuentos o pasivos, obedece a la falta de prueba, contable o no, o al incumplimiento de requisitos formales, esto no implica que el respectivo ítem fuera inexistente o falso o que proviniera de operaciones simuladas ni que se hubieran utilizado en la declaración tributaria "datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados", según la expresión del primer inciso del artículo 647 ib., y por consiguiente, que aunque resulten procedentes el rechazo del aludido ítem y la aplicación de multas por falta de información tributaria o por informalidades contables, cuando así se establezcan, no procede inexorablemente la sanción por inexactitud, a menos que para el caso específico se establezca la inexistencia, falsedad o simulación, quedando así desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria.
En el presente caso y como se seDaló anteriormente no procede la imposición de la sanción por cuando no se estableció la inexistencia o falsedad de los costos rechazados, pues su rechazo se debió a la falta de su comprobación con fundamento en que los soportes externos no cumplían los requisitos para tenerlos como pruebas, o en la insuficiencia del certificado del contador de la sociedad, hecho no sancionable con inexactitud, por lo tanto no prospera el recurso de apelación de la parte demandada.
Por las anteriores razones, comparte la Sala el concepto del Ministerio Público y se procederá a confirmar la decisión de primera instancia, no estando así llamados a prosperar los recursos de apelación de las partes
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República,
F A L L A :
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CÚMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
GERMÁN AYALA MANTILLA LIGIA LOPEZ DIAZ
-Presidente-
MARIA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
-Secretario-