Consejo de Estado

El ciudadano FEDERICO A. GIL SÁNCHEZ solicita la nulidad parcial del artículo 1 del Decreto 416 de 2003, expedido por el Gobierno Nacional.

La pretensión de nulidad recae sobre la expresión que se subraya del parágrafo del artículo 1 del Decreto 416 de 2003, cuyo texto es el siguiente:

El Presidente de la República de Colombia, en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial las conferidas por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y el artículo 338 del Estatuto Tributario,

Artículo 1°. Ajuste de los demás activos no monetarios. Al finalizar cada mes o período gravable, según el caso, se deberán ajustar los activos no monetarios susceptibles de adquirir un mayor valor nominal por efecto del demérito del poder adquisitivo de la moneda, tales como: Inventarios de mercancías para la venta, inventarios de materias primas, suministros, repuestos, mercancías en tránsito, inventarios de productos en proceso, inventarios de productos terminados, terrenos, edificios, semovientes, maquinaria en montaje, maquinaria, equipos, muebles, vehículos, computadores, aportes en sociedades, acciones, patentes, y derechos de marca y demás intangibles pagados efectivamente distintos a los gastos pagados por anticipado.

Parágrafo. En desarrollo de lo dispuesto en el parágrafo el artículo 65 del Estatuto Tributario, el valor del inventario al final del ejercicio, incluidos los ajustes por inflación, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta.”

Indica el accionante como violados los artículos 83, 84, 150 [10], 189 [11] de la Constitución Política; y 21 de la Ley 788 de 2002.

El artículo 338 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 11 de la Ley 488 de 1998, consagraba los ajustes por inflación para todos los demás activos no monetarios, con excepción de los inventarios y de las compras de mercancías o inventarios.

La misma Ley 488, en su artículo 14, señaló expresamente los efectos contables por los cambios introducidos al sistema de ajustes por inflación. De donde se infiere que contablemente, no existe obligación de practicar los ajustes por inflación a los inventarios.

El artículo 21 de la Ley 788 de 2002 eliminó la excepción prevista en el artículo 338 del Estatuto Tributario y prescribió la obligación de realizar los ajustes a todos los activos no monetarios, incluidos los inventarios.

Como la Ley 788 no consagró los efectos contables respecto de las modificaciones realizadas al sistema de ajustes, continua vigente el artículo 14 de la Ley 488 de 1998, es decir que no hay obligación de practicar contablemente los ajustes por inflación a los inventarios.

El decreto acusado, al disponer que debe haber coincidencia entre el valor de los inventarios ajustados por inflación y el total registrado en los libros de contabilidad, atribuye efectos contables a los ajustes realizados a los inventarios, que no fueron previstos en la ley, con lo cual incurre el Gobierno Nacional en extralimitación de la facultad reglamentaria.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes razonamientos:

De acuerdo con la última modificación dispuesta por el legislador al artículo 338 del Estatuto Tributario, los inventarios deben ajustarse por inflación, cuyos efectos no sólo son fiscales, sino contables. Es así como el artículo 330 ib., concordante con el artículo 65 ib., resalta la concordancia que debe guardar el registro contable con la información incluida en la declaración de renta, al establecer que el valor del inventario de las existencias al final del ejercicio, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad.

La disposición prevista en el artículo 331 ib. también denota la incidencia y efectos que tienen los ajustes por inflación en el ámbito contable y fiscal, en lo relacionado con el ajuste de los inventarios.

El silencio de la ley frente a los efectos contables de los ajustes de inventarios, no impide al Gobierno Nacional desarrollar el precepto legal, con base en una interpretación armónica de las normas aplicables para lograr así el efectivo cumplimiento de la ley.

El accionante advierte que de la interpretación sistemática de las normas que rigen los ajustes por inflación, no se puede inferir un efecto contable por el ajuste de inventarios, dado que el legislador les ha venido concediendo un tratamiento contable diferente, por lo que no es posible establecer tales efectos mediante reglamento.

La opositora reitera los fundamentos expuestos en la contestación de la demanda.

De acuerdo con el desarrollo legal y reglamentario sobre el tema de los ajustes por inflación; y de la interpretación sistemática de las respectivas disposiciones, se concluye que la exigencia relativa a que los datos utilizados en los ajustes de los activos no monetarios, incluidos los inventarios, deben coincidir tanto en lo fiscal como en lo contable, para efectos de la determinación del impuesto de renta, tiene respaldo legal en el parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario.

El artículo 1 del Decreto 416 de 2003 corresponde al desarrollo del citado artículo 65, en cuanto ordena que el valor del inventario al final del ejercicio debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta, norma que es concordante con los artículos 330 y 331 del mismo Estatuto, relativos a los efectos contables y fiscales de los ajustes por inflación.

Decide al Sala sobre la legalidad del artículo 1 del Decreto 416 de 2003, expedido por el Gobierno Nacional, en cuanto dispone que el valor del inventario al final del ejercicio, incluidos los ajustes por inflación, debe coincidir con el total registrado “en los libros de contabilidad” y en la declaración de renta.

Según los términos de la demanda, la pretensión de nulidad se sustenta en que el artículo 21 de la Ley 788 de 2002, al prescribir la obligación de ajustar por inflación los inventarios, no se refirió a los efectos contables y en consecuencia, no habría obligación de ajustar contablemente los inventarios.

El artículo 338 del Estatuto Tributario disponía que en general, debían ajustarse por inflación todos los demás activos no monetarios que no tuvieran un procedimiento especial de ajuste.

La citada disposición fue modificada por el artículo 11 de la Ley 488 de 1998, y se excluyeron de los ajustes integrales por inflación los “inventarios y las compras de mercancías o inventarios” .

Sobre los efectos de tal modificación, el artículo 14 de la misma Ley 488 dispuso: “...los cambios introducidos por la presente ley al sistema de ajustes por inflación, se aplicarán también, en lo pertinente, para efectos contables”.

El artículo 21 de la Ley 788 de 2002 modificó el artículo 338 del Estatuto Tributario y dispuso que en general deben ajustarse de acuerdo con el PAAG, “todos los demás activos no monetarios que no tengan un procedimiento especial de ajuste”. Significa que en virtud de tal modificación, los inventarios y las compras de mercancías o inventarios, fueron incluidos nuevamente entre los activos no monetarios sujetos a los ajustes por inflación. En consecuencia, los efectos fiscales y contables del ajuste a los inventarios, serán los ya previstos en la normatividad que rige el sistema.

Según los artículos 330 y 331 del Estatuto Tributario, la aplicación del sistema de ajustes integrales por inflación produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios, y para el efecto, se utilizarán los mismos índices y las mismas clasificaciones de los ajustes por inflación registrados en la contabilidad para los correspondientes rubros. Lo anterior implica que los ajustes por inflación tienen efectos contables y fiscales y precisamente por ello es, que los registros contables deben guardar la debida correspondencia con la información incluida en la declaración de renta, conciliando, cuando es pertinente, los valores contables con los fiscales.

Se concluye entonces, que independientemente de que la Ley 788 de 2002, no se haya referido expresamente a los efectos contables de los ajustes por inflación para los inventarios, no es válido afirmar como lo hace el accionante, que por tal omisión, se habría eliminado la obligación de ajustar contablemente los inventarios.

Ahora bien, según el artículo 65 del Estatuto Tributario “El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”.

En desarrollo de la citada disposición, el parágrafo del artículo 1 del Decreto 416 de 2003, dispone: ”... el valor del inventario al final del ejercicio, incluidos los ajustes por inflación, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”.

Como se observa, la disposición reglamentaria transcrita es concordante con el precepto legal (art. 65), en cuanto a la coincidencia que debe existir entre el valor del inventario final, incluidos los ajustes por inflación, que haya sido registrado en los libros de contabilidad, y el valor informado en la declaración de renta por el mismo concepto, teniendo en cuenta que en aplicación del artículo 21 de la Ley 788 de 2002, los inventarios deben ajustarse por inflación.

De acuerdo con lo anterior, la Sala habrá de negar la pretensión de nulidad del parágrafo del artículo 1 del Decreto 416 de 2003, en la expresión acusada, al no encontrar configurados los cargos de violación denunciados, pues está claro que no excede el reglamento los términos de la ley, sino que por el contrario, permite su correcta ejecución; y por la misma razón, no incurre el Ejecutivo en exceso de su facultad reglamentaria.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Concepto No. 53344

23 de Junio de 2006

ÁREA: Tributaria

Ref: Consulta radicada bajo el número 31600 de 03/04/2006

Doctor
JUAN PABLO GODOY FAJARDO

Bogotá D.C.

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA Impuesto sobre la Renta y Complementarios

DESCRIPTORES DEDUCCIÓN ESPECIAL DEL 30% POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS

FUENTES FORMALES ESTATUTO TRIBUTARIO, ART. 158-3

DECRETO REGLAMENTARIO 1766 DE 2004, ARTS.2° Y 30

PROBLEMA JURÍDICO:

¿Procede la deducción del 30% del valor de las erogaciones relativas al levante de gallinas ponedoras hasta tanto se inicia la etapa de postura?

TESIS JURÍDICA:

Si procede la deducción del 30% del valor de las erogaciones relativas al levante de gallinas ponedoras hasta tanto se inicia la etapa de postura.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

Solicita la reconsideración del Concepto Nro- 091645 del 30 de diciembre de 2004, en el cual se concluyó que respecto de las erogaciones realizadas en la adquisición y el levante de las gallinas ponedoras no procede el beneficio de la deducción del 30% a que se refiere el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Dicho artículo autoriza la deducción especial del 30% para las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos, adquiridos a partir del 1° de enero de 2004. Por su parte, el artículo 2° del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, define como activos fijos reales productivos, para efectos del beneficio, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, que participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y que se deprecian o amortizan fiscalmente.

El fundamento del concepto en cuestión, se encuentra a su vez en el Concepto Nro. 002055 del 20 de septiembre de 1991, según el cual las aves de postura en razón de su naturaleza no son susceptibles de depreciación ni amortización. Este último concepto fue revocado mediante el Concepto Nro. 052980 del 22 de junio de 2006, cuya fotocopia anexamos, en el que se concluyó que para efectos fiscales, los semovientes clasificables como activos fijos, son susceptibles de amortización, atendiendo la técnica contable.

Ahora bien, el inciso tercero del artículo 3° del Decreto 1766 de 2004, dispone que cuando los activos sean construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción del 30% se calculará con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo.

Así las cosas, las inversiones que correspondan a la adquisición o construcción de activos fijos reales productivos que se incorporan al patrimonio del contribuyente para ser depreciados o amortizados, otorgan derecho a la deducción especial del 30%, circunstancia que en la industria avícola, es aplicable a las gallinas ponedoras en etapa de levante.

En los términos anteriores se revoca el Concepto Nro. 091645 del 30 de diciembre de 2004.

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCÉS SÁNCHEZ

Jefe Oficina Jurídica

Señor
JORGE ELIECER ESTUP1ÑAN RIVERA

Medellín – Antioquia

TEMA Impuesto sobre la Renta y Complementarios

DESCRIPTORES DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIONES EN EL SECTOR AGROPECUARIO

FUENTES FORMALES ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTS. 135,142 Y 158

PROBLEMA JURÍDICO:

¿Para efectos fiscales, qué mecanismo se debe utilizar, para la recuperación de las inversiones cuando se adquieren semovientes?

TESIS JURÍDICA:

Para efectos fiscales, los semovientes clasificables como activos fijos son susceptibles de amortización, atendiendo la técnica contable.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

En el Concepto No. 002055 del 20 de septiembre de 1991, emitido por la Subdirección Jurídica de esta Entidad, se interpreta que, dada la naturaleza de los semovientes, su clasificación como activo fijo o movible es irrelevante y, con fundamento en los artículos 135 y 158 del Estatuto Tributario, se concluye que no son susceptibles de depreciación ni de amortización y que las únicas inversiones amortizables para el sector agropecuario son las referidas en el articulo 158 citado. Esta interpretación doctrinal fue reiterada en el Concepto No. 091645 del 30 de diciembre de 2004.

En el numeral 5° del Memorando 00594 del 5 de agosto de 2004 referente al Tratamiento del Impuesto sobre las ventas aplicable en la comercialización de animales para sacrificio y producción de bienes exentos" emitido por los Subdirectores de Fiscalización Tributaria y de Recaudación, se pone de manifiesto la importancia de determinar cuál es la finalidad que persigue un productor que utiliza semovientes dentro del proceso productivo, toda vez que atendiendo a ella, adquirirán la connotación de activos movibles o activos fijos, generando efectos distintos en lo que respecta al IVA descontable. Este criterio fue reiterado en el Memorando No. 00842 del 28 de noviembre de 2005, relativo a los efectos del Decreto 3731 de 2005 suscrito por los mismos Subdirectores y el Jefe de la Oficina Jurídica. Igualmente fue acogido por este despacho en varios pronunciamientos (Conceptos Nos. 005335 del 3 de febrero de 2005 y 038327 del 12 de mayo de 2006).

El artículo 60 del Estatuto Tributario indica que son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente y que son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

Conforme con lo anterior, los semovientes destinados para la venta dentro del giro ordinario de los negocios son activos movibles.

Por el contrario, los semovientes tales como pollonas productoras de huevos, novillas productoras de leche y cerdas productoras de lechones, cuando sean utilizados para la producción de huevos, leche etc., y no estén destinados para la venta dentro del giro ordinario del negocio, son activos fijos. '

El artículo 135 del Estatuto Tributario señala que se entiende por activos depreciables los activos fijos tangibles, con excepción de los terrenos, que no sean amortizables. Acorde con esta definición, excluye los activos movibles y los valores mobiliarios.

Por otra parte, en materia de deducción por amortización, los artículos 142 y 158 ibídem, establecen:

“Artículo 142. Deducción por amortización de Inversiones. Son deducibles, en la proporción que se indica en el articulo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para las fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capitulo y distintas de las inversiones en terrenos.

Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para las fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable: o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito." (subrayado fuera de texto).

“Artículo 158. Deducción por amortización en el sector agropecuario. Serán considerados como gastos deducibles del impuesto sobre la renta, en sus coeficientes de amortización, las inversiones en construcción y reparación de viviendas en el campo en beneficio de los trabajadores; igualmente, los desmontes, obras de riego y de desecación: la titulación de baldíos; construcción de acueductos, cercas, bañaderas y demás inversiones en la fundación. ampliación y mejoramiento de fincas rurales.

El Gobierno fijará las inversiones a que se refiere este articulo y reglamentará la forma da ejecutar estas deducciones.”

De acuerdo con las reglas establecidas en los artículos 27 y 30 del Código Civil, para la recta interpretación de estas disposiciones es necesario estudiar sus antecedentes.

El artículo 158 del Estatuto Tributario, tiene su fuente en el artículo 43 de la Ley 26 de 1959, en cuyos antecedentes se lee:

"Para ponencia de primer debate nos fueron entregados el proyecto de ley "sobre Fondos Ganaderos", originario del honorable Senado; el de Bancos Ganaderos, presentado por los Honorables Representantes...; y al de fomento de la ganadería, presentado por el honorable Representante...

Todos los provectos de ley antes nombrados tienden a un objetivo claro y definido: el fomento de la industria pecuaria del país. Es preocupación de los honorables Senadores y Representantes que suscribieron los proyectos y de los suscritos ponentes, el desarrollo armónico de la economía nacional (…)” (subrayado fuera de texto). (Senado de la República
Historia de las Leyes. Legislatura de 1959. Tomo V, Bogotá, D.E. Imprenta Nacional, páginas 96 y 97).

Por su parte, el artículo 142, que tiene su fuente inmediata en el artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, encuentra su antecedente mediato en el numeral 7° del artículo 43 de la Ley 81 de 1960, que reprodujo casi textualmente el literal b) del artículo 1° del Decreto Legislativo 0270 de 1953, del siguiente tenor:

"Artículo 1°. Además de las deducciones de la renta bruta autorizadas por el articulo 2° de la - Ley78de 1935. al computar la renta líquida se harán las siguientes:

b) Una deducción, razonable -por amortización de inversiones ordinarias y necesarias efectuadas para los fines del negocio, comercio o industria cuya renta sea gravable, y distintas de las que se hayan hecho en terrenos, en propiedad depreciable, o en bienes amortizables por agotamiento.”

Considerando que el Decreto Legislativo 0270 de 1953 era la norma vigente en el momento de expedición de la Ley 26 de 1959 y que aquel autorizó por regla general la amortización de inversiones ordinarias y necesarias para los fines del negocio o actividad productora de renta gravable, la intención del legislador de 1959, fue el fomento del sector agropecuario mediante la creación de incentivos.

Con este precedente, es imperativo analizar el alcance del artículo 142 del Estatuto Tributario, según el cual, son inversiones amortizables todas aquellas que de acuerdo con la técnica contable deban registrarse como activos amortizables, o diferidos, o intangibles. En virtud de la remisión expresa a la técnica contable, es imprescindible examinar las normas pertinentes.

Pues bien de conformidad con el Plan Único de Cuentas para comerciantes (Decreto 2650 de 1993) y con el Catalogo General de Cuentas del Plan General de Contabilidad Pública (Resolución 400 de 2000), los semovientes destinados al servicio de las diferentes actividades productoras, se contabilizan dentro del Grupo de Cuentas Propiedades, Planta y Equipo; para efectos de reconocer su contribución a la generación del ingreso, se deben amortizar de manera sistemática durante su vida útil (Cuentas 159715 PUC y 1686 PGCP).

Frente al caso que nos ocupa, la Circular Externa Nro. 11 del 15 de noviembre de 1996, expedida por la Contaduría General de la Nación, consigna una definición de activos amortizables que ofrece bastante claridad;

“4.2 Activos amortizables.

Se consideran como tales los activos de propiedad del ente público que de acuerdo con su naturaleza están sujetos a consumirse como consecuencia del uso o extinción del plazo legal o contractual de utilización, pactado al momento de su adquisición, o que cumplen con un ciclo productivo determinado. Serán objeto de amortización los activos que se registren contablemente en las siguientes cuentas: Semovientes. Vías de comunicación y acceso, Bienes de uso público. Inversión para la protección de recursos renovables. Inversión para la explotación de recursos no renovables, Intangibles, Bienes entregados a terceros. También serán objeto de amortización las erogaciones en las cuales haya incurrido el ente público y cuyo registro contable corresponda a las cuentas Gastos pagados por anticipado, Cargos diferidos y Obras y mejoras en propiedad ajena.

La base para el cálculo de la amortización es el costo del activo amortizable determinado en la fecha en que se encuentra listo para su utilización, ajustado por efecto de la inflación cuando las normas sobre el particular así lo exijan. B valor del terreno debe ser excluido cuando forma parte del bien amortizable.

4.5.1 Amortización de semovientes.

Independiente del uso al cual estén destinados los semovientes, el valor que los mismos representan se amortizarán durante el lapso que se considere como ciclo productivo, de acuerdo con métodos de reconocido valor técnico.

..."(subrayado fuera de texto).

Con base en lo expuesto, este despacho concluye que los semovientes cuando sean utilizados en la actividad productora de renta y no estén destinados para la venta dentro del giro ordinario del negocio, se clasifican para efectos fiscales como activos fijos y son susceptibles de amortización, en los términos del artículo 142 del Estatuto Tributario.

No sobra recordar que el mismo criterio, se adoptó en el Concepto No. 038750 del 15 de mayo de 2006.

En los anteriores términos se revoca el Concepto No- 002055 del 20 de septiembre de 1991.

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCES SANCHEZ

Jefe de Oficina Jurídica

Ref: Documentos a remitir a esta Superintendencia cuando una sociedad queda incursa en una causal de vigilancia.

Me refiero a su comunicación radicada con el número 2005-01-104054, mediante la cual consulta sobre el procedimiento que debe seguir una sociedad frente a esta Superintendencia cuando registra ingresos por un valor igual o superior a cinco mil salarios mínimos legales mensuales en el último ejercicio fiscal, dado que es una de las causales para ser vigilada.

Al respecto, me permito manifestarle que si la inquietud está referida a las obligaciones y a los trámites que ante esta entidad debe realizar una sociedad que por quedar incursa en cualquiera de las causales de vigilancia establecidas en el Decreto 3100 del 30 de diciembre de 1997, le informo que en este evento el representante legal deberá proceder a remitir al Grupo de Trámites Societarios, la siguiente documentación:

1- Copia auténtica de la Escritura Pública de Constitución de la compañía, así como de sus reformas, si las hubiere.

2- Copia de los Estados Financieros que confirman la ocurrencia de la respectiva causal debidamente certificados.

3- Certificado reciente de existencia y representación Legal, expedido por la Cámara de Comercio correspondiente.

4- Pagar una contribución establecida de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 222 de 1995. Para tal efecto, una vez que haya remitido la información financiera a que hace mención el numeral 2°, deberá comunicarse con el Grupo de Cartera de la Entidad por conducto del conmutador número 2201000.

En los anteriores términos considero haber aclarado su inquietud, no sin antes anotarle que el presente oficio, tiene los efectos previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo.