CONSEJO DE
ESTADO
SALA DE LO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: MARIA
INÉS ORTIZ BARBOSA
Bogotá, D.C., veintidós (22) de septiembre de dos mil cuatro
(2004).
Radicación:
11001-03-27-000-2002-00117-01-13632
ACTOR: HERNANDO
RUEDA AMOROCHO
Acción pública de
nulidad contra el Concepto 027112 de 2002 de la Dirección de impuestos y
Aduanas Nacionales
FALLO
El ciudadano
HERNANDO RUEDA AMOROCHO en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84
del Código Contencioso Administrativo, solicita la nulidad y suspensión
provisional del Concepto 027112 de mayo 7 de 2002 expedido por la Oficina
Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales.
EL ACTO
ACUSADO
Corresponde al
concepto 27112 de mayo 7 de 2002 en cuanto dispone:
"TESIS JURIDICA:
"Se tienen por no presentadas las declaraciones
tributarias suscritas por el Revisor Fiscal cuyo nombramiento no se encuentre
inscrito en el registro mercantil en la fecha de presentación de la
declaración."
"Por lo expuesto
este Despacho confirma la doctrina oficial vigente, en el sentido de requerir
que las declaraciones tributarias estén firmadas por Revisor Fiscal inscrito
en la Cámara de Comercio al momento de presentación de la
declaración."
Se indican como
normas violadas los artículos 29, 95-9, 228 y 363 de la Constitución Política;
580 y 581 del Estatuto Tributario; 29 numeral 4, 163 y 164 del Código de
Comercio. El concepto de violación se explica así:
El artículo 580 del Estatuto Tributario consagra,
de manera taxativa las circunstancias que dan lugar a tener la declaración
tributaria por no presentada, y en ella se considera como no presentada la
declaración en la que se omita la firma del Revisor Fiscal, existiendo la
obligación legal de hacerlo.
En
virtud del principio de legalidad de las sanciones previsto en el artículo 29
de la Constitución, y siendo la norma tributaria de carácter sancionatorio, su
aplicación debe ser restringida a los hechos enunciados en ella, por lo que se
violenta el principio de legalidad cuando se pretende mediante el concepto
acusado, ampliar el presupuesto de hecho de la norma para no dar por cumplido
el deber de declarar.
La
Administración motiva la tesis jurídica, en el contenido de los artículos 163
y 164 del Código de Comercio, sin tener en cuenta que la inscripción de un
nombramiento en el registro mercantil, sólo tiene por efecto dar publicidad
frente a terceros, como lo dispone el numeral 4 del artículo 29 del mismo
Código. Es decir que la no inscripción del nombramiento, como lo dispone el
artículo 901 del mismo ordenamiento, sólo produce la inoponibilidad del
nombramiento a terceros.
Al
respecto ha sostenido la jurisprudencia, que en materia tributaria existe una
relación jurídica entre los contribuyentes y la Administración, de suerte que
ambas son parte de ella, y no puede considerarse a la Administración como
tercero. Así que en este aspecto se observa la falsa motivación del concepto
demandado.
El principio de
eficiencia del sistema tributario que consagra la Constitución, se refiere
tanto a aspectos sustanciales como procedimentales, de suerte que no sería
eficiente la Administración al pretender imponer a sus funcionarios el
concepto demandado, y a los administrados la carga de acudir a la jurisdicción
a demandar los actos expedidos con fundamento en él, no obstante la posición
reiterada por el máximo tribunal de lo contencioso
administrativo.
TRÁMITE
PROCESAL
Mediante auto de
diciembre 9 de 2002 se admitió la demanda y se decretó la suspensión
provisional del acto demandado. Decisión que fue confirmada por auto de marzo
6 de 2003, al decidir el recurso de reposición interpuesto por la apoderada de
la DIAN.
OPOSICIÓN
La
apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales argumenta en
defensa de la legalidad del acto acusado, que mediante lo allí dispuesto se
reconoce la trascendencia que desde el punto de vista fiscal y contable
representa la inscripción en la Cámara de Comercio de quien con su firma da fe
del comportamiento tributario del declarante, todo de conformidad con lo
previsto en los artículos 163 y 164 del Código de
Comercio.
Advierte que si bien
es cierto que quien es designado Revisor Fiscal ejerce su actividad en nombre
y representación de la sociedad, también lo es que es él quien responde ante
la autoridad fiscal, debiendo por tanto inscribir su calidad en la Cámara de
Comercio.
Se refiere a los
efectos de la inscripción del Revisor Fiscalía la luz del Código de Comercio,
para concluir que tal exigencia legal, tiene por efectos dar a conocer la
existencia del funcionario a cualquier persona o entidad que deba efectuar
transacciones o negocios con la sociedad, y es por ello que se requiere la
inscripción previa del Revisor Fiscal, para que se pueda tener por cumplido el
requisito exigido en el artículo 580 del Estatuto
Tributario,
ALEGATOS DE
CONCLUSION
El
accionante reitera en esta oportunidad los fundamentos de la
demanda.
La parte opositora
insiste en que para efectos de dar aplicación al artículo 580 del Estatuto
Tributario, se parte del supuesto que el Revisor Fiscal debió cumplir con la
obligación legal de inscribir su nombramiento en el registro mercantil, porque
así lo exigen los artículos 163 y 164 del Código de
Comercio.
Agrega que en virtud
de lo dispuesto en el numeral 4 del articulo 29 del estatuto comercial, los
documentos sujetos a registro no producirán efectos sino a partir de la fecha
de su inscripción, por tanto, el nombramiento del Revisor Fiscal es inoponible
para todos los efectos, mientras no se haya inscrito en la Cámara de
Comercio.
MINISTERIO
PÚBLICO
Considera oportuno
declarar la nulidad del concepto acusado, con base en las siguientes
consideraciones.
Se acoge la
tesis propuesta recientemente por el Consejo de Estado, por virtud de la cual
la inscripción del revisor fiscal en el registro mercantil no resulta estar
contenida en el supuesto de hecho del literal d) del artículo 580 del Estatuto
Tributario, teniendo en cuenta que la norma es de tipo sancionatorio y por
ende de aplicación restrictiva a los supuestos taxativamente enunciados en
ella, ya que el principio de legalidad enseña que nadie puede ser sancionado
por un hecho que no esté expresamente previsto en la ley al tiempo en que
ocurra la infracción.
Siendo la
inscripción en el registro mercantil un deber que tiene como objeto dar
publicidad del acto frente a terceras personas, éste ha de considerarse como
un acto declarativo y no constitutivo. En consecuencia su omisión haría que el
acto no fuera oponible al tercero, pero no podría afectar la validez o
existencia del acto.
La calidad
del revisor fiscal se adquiere desde el momento en que se realice la
asignación por parte de la Asamblea General de Accionistas y la
correspondiente aceptación, lo que hace evidente la ostensible violación del
articulo 29 constitucional, norma que se encuentra en oposición a la de
carácter legal en la que se fundamenta el concepto
acusado.
CONSIDERACIONES DE
LA SECCIÓN
Se decide sobre
la legalidad del Concepto 027112 de mayo 7 de 2002 expedido por la Oficina
Jurídica de la Dirección de impuestos, según el cual, con fundamento en lo
dispuesto en los artículos 580 del Estatuto Tributario, 163 y 164 del Código
de Comercio, se tienen como no presentadas las declaraciones tributarias
suscritas por Revisor Fiscal, cuyo nombramiento no se encuentre inscrito en el
registro mercantil a la fecha de presentación de la respectiva
declaración.
Dispone el
artículo 580 del Estatuto Tributario:
"ART. 580.- Declaraciones
que se tienen por no presentadas.
No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en
los siguientes casos:
a) Cuando
la declaración no se presente en los lugares señalados para tal
efecto;
b) Cuando no se
suministre la identificación del declarante, o se haga en forma
equivocada;
c) Cuando no
contenga los factores necesarios para identificar las bases
gravables;
d) Cuando no se
presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o
cuando se omita la firma del
contador público o revisor fiscal
existiendo la obligación legal".
Como se observa, los supuestos fácticos que consagra la norma, para que
las declaraciones tributarias se entiendan como no presentadas, son taxativos
y en consecuencia de aplicación restrictiva. Implica ello que si en el caso
específico del literal d), lo sancionado es que se omita en la declaración la
firma del Revisor Fiscal, tratándose de declarantes que por disposición legal
están obligados a tenerlo, no puede hacerse extensiva dicha causal a la falta
de la inscripción de su nombramiento en el registro mercantil, como se dispone
en el concepto acusado, pues ello equivaldría a sancionar por un hecho que no
está previsto en la norma, dándole un alcance diferente al que realmente
tiene.
Lo anterior porque la
claridad del precepto no admite tal interpretación y además porque el carácter
sancionatorio de la disposición legal implica que su aplicación no puede
hacerse extensiva por analogía a hechos distintos a los expresamente
enunciados en ella, en virtud del principio de legalidad que en materia
sancionatoria consagra el artículo 29 de la Carta
Política.
Ahora bien, la
formalidad de registrar en la Cámara de Comercio la designación del revisor
fiscal, tiene como finalidad darle publicidad u oponibilidad al acto de
nombramiento frente a terceros, pero de manera alguna implica que su omisión
afecte la existencia y validez del mismo, si se tiene en cuenta lo previsto en
el articulo 163 del Código de Comercio, en concordancia con el 29 numeral 4°
del mismo ordenamiento, en cuanto disponen:
"ART. 163.- La designación o revocación de los
administradores de los revisores fiscales previstas en la ley o en el contrato
social no se considerará como reforma, sino como desarrollo o ejecución del
contrato, y no estará sujeta sino a simple registro en la Cámara de Comercio,
mediante copias del acta o acuerdo en que conste la designación o la
revocación
(...)”.
De otro lado el articulo 29 ibídem
reza:
"ART. 29. -El registro
mercantil se llevará con sujeción a las siguientes reglas, sin perjuicio de
las especiales que establezcan la ley o decretos
reglamentarios:
(...)
4. La inscripción
podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija un término especial
para ello; pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán
efectos respecto a terceros sino a partir de la fecha de su
inscripción".
Conforme con el
precepto transcrito, si bien la falta de registro hace que el acto legalmente
sujeto a inscripción no sea oponible a terceros (art. 901 C. de Co.), ha dicho
la Sala que en la relación jurídico impositiva, la administración tributaria
no tiene el carácter de "tercero", ya que no es propiamente la declaración
tributaria el hecho o acto generador de la obligación, sino que lo es la
causación del tributo por realizarse los supuestos de hecho previstos en la
ley como generadores del mismo. Es decir que cualquiera sea la circunstancia
que dé origen a la relación impositiva, la Administración adquiere y conserva
siempre la condición de sujeto principal de la relación jurídica
tributaria.
Para el caso de las
declaraciones tributarias la calidad de revisor fiscal debe tenerse
debidamente probada mediante la copia pertinente de su designación antes de la
suscripción del denuncio fiscal, pues ésta implica la asunción del cargo y en
consecuencia la obligación del cumplimiento de todos los deberes legales,
entre ellos el de firmar las declaraciones. Debe además probarse en todos los
casos la aceptación del cargo, y la posesión cuando se trata de entidades
vigiladas. En el desarrollo de funciones distintas de las de suscribir los
denuncios tributarios, la falta de inscripción en el registro mercantil, trae
como consecuencia que en el caso de afectar a terceros no le sean oponibles
sus actos hasta tanto se surta la correspondiente inscripción. Como se
advirtió cuando se trata del desarrollo de las funciones ante las autoridades
tributarias no pueden entenderse éstas como terceros pues las normas del
ordenamiento mercantil se refieren al concepto de "tercero" como aquellos
diferentes a los socios o accionistas para todos los efectos de publicidad y
correspondiente oponibilidad de los actos mercantiles, naturaleza que no
tienen las declaraciones tributarias, caso para el cual la administración
cuenta con suficientes facultades para requerir del contribuyente la
información necesaria que desvirtué las posibles inconsistencias que se
encuentren en el denuncio y entre ellas las glosas que considere para el caso
de la aludida firma.
Tal es el
alcance del artículo 164 del Código de Comercio en relación con las
declaraciones tributarias y los pertinentes efectos legales de la inscripción
del revisor fiscal,
De otro
lado, respecto de este tipo de inscripciones en el registro mercantil la Corte
Constitucional ha considerado:
"28. Pero, así como la
calidad de comerciante se sujetó a un criterio objetivo, según el
cual, "es comerciante quien se
dedica profesionalmente a la realización de actos mercantiles" (artículo 10 C.Co). Igualmente, la calidad de
representante, administrador o revisor fiscal se aferró a la realidad de una
vinculación
jurídica.
Por consiguiente,
independientemente de la existencia de una presunción de hecho que supone a la
persona inscrita en el registro mercantil como comerciante (articulo 13 num.
10 del C.Co), o como representante, administrador o revisor fiscal de una
sociedad (artículos 164 y 442 del C.Co), en la actualidad, se admiten pruebas
en contrario que tiendan a desvirtuar dicha calidad.
Por ello, es posible concluir que la
calidad de representante,
administrador o revisor fiscal no
depende del registro, sino de la efectiva posibilidad de realizar actos de
representación, administración o revisión fiscal. Luego, si por
causas naturales, como la muerte o la incapacidad sobreviniente o,
por causas legales, como la remoción del encargo; un representante, administrador o revisor
fiscal no puede seguir actuando en
nombre de la sociedad, es indiscutible que se desvirtúa la presunción y, por,
lo tanto, no puede producir efectos probatorios en contra del ente
societario.” Sentencia T-974 de octubre 22
de 2003 de la Corte Constitucional, M.P. Rodrigo Escobar Gil (El destacado es del texto).
Las precedentes consideraciones permiten concluir
que excede el concepto demandado; los términos y alcance de la norma superior
objeto de la interpretación oficial en el concepto impugnado al consagrar una
consecuencia jurídica no prevista en ellas, por lo que habrá de declararse su
nulidad.
En mérito de lo
expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la
ley.
F A L L
A:
DECLÁRASE la nulidad
del concepto No. 027112 de mayo 7 de 2002 expedido por la Oficina Jurídica de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto
dispone:
“Se tienen por no
presentadas las declaraciones tributarias suscritas por el Revisor Fiscal cuyo
nombramiento no se encuentre inscrito en el registro mercantil en la fecha de
presentación de la declaración."
"Por lo expuesto este Despacho confirma la doctrina oficial vigente, en
el sentido de requerir que las declaraciones tributarias estén firmados por
Revisor Fiscal inscrito en la Cámara de Comercio al momento de presentación de
la declaración."
Cópiese,
notifíquese, comuníquese.
La
anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la
fecha.
MARIA INES ORTIZ
BARBOSA HECTOR J. ROMERO DIAZ
Presidente de la Sección
LIGIA LOPEZ DIAZ JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAUL GIRALDO
LONDOÑO
Secretario