CONTABILIDAD SIMPLIFICADA/ COMERCIANTE

El artículo del Decreto 422 de 1991 relativo a la contabilidad simplificada comienza por delimitar los alcances de sus disposiciones, cuando expresa que "para efectos tributarios la contabilidad simplificada consiste en ", lo que significa que no implica ninguna adición ni modificación a las obligaciones o régimen probatorio que consagra para todos los comerciantes el Código de Comercio. Las disposiciones de éste y otros estatutos continúan incólumes. En materia de obligaciones el Decreto 422 de 1991 no creó ninguna distinta a las ya establecidas por el Estatuto Tributario y por el Código de Comercio y que la única novedad consistió en darle un nombre o título a la contabilidad de los pequeDos comerciantes de "CONTABILIDAD SIMPLIFICADA" que en nada altera las normas sustanciales y si facilita su ejecución en el campo tributario. ANULANSE los artículos 5o. inciso 1o.; 6o. y 21 del decreto 0422. DENIEGASE LA NULIDAD de los artículos 1o. incisos 1o. y 3o.; 4o. inciso 1o.; y 9o. del Decreto 0422 de 1991.

FACTURA-Requisitos/ CONTRIBUYENTE-Deberes INFORMACION TRIBUTARIA-Conservación EMPRESA DE SERVICIOS TEM-PORALES

Dentro de las técnicas de "preimpresión" aceptables para ciertos requisitos de la factura según el artículo 4o., inciso 2o. de la Ley 49 de 1990 no encuadra la impresión que simultáneamente al expedir la factura hace el computador del vendedor o de quien preste el servicio y el número consecutivo de la misma, porque con este medio no se garantiza el control que persigue la ley. La copia de la cinta de la máquina registradora, como parte integrante de la contabilidad debe conservarse por el mismo término seDalado en el artículo 632 del Estatuto (5 aDos) por lo tanto el artículo 6o. del Decreto 422 de 1991 no podía reducir el término de conservación de dos aDos.

Mientras la Ley 50 de 1990 consagra como empresa de servicios temporales aquella que contrata la prestación de servicios con terceros, el reglamento limita el concepto de empresa a la contratación efectuada por personas jurídicas o naturales, excluyendo otras entidades. ANULANSE los artículos 5o. inciso 1o.; 6o. y 21 del Decreto 0422. DENIEGASE LA NULIDAD de los artículos 1o. inciso 1o. y 3o.; 4o. inciso 1o.; y 9o. del Decreto 0422 de 1991.

Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta

Santafé de Bogotá, D.C., Agosto catorce (14) de mil novecientos noventa y dos (1992)

Consejero Ponente : Doctor Carmelo Martínez Conn

Referencia: Expediente No. 3470 Actor : Alejandro Rueda Serbousek.

Juicio de nulidad contra el Decreto reglamentario 422 de 1991, artículos 1 inciso 1; 3; incisos 1o. y 3o; 4 incisos 1o; 5 inciso 1 y 6, 9 y 21. FALLO

Resuelve la Sala la acción de nulidad intentada por el ciudadano ALEJANDRO RUEDA SERBOUSEK identificado con la cédula de ciudadanía No. 79.283.533 contra el Decreto reglamentario 422 de 1.991 artículos 1 incisos 1 y 3 incisos 1 y 3: 4 inciso 1; 5 inciso 1, 6, 9 y 21, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las atribuciones conferidas por el artículo 120 numeral 3 y 11 de la Constitución Política de 1.886, mediante el cual se reglamentó parcialmente el Estatuto Tributario.

Esta misma Sala mediante auto del 26 de abril de 1.991, admitió la demanda por haber cumplido los requisitos formales exigidos en la ley, pero no accedió a la suspensión provisional de las normas acusadas, en razón de que el actor se limitó a formular la petición dentro del cuerpo de la demanda sin realizar siquiera la confrontación requerida por el artículo 152 del Código Contencioso Administrativo para demostrar la manifiesta violación predicada.

NORMAS ACUSADAS

El texto de las normas acusadas es el siguiente:

"Artículo 1. Contabilidad simplificada. Para efectos tributarios, la contabilidad simplificada consiste en conservar las facturas de compra de bienes y servicios y llevar el libro fiscal de registro de operaciones diarias, en el que se consignen los ingresos diarios de cada establecimiento de comercio.

"Artículo 3o. Primer Inciso. PequeDos responsables del impuesto sobre las ventas". El ataque es solo al título del Estatuto Tributario no serán responsables del impuesto sobre las ventas. "Artículo 3o. inciso 3o. "Cuando se trate de venta de los servicios contemplados en los numerales 1 a 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario no serán responsables del impuesto sobre las ventas".

"Artículo 4. Libro fiscal de registro de facturación. Los contribuyentes que en un mismo establecimiento de comercio utilicen simultáneamente varios talonarios de facturación, o el mecanismo de máquinas registradoras para realizar la facturación de sus operaciones, deben llevar a partir del 1o de marzo de 1.991, por cada establecimiento de comercio, un libro fiscal de registro de facturación, en el cual, previamente a la utilización de tales talonarios o cintas, se deben registrar los que entran en uso y la fecha en que ello ocurre. Este libro no requiere registro alguno."

"Artículo 5. Sistema de facturación por computador. Para efectos de los literales a) y b) del artículo 617 del Estatuto Tributario, cuando el contribuyente utilice un sistema de facturación por computador, con la impresión efectuada por tal sistema se cumplirá con los requisitos de preimpresión a que se refiere el mencionado artículo."

"Artículo 6. Tiempo de conservación de las copias de cintas de máquinas registradoras. Los contribuyentes y responsables que utilicen máquinas registradoras, deberán conservar las copias de las cintas empleadas, por un mínimo de dos aDos contra dos a partir de su utilización, siempre y cuando conserven el registro resumen de las mismas como soporte contable, de acuerdo con el artículo 632 del Estatuto Tributario."

"Artículo 9. Definición de restaurantes. Para los efectos del numeral 14 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento."

"No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías."

"Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo."

"Artículo 21. Definición de empresas de servicios temporales. Para los efectos de numeral 15 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se entiende por empresa de servicios temporales aquella persona jurídica o natural cuya actividad consiste en contratar personas naturales, con el fin de suministrar personal a terceros para que colabore temporalmente en el desarrollo de sus actividades".

"En este servicio, el impuesto a las ventas se causa independientemente de la labor a desarrollar por los trabajadores que suministra la empresa de servicio temporal, con excepción de la actividad de vigilancia. La base gravable estará integrada por el valor total del servicio, incluyendo el valor de las actividades adicionales gravadas y no gravadas y el de todos los costos y gastos necesarios para su prestación."

"De conformidad con el inciso segundo del artículo 498 del Estatuto Tributario, los responsables que presten este servicio tienen impuestos descontables limitados al 4% y el exceso constituye un mayor costo o gasto".

LA DEMANDA

Dice que las normas transcritas violan el ordenamiento contenido en disposiciones superiores con los siguientes cargos:

1) El artículo 1o. inciso 1o. el ataque se funda diciendo que el Código de Comercio reglamenta la contabilidad mercantil, pero en ningún caso regula la contabilidad simplificada. Mucho menos lo hace el Estatuto Tributario ni la Ley 49 de 1.990, y que por lo tanto no podía crear el Gobierno mediante el Decreto 422 de 1.991, en el artículo 1o. inciso 1o. una contabilidad que normas superiores jamás han contemplado.

2) alega que el artículo 3o. inciso 1o. viola el Estatuto Tributario que en el artículo 437, contempla quienes son responsables del impuesto a las ventas. Sin embargo, en ninguna parte hace la distinción de pequeDos o grandes responsables del impuesto sobre las ventas, que tampoco lo hace la Ley 49 de 1.990 y que el artículo 3o. citado, se presta para que el contribuyente se confunda y no tenga certeza sobre si es pequeDo o grande responsable, porque la ley solo ha reglamentado el régimen común y simplificado, de acuerdo con el artículo 43 de la Ley 49 de 1.990.

3) Que el inciso 3o. del artículo 3o. del Decreto 422 de 1.991 seDala que "cuando se trate de venta de los servicios contemplados en los numerales 1o. a 8o. del artículo 476 del Estatuto Tributario no serán responsables del impuesto sobre las ventas.

Este inciso, argumenta, elimina como responsables a quienes prestan los servicios gravados en los numerales 1o. a 8o. del artículo 476 del Estatuto Tributario disposición que tampoco está contemplada en la Ley 49 de 1.991, por lo que claramente se infiere que el Decreto 422 de 1.991 al dictar esta disposición extralimitó sus funciones. Pues es muy diferente el hecho de que un bien no esté gravado, a que un contribuyente no sea responsable.

4) Que el artículo 4o. inciso 1o. del Decreto 422 de 1.991, transgredió el artículo 42 de la Ley 49 de 1.990, porque omitió especificar que las anotaciones que se deben realizar en el libro fiscal de Registro de Facturación, previa a la utilización de los talonarios o cintas, se debe hacer diariamente, circunstancia que puede conducir a situaciones equivocadas por parte de los contribuyentes, al no establecer en que momento o con cual periodicidad, se deben llevar a cabo las anotaciones en el libro fiscal, y que, por lo tanto, radica ahí la ilegalidad de la norma porque configura una omisión clara con relación a una disposición de mayor jerarquía como es la Ley 49 de 1.990.

5) Que el artículo 5o. inciso 1o. viola el artículo 42 de la Ley 49 de 1.990, porque esta ley al reformar el artículo 617 del Estatuto Tributario , es taxativa al seDalar que los requisitos exigidos en los literales a) y b) deben estar preimpresos mediante medios litográficos o técnicos industriales, de carácter similar, y excluyendo la facturación por computador. Y que el Decreto 422 está otorgando una facultad extra no autorizada por la ley al permitir el uso del computador para cumplir lo requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario.

6) Que el artículo 6o. del Decreto 422 de 1.991, al seDalar que los contribuyentes y responsables que utilicen máquinas registradoras deberán conservar las copias de las cintas empleadas por un mínimo de dos aDos a partir de su utilización contradice el artículo 632 del Estatuto Tributario que ordena su conservación por un periodo mínimo de 5 aDos.

7) Que el artículo 9o. del Decreto 422 de 1.991, al definir que se entiende por restaurante, viola la Ley 49 de 1.990, que en ninguna parte autoriza definir un concepto que, como el de "Restaurante" entró a definir el Decreto 422 de 1.991, y los artículos 28 del Código de Comercio y 12 de la Ley 153 de 1.887, porque las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio según el uso general de las mismas palabras.

Considera que el artículo 9o. del Decreto 422 de 1.991 al definir que se entiende por restaurante, crea, además, una confusión que en ningún caso se justifica.

8) Que el artículo 21 del Decreto 422 al definir que se entiende por "empresa de servicios temporales" contradice la definición que de la misma trae el artículo 71 de la Ley 50 de 1.990.

OPOSICION A LA DEMANDA

La entidad demandada a través de apoderado judicial se opone a la petición de nulidad de las normas acusadas, argumentando:

1) Que el artículo 1o. inciso 1o. del Decreto 422 de 1.991, es reglamentario del artículo 616 del Estatuto Tributario y 42 de la Ley 49 de 1.990, cuyo objeto es que estas normas sean correctamente cumplidas, sin que en ningún momento este modificándolas o excediéndolas y que no hace otra cosa que desarrollar los principios generales de la contabilidad consagrada en normas propias del Código de Comercio, que en su artículo 51 consagra como parte integrante de la contabilidad del comerciante, todos los comprobantes que sirven de respaldo a las partidas asentadas en los libros y que el artículo 53 del mismo Código, define que se entiende por comprobante de contabilidad , diciendo que es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas por el asiento.

Y, que en cuanto al 2o. punto, esto es, la obligación de llevar un libro fiscal de registro de operaciones diarias, el Estatuto Tributario, en el artículo 616 inciso 1o, seDala como excepción a la obligación general de expedir facturas, y con el fin de beneficiar a los comerciantes minoristas o detallistas, que el documento equivalente a la factura "será el comprobante interno en virtud del cual se registren global o individualmente las operaciones diarias". Y que posteriormente el artículo 42 de la Ley 49 de 1.990 lo adicionó, indicando que el comprobante interno a que hace referencia el inciso 1o., "está constituido por el libro fiscal de registro de operaciones diarias por cada establecimiento."

Que así las cosas, la norma acusada no está creando una contabilidad distinta a la contemplada en normas superiores, sino aplicando lo dispuesto en el Código de Comercio, en lo referente a la conservación de los comprobantes externos, y en el artículo 42 de la Ley 49 de 1.990, en lo referente al comprobante interno, y que lo único innovador en el artículo acusado consistió en darle la denominación de "contabilidad simplificada" a unas obligaciones contables legalmente establecidas.

2) y 3) Que las impugnaciones al artículo 3o. del Decreto 422 de 1.991, en cuanto diferencia entre pequeDos y grandes contribuyentes, y en cuanto considera no responsables a quienes presten los servicios gravados según los numerales 1 a 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario, no son demostrativas de extralimitación de la ley, ya que el artículo 476, del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 30 de la Ley 49 de 1.990 que a continuación del numeral 16, seDala que los servicios contemplados en los numerales 1 a 8, no están gravados, cuando quien los preste reúna la totalidad de las siguientes condiciones:

"a) Que no estén constituidos como sociedad;

"b) Que sus ingresos netos provenientes de su actividad comercial en el aDo fiscal inmediatamente anterior no superen la suma de doce millones doscientos mil pesos ($12.200.000);

"c) Que su patrimonio bruto fiscal a 31 de diciembre del aDo inmediatamente anterior, o el inicial cuando se iniciaron actividades en el aDo, no sea superior a treinta y tres millones novecientos mil pesos ($33.900.000);

"d) Que no tenga más de dos establecimientos de comercio."

"A partir del aDo en el cual, quien preste los servicios, adquiera la calidad de responsable, seguirá siéndolo hasta que se le cencele su inscripción en el registro nacional de vendedores, por haber cumplido las condiciones seDaladas en el este artículo, durante dos aDos seguidos."

"PARAGRAFO: Suprímase del inciso primero del artículo 499 del Estatuto Tributario la frase "y quienes presten los servicios de que trata el parágrafo primero de este artículo".

Que, en consecuencia, lo que hizo la norma acusada, no fue otra cosa que dar aplicación a la facultad reglamentaria que tiene el Presidente de la República y desarrollar la Ley 49 de 1.990, dándole eficacia en la práctica al artículo 30.

4 ) Que el cargo de violación contra el artículo 4o. inciso 1o del Decreto 422 de 1.991, porque omitió especificar que "diariamente" se deben realizar las anotaciones en el libro fiscal de registro de facturación, tal como se exige en el artículo 42 de la Ley 49 de 1.990, no tiene consistencia, por basarse en la omisión de un aspecto circunstancial, que de manera alguna restringe o modifica el artículo 616 del Estatuto Tributario y 42 de la Ley 49 de 1.990.

5) Que el artículo 5o. inciso 1o. del decreto 422 de 1.991, tampoco violó el artículo 617 del Estatuto Tributario, porque lo único que hace es desarrollar la disposición, cuando trata de medios litográficos, tipográficos o técnicos industriales de carácter similar.

Luego de hacer un recuento de los antecedentes de la Ley 49 de 1.990, contenidos en la exposición de motivos sobre el control fiscal, concluye que siendo la factura expedida con todos los requisitos legales de identificación, nombre y apellidos, razón social de quien presta el servicio o vende, así como su numeración consecutiva, el mecanismo de control que mejor resultado puede brindar, la Ley 49 de 1.990 seDaló en el artículo 42, y como sustituto del artículo 617 del Estatuto Tributario, que tales exigencias legales deberían estar previamente impresas a "través de medios litográficos, tipográficos o de técnicos industriales de carácter similar, y por esto el Decreto 422 de 1.991 en su artículo 5o. indicó en el inciso 2o, que los contribuyentes que opten por este sistema, deberán conservar a disposición de la Administración el programa de computador utilizado para la facturación. Entendiendo que con el programa se cumple el requisito de preimpresión, porque a través de este mecanismo, el contribuyente plasma con antelación los requisitos de la factura, y de allí que para verificar el cumplimiento de la obligación se debe conservar el programa.

Que el decreto reglamentario lejos de extralimitarse frente a la Ley, está complementándola y seDalándole al contribuyente cual puede ser "otra técnica industrial", no enumerada en el ahora artículo 617 del Estatuto Tributario, que no considera taxativa.

6) Que la acusación contra el artículo 6o. del Decreto 422 de 1.991, en cuanto seDala un término de 2 aDos para la conservación, contando a partir de la utilización de las copias de las cintas utilizadas en las máquinas registradoras contrariando el artículo 632 del Estatuto Tributario, que exige a los contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, la obligación de conservar por el término de cinco aDos, contado a partir del aDo siguiente a su elaboración, expedición o recibo los documentos e informaciones y pruebas que allí seDala, carece de razón ya que acusa solo un aparte del artículo 6o, omitiendo la indicación que el propio artículo hace en su parte final, al decir "siempre y cuando conserven el registro resumen de los mismos como soporte contable de acuerdo con el artículo 632 del Estatuto Tributario."

Que el Gobierno Nacional fue conciente del respeto de la norma reglamentaria frente a la disposición de carácter superior, y por ello condicionó el término de conservación del tiquete expedido por la máquina registradora, a la existencia de un soporte contable consistente en un registro resumen de los mismos por el término de cinco aDos.

7) Que no procede el cargo de nulidad contra el artículo 9 del Decreto 422 de 1.991, por haber definido, que se entiende por restaurantes, sin haber sido autorizado para ello por la Ley 49 de 1.990, porque a simple vista puede concluirse que, la norma reglamentaria no requiere autorización para desarrollar la disposición con fuerza de ley, puesto que es de su esencia el ponerla en ejecución, haciendo posible su aplicación dentro de límites determinados, sin excederla ni modificarla. De manera que, si para cumplir con su cometido, el decreto reglamentario, se ve precisado a dar una definición, deberá hacerlo, lógicamente dentro de los límites de la ley.

Que no es causal para anular una disposición reglamentaria, el hecho de incluir dentro de su articulado definiciones no dadas dentro de la ley, que solo lo será si con la definición se viola la norma de jerarquía superior, y que la definición traída por el artículo 21 del Decreto 422 de 1.991 sobre restaurantes, no transgrede disposición alguna de carácter legal.

8) Que no existe razón para solicitar la nulidad del artículo 21 del Decreto 422 de 1.991, por el cargo, de haber definido el concepto de "empresa de servicios temporales", a que se refiere la Ley 50 de 1.990, pues la norma reglamentaria en ningún momento la extralimita estableciendo nuevas disposiciones, requisitos o formalidades, pues no establece nada que implícitamente no se halle contenido en la norma con fuerza de ley.

Que si bien el artículo 21 acusado no transcribe literalmente el artículo 71 de la Ley 50 de 1.990, tampoco se opone ni lo contradice, pues el reglamento define qué se entiende por empresa de servicios temporales para los solos efectos del numeral 15 del artículo 476 del Estatuto Tributario, esto es el servicio gravado de aseo, prestado por estos sujetos.

Que se trata de una definición que básicamente contempla los mismos elementos de la traída en la ley laboral, sin que califique los elementos del contrato de trabajo que de allí surgen, pues no es de su órbita, sin que la definición, para efectos fiscales, se aparte de la esencia de la definición laboral y, que sin desconocer que existen diferencias, éstas de ninguna manera violan la norma superior porque la definición dada en el Decreto 422 de 1.991, es para efectos tributarios exclusivamente.

CONCEPTO DEL FISCAL

La doctora Ana Margarita Olaya de Obando, Fiscal Sexto de esta Corporación, aclara previamente, que el Decreto 2160 de 1.986, seDalado como violado por el actor, no puede tenerse en cuenta por tratarse de una norma de igual jerarquía de la acusada, que habría que entenderla como derogada, en caso de contradicción ya que el fenómeno de la violación como causal de nulidad no puede plantearse sino respecto de normas de superior jerarquía, expone sus consideraciones con relación a cada una de las normas acusadas así:

1) Que al formular el cargo contra el artículo 1o. inciso 1o del Decreto 422 de 1.991, el actor se limita a manifestar que el Código de Comercio reglamenta la contabilidad mercantil pero que no regula la contabilidad simplificada, pero no hace consideración alguna sobre la presunta violación de determinada norma en especial, y los comentarios para concluir que el Decreto 422, por ser normas de jerarquía inferior, no podía crear la clase de contabilidad mencionada no constituyen un concepto de violación, porque no relaciona la norma acusada con ningún artículo del Código de Comercio, del Estatuto Tributario o de la Ley 49 de 1.990, para que el fallador pueda determinar la violación alegada, por lo cual considera, que debe denegarse la pretensión, máxime si el demandante no se preocupó por presentar alegato de conclusión en la debida oportunidad procesal.

2) Que el cargo contra el artículo 3o, inciso primero, tal como está planteado, hay que entenderlo referido solo al título, ya que no transcribe ninguna parte del texto y si bien menciona como violado el artículo 437 del Estatuto Tributario, seDala únicamente que la norma reglamentaria se presta a confusión. Considera que no existe razón o fundamento al cargo, por cuanto el título es simplemente una denominación de quiénes pueden acogerse al régimen simplificado a que hace referencia el título VIII del Estatuto Tributario y naturalmente la titulación de un artículo no puede por sí generar nulidad, que se derivaría no de su denominación, sino del texto del mismo y por lo tanto no configura el sólo título, una figura jurídica susceptible de ser acusada de ilegal, si ésta no se relaciona con su propio texto.

3) Que el cargo contra el artículo 3o. inciso 3o. ibídem, tampoco puede prosperar, porque, en primer lugar, la demanda seDala una norma equivocada, sin que indique tampoco norma específica alguna como violada y aduce una extralimitación de funciones que no es del decreto, sino de quien lo dictó y que para afianzar este equívoco planteamiento no explica en que consiste la mencionada extralimitación. Análisis que para la Fiscalía es suficiente para negar el cargo, por cuanto la violación y el concepto de la violación, tienen que contener precisiones suficientes para poder analizar la supuesta violación, pero que, como la apoderada de la demanda trae a colación el artículo 30 de la Ley 49 de 1.990, norma a la cual se refiere el inciso segundo, hay que entender por lo tanto, que deben cumplirse las condiciones previstas en el citado artículo 30 que modificó el 476 del Estatuto Tributario. Pero como el actor no explica en que consiste la extralimitación de funciones, considera que no es posible darle prosperidad al cargo.

4) Que el argumento dado por el actor al cotejar el artículo 42 de la Ley 49 de 1.990, que modificó el artículo 617 del Estatuto Tributario, para seDalar que aquel omitió la palabra "diariamente", no tiene consistencia alguna por cuanto la norma acusada no está modificando, ni restringiendo los alcances de la que se dice violada, y que al no seDalar la periodicidad con que se deben efectuar los registros, no está desconociendo la que sí seDala la norma reglamentada, que naturalmente sigue rigiendo y debe cumplirse, sin que exista ninguna contradicción; por lo tanto, el cargo no prospera.

5) Que tampoco prospera el cargo contra el artículo 5o inciso 1o del Decreto 422 de 1.991 que seDala que "para efectos de los literales a) y b) del artículo 617 del Estatuto Tributario, cuando el contribuyente utilice un sistema de facturación por computador, con la impresión efectuada por tal sistema, se cumplirá con los requisitos de preimpresión a que se refiere el mismo artículo", porque la norma que se dice violada autoriza que la preimpresión puede ser hecha por otro tipo de técnicas industriales de características similares a los medios tipográficos y litográficos, autorización, que considera incluye necesariamente el uso del computador, aún cuando no se mencione expresamente, o cualquier otro medio que pueda ofrecerse en cualquier momento en el mercado, porque contrariamente al criterio del demandante, la norma superior no es taxativa sino enumerativa.

6) Que tampoco el artículo 6o del Decreto 422 de 1.991 desconoce lo previsto en el artículo 632 del Estatuto Tributario que seDala los documentos que deben conservarse por cinco aDos, porque la norma acusada solo se refiere a las "copias de las cintas empleadas", cuando se utilicen máquinas registradoras, pero con la condición de que se conserve el registro resumen de los mismos como soporte contable, resumen que sí forma parte de los documentos y elementos que debe conservarse por cinco aDos, como lo dispone el artículo 632 del Estatuto Tributario.

Que como el artículo 6o, se refiere a elementos diferentes a los que se anotan en el artículo 632, como son las cintas de las máquinas registradoras, no existe la contradicción alegada.

7) Que tampoco existe violación de la Ley 153 de 1.887 (artículo 12; Constitución Nacional articulo 28, ni Ley 49 de 1.990 artículo 28, por parte del artículo 9o del Decreto 422 de 1.991, al definir la palabra restaurante, porque la facultad reglamentaria establecida en la Constitución Nacional tiene por objeto, tomar las medidas necesarias y elaborar los conceptos respectivos para la debida aplicación de la ley. Y si ésta incluye la palabra restaurante como materia de normatividad, el ejecutivo no sólo está facultado, sino que está obligado a definir la palabra para mejor comprensión de la ley y su debida aplicación.

Solicita, en consecuencia, negar las súplicas de la demanda.

No expone su concepto con relación al artículo 21 del Decreto Reglamentario 422 de 1.991.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

El aspecto fundamental, objeto de análisis, a juicio de la Sala, está en precisar si efectivamente el Gobierno al expedir el Decreto 422 de 1.991, excedió en las normas acusadas la facultad reglamentaria, violando no solo el ordenamiento constitucional, sino las mismas normas que dice reglamentar, con base en las atribuciones del artículo 120 numerales 3o y 11 de la Constitución Nacional de 1.886.

1) Acusa la demanda al inciso 1o del artículo 1o. del decreto 422 de 1.991, de violar el ordenamiento superior en cuanto crea una contabilidad simplificada para efectos tributarios, no prevista ni en el Código de Comercio, ni en el Estatuto Tributario, ni en otra norma alguna.

Dice el artículo demandado:

"Contabilidad simplificada. Para efectos tributarios, la contabilidad simplificada consiste en conservar las facturas de compras, de bienes o servicios y llevar el libro fiscal de registro de operaciones diarias en el que se consignan los ingresos diarios de cada establecimiento de comercio".

Para la Sala la contradicción acusada, no se da por dos razones: a) El demandante no expresa cual es la norma violada, y como es sabido, la jurisdicción contenciosa administrativa es rogada, no pudiendo, por lo mismo el fallador examinar violación de la ley en forma oficiosa, como está establecido; y b) la única novedad del inciso 1o del artículo 1o, está en el título, estableciendo como contabilidad simplificada, la que deban llevar los comerciantes minoristas que se acojan al régimen simplificado del impuesto a las ventas; ella por lo tanto, no regula la contabilidad de los comerciantes en cuanto estén obligados a llevar libros de comercio según las reglas del Código que regula la materia; se trata entonces de una contabilidad puramente de orden fiscal, que no tiene los alcances que le atribuye el actor. Además, ese artículo está reglamentado lo establecido en el artículo 616 del Estatuto Tributario y 42 de la Ley 49 de 1.990 que introdujo modificaciones al citado artículo 616 del Estatuto Tributario. No procede, entonces, la petición de nulidad que se formula contra el inciso 1o del artículo 1o del Decreto 0422 del 13 de febrero de 1.991.

Sin embargo, la Sala amplía su criterio para que quede expuesto en forma clara en los siguientes términos:

La primera observación que debe hacerse, es que el artículo relativo a la contabilidad simplificada comienza por delimitar los alcances de sus disposiciones, cuando expresa que "para efectos tributarios la contabilidad simplificada consiste en" (se subraya), lo que significa que no implica ninguna adición ni modificación a las obligaciones o régimen probatorio que consagra para todos los comerciantes el Código de Comercio. Las disposiciones de éste y otros estatutos continúan incólumes, pues el decreto reglamentario acusado, limita sus efectos al campo tributario.

En segundo lugar, se observa que en general el artículo primero, aunque parezca facultativo acogerse al régimen de contabilidad allí descrito, en realidad se refiere o está destinado a los comerciantes minoristas o detallistas, pues así se desprende del artículo 2o, cuando dice que los contribuyentes o responsables obligados a llevar libros de contabilidad pueden acogerse "al régimen de contabilidad simplificada" de que trata el artículo 1o., siempre que cumplan los requisitos allí enumerados, que coinciden con los mencionados en el artículo 616 del Estatuto Tributario (y las adiciones que a éste le hizo la ley 49/90 en su artículo 30) que consisten en no ser sociedad, ni tener más de dos establecimientos de comercio, un patrimonio inferior a 39.900.000 ( base aDo/90) y obtener ingresos netos comerciales inferiores a $ 12.000.000. Es decir, son los mismos que el Estatuto Tributario denomina "comerciantes minoristas o detallistas".

Para estos comerciantes pequeDos, ya el Estatuto Tributario en el artículo 616 había establecido a su favor una excepción a la obligación de expedir factura o documento equivalente, impuesta en el artículo 615 a los comerciantes y a otros contribuyentes. La excepción consistió en aceptarles como "documento equivalente" el comprobante de registro interno global o individual, en las operaciones diarias que luego precisó con detalles el art. 42 de la Ley 49 de 1.990 al decir que, el "comprobante interno" a que hace referencia al inciso 1o ( o sea, el de los comerciantes minoristas o detallistas) estará constituido por el libro fiscal de registro de operaciones diarias, por cada establecimiento, en el cual se identifique el contribuyente, esté numerado y se anoten cronológica y diariamente, en forma global o discriminada, las operaciones efectuadas.

De manera que a esta obligación para los comerciantes minoristas, es a la que puede entenderse referida la parte final del inciso 1o. cuando expresa que "la contabilidad simplificada consiste en ...llevar el libro fiscal de registro de operaciones diarias en el que se consigne los ingresos diarios de cada establecimiento de comercio".

Y con relación a la otra obligación a que se refiere el mismo inciso de "conservar las facturas de compras,"...nada nuevo le está agregando a uno de los deberes del comerciante consignados en los arts. 53 y 55 del C. de Co., relativos a los comprobantes de contabilidad a los cuales "se anexarán los comprobantes que los justifiquen", todos los cuales deberá conservar "archivados y ordenados" de manera que en cualquier momento se facilite verificar su exactitud.

En conclusión, puede observarse que en materia de obligaciones el Decreto Reglamentario no creó ninguna distinta a las ya establecidas por el Estatuto Tributario y por el Código de Comercio y que la única novedad consistió en darle un nombre o título a la contabilidad de los pequeDos comerciantes, (detallistas o minoristas, que cumplan con determinados requisitos) de "CONTABILIDAD SIMPLIFICADA" que en nada altera las normas sustanciales y que sí facilita su ejecución en el campo tributario, sin extenderlo a otras áreas del derecho.

Por estas consideraciones no se acepta la petición de nulidad de esta parte del decreto acusado. No prospera el cargo.

ARTICULO 3o. INCISO 1o.

El ciudadano demandante, acusa al artículo 3o, inciso 1o del decreto 422 de 1991, de introducir en el título "de pequeDos responsables del impuesto sobre las ventas", una distinción no establecida en la norma superior que se presta para que el contribuyente se confunda y no tenga certeza sobre si es pequeDo o grande responsable.

Comparte la Sala íntegramente el concepto de su colaboradora fiscal, en el sentido de que no existe fundamento legal para el cargo, pues el título es simplemente una denominación a una agrupación prevista en la misma ley, concerniente a los responsables del impuesto sobre las ventas que pueden acogerse al régimen simplificado en el Título VIII del Estatuto Tributario, y de otra el título no constituye en sí mismo a una proposición jurídica que contravenga una norma superior. Por lo tanto no prospera el cargo.

ARTICULO 3o. INCISO 3o.

El inciso 3o. Acusado, no puede analizarse independientemente de otros aspectos contemplados en el Decreto Reglamentario 422 de 1.991, dentro de los cuales la Sala menciona los siguientes:

El artículo 2o. enumera los requisitos que deben llenar los comerciantes o responsables obligados a llevar libros de contabilidad que les permite acogerse al régimen de contabilidad simplificada, que no son otros, que los contemplados en el art.616 del E.T. (adicionado por el art. 42 de la Ley 49/90) y que recibe la denominación de "comerciantes minoristas o detallistas".

El artículo 3o. en su primera parte (primer inciso y los tres ordinales) se refiere a las condiciones que deben reunir los responsables del impuesto a las ventas a quienes no se les permite acogerse al régimen simplificado de éste y que están consagradas en el art. 500 del Estatuto Tributario.

Y, el inciso 3o. que es el acusado, establece que no son responsables cuando se trate de venta de los servicios contemplados en los numerales 1o a 8o. del art. 476 del E.T. (modificado por el 30 de la Ley 49 de 1.990) que son, en resumen, clubes sociales, parqueaderos, revelados, copias fotográficas, reparación, mantenimiento ( con repuestos), tiquetes de transporte internacional., arrendamiento de muebles y computación y procesamiento de datos.

Ahora bien, según el mismo artículo 476 del E.T. "los servicios contemplados en los numerales 1 a 8, no estarán gravados cuando quien los preste reúne la totalidad de las..." condiciones allí previstas, que consisten en no ser sociedad, no tener más de dos establecimientos, tener patrimonio y renta inferiores a límites allí establecidos, las cuales coinciden con las establecidas en el art. 616 que trasladadas en el reglamento en el art. 2o, recibieron la denominación de "comerciantes minoristas y detallistas".

Se trata pues, de describir el régimen de pequeDos comerciantes que como tales pueden acogerse al régimen simplificado del I.V.A. (art. 499 E.T.) e igualmente, al régimen de "contabilidad simplificada" (art. 1o. Decreto Reglamentario 422/91) y que, adicionalmente, cuando se dedican a prestar los servicios enumerados del 1 al 8 en el artículo 476 del E.T. quedan excluidos del gravamen, o como dice esta norma: "no están gravados".

Este sistema es el que recoge el Decreto Reglamentario en el inciso acusado (3o. del artículo 3o.) cuando dispone que tales sujetos "no serán responsables del impuesto a las ventas".

No es aceptable el argumento de la demanda de que el reglamento consagró una excepción sin fundamento legal porque donde no hay impuesto (es decir, obligación tributaria), puede decirse que tampoco hay "responsabilidad" puesto que no puede haber responsabilidad por un impuesto inexistente.

En consecuencia, no prospera el cargo de ilegalidad contra el inciso tercero del artículo 3o.

CARGO CONTRA EL ARTICULO 4o. INCISO 1o.

Con relación al cargo contra el artículo 4o. inciso 1o. del Decreto 422 de 1.991, comparte la Sala el criterio expuesto por el agente del Ministerio Público, pues si bien es cierto que la norma reglamentaria es deficiente al no consignar la periodicidad de los registros en el libro de facturación, no contraría o desconoce la establecida en el artículo 42 de la Ley 49 de 1.990, que adicionó el artículo 616 del Estatuto Tributario, que seDala, que debe hacerse diariamente. Por tanto, no prospera el cargo.

CARGO CONTRA EL ARTICULO 5o. INCISO 1o.

El cargo contra el artículo 5o. inciso 1o. del Decreto 422 de 1.991, se hace consistir en haber considerado la norma acusada, "la impresión efectuada por computador", cuando la facturación se efectúe por dicho medio como válida, para efectos de los registros exigidos por los literales a) y b) del artículo 617 del Estatuto Tributario y 42 de la Ley 49 de 1.990, relacionados con la identificación del responsable y el número consecutivo de la factura, pues a su juicio, la impresión de dichos registros por tal sistema, no está prevista en la Ley.

Observa la Sala que el artículo 42 inciso 2o. de la Ley 49 de 1.990, establece:

"Al momento de la expedición de la factura los requisitos de los literales a) y b) deben estar previamente impresos, a través de medios litográficos, tipográficos o de técnicos industriales de carácter similar" (subraya la Sala).

Indudablemente, la norma en cuanto a medios aceptables de impresión previa, no hace una enumeración taxativa, sino meramente enunciativa, al seDalar que los requisitos pueden cumplirse a través de otras técnicas industriales de carácter similar. Es decir, de técnicas de "preimpresión" dentro de los cuales no encuadra la impresión que simultáneamente al expedir la factura hace el computador del nombre del vendedor o de quien preste el servicio y el número consecutivo de la misma, porque con este medio no se garantiza el control que para el efecto del impuesto sobre las ventas persigue la ley.

En verdad que la impresión por computador a través de un procesador de palabras, en nada se distingue de la factura escrita en máquina eléctrica o mecánica. Tan es evidente, que no garantiza el control perseguido por la ley que seDala la exposición de motivos que el Gobierno con el fin de pretender lograrlo, exige que se conserve a disposición de la administración tributaria "el programa de computador." utilizado para la facturación. Programa que por ser susceptibles de variación, no permiten el pretendido control. A juicio de la Sala, el computador no es un sistema que permita la "impresión previa" en la factura de los requisitos exigidos por la ley y por lo tanto la norma acusada en cuanto autoriza un sistema de impresión simultánea y no previa, debe retirarse del ordenamiento jurídico. Prospera el cargo.-

ACUSACION CONTRA EL ARTICULO 6o.

Se acusa al artículo 6o. del Decreto 422 de 1.991, de violar el artículo 632 del Estatuto Tributario, pues mientras éste seDala el deber de conservar las informaciones y pruebas, que seDala el mismo artículo, por un término de cinco aDos, el reglamento reduce a 2 aDos el término de conservación de las copias de las cintas de máquinas registradoras, contados a partir de su utilización.

Observa la Sala que la factura es un comprobante externo que permite en un momento determinado comprobar los ingresos por venta de servicios conforme lo indica el artículo 632 del Estatuto Tributario, que hacen parte de la contabilidad y por lo tanto, su tiempo de conservación para efectos tributarios, que no mercantiles, es de 5 aDos, independientemente que el vendedor o quien preste el servicio, lleve un registro resumen en los libros de contabilidad.

En este orden de ideas si el artículo 615 inciso 2o. del Estatuto Tributario seDala como documento equivalente a la factura, para quienes utilicen máquinas registradoras, el tiquete expedido por éstas y éste es entonces el comprobante de contabilidad, no existe razón para que la copia de la cinta de la máquina registradora solo deba conservarse por un término de 2 aDos, con la única obligación de conservar un registro resumen de las mismas.

Constituyendo la copia de la cinta el único comprobante de venta de bienes o similares, como parte integrante de la contabilidad o como prueba de ingresos, debe conservarse por el mismo término seDalado en el artículo 632 del Estatuto Tributario, por existir frente a la misma razón de hecho el mismo fundamento de derecho. Carecía en consecuencia el Gobierno, de facultad para reducir el término de conservación de esta prueba equivalente a la factura y por lo tanto la norma deberá ser anulada. Prospera el cargo.

CARGO CONTRA EL ARTICULO 9o.

Con relación al cargo contra el artículo 9o. del Decreto 422 de 1.991, que define que se entiende por "Restaurante", no encuentra la Sala que se haya vulnerado norma superior, ni que desvirtúe el concepto que la gente tenía del término "Restaurante": por el contrario, como lo afirma la colaboradora fiscal, "la facultad reglamentaria establecida en la Constitución Nacional tiene por objeto tomar las medidas necesarias y elaborar los respectivos conceptos para la debida aplicación de la ley", y para el efecto puede el ejecutivo definir los términos utilizados en la ley para su mayor compresión, ejecución y aplicación.

De otra parte, no puede pensarse en la transgresión de un concepto popular a través de la norma jurídica ni tampoco que por la definición de un término se viole el artículo 12 de la Ley 153 de 1.887 y 28 del Código Civil, menos aún cuando el actor no seDala como se han violado dichas normas o que norma superior define el término "restaurante". No prospera el cargo.

CARGO CONTRA EL ARTICULO 21.

El cargo contra el artículo 21 del Decreto 422 de 1.991, está en haber definido las "empresas de servicios temporales", para efectos del numeral 15 del artículo 476 del Estatuto Tributario, esto es, el gravamen del impuesto sobre las ventas al servicio de aseo prestado a través de este tipo de empresas.

La Ley 50 de 1.990, ya había definido en su artículo 71 que se entiende por empresa de servicios temporales al decir:

"EMPRESA DE SERVICIOS TEMPORALES.

"Es empresa de servicios temporales aquella que contrata la prestación de servicios con terceros beneficiarios para colaborar temporalmente en el desarrollo de sus actividades, mediante la labor desarrollada por personas naturales contratadas directamente por la empresa de servicios temporales, la cual tiene como respecto de ésta el carácter de empleador."

Ciertamente, el artículo 21 del Decreto 422 de 1.991, consagra para efectos del gravamen al servicio de aseo, una definición que no contiene en su totalidad los elementos dados por el artículo 71 de la Ley 50 de 1.990.

En efecto, mientras la Ley 50 de 1.990 artículo 71, consagra como empresa toda aquella que contrata la prestación de servicios con terceros, el reglamento limita el concepto de empresas a la contratación efectuada por personas jurídicas o naturales, excluyendo otras entidades como las sociedades de hecho, fundaciones o asociaciones, etc. que constituyen empresa y que podrían ejercer este tipo de actividad, y que tratándose de la prestación del servicio de aseo constituyen verdaderas empresas responsables del impuesto a las ventas por el servicio prestado.

En consecuencia, no hay la menor duda que cuando en el artículo 21 del Decreto 422, se restringe el alcance de la definición dada por el artículo 71 de la Ley 50 de 1.990, está incurriendo el Gobierno en el exceso de potestad reglamentaria no permitido por el derecho vigente y por lo tanto la norma deberá ser anulada. Prospera el cargo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1) ANULANSE los artículo 5o. inciso 1o.; 6o. y 21 del Decreto No. 0422.

2) DENIEGASE la nulidad de los artículos 1o. incisos 1o. y 3o.; 4o. inciso 1o.; y 9o. del Decreto 0422 de 1991.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sala; Jaime Abella Zárate, Carmelo Martínez Conn, Guillermo Chahín Lizcano, Con Salvamento de Voto;

Jorge A. Torrado Torrado, Secretario.