CERTIFICADO CONTABLE - Naturaleza / PRUEBA CONTABLE

Se considera bien delegada la aducida eficacia de la atestación y firma del revisor fiscal  de la demandante porque no precisados los libros, asientos, cuentas y soportes contables afectados por  las determinadas transacciones, con indicación de las correspondientes denominaciones, números y fechas se impide verificar ( con miras a formar prueba contraria  a deducir responsabilidad del certificado) la corrección del "respectivo acto" o de los "saldos" y "cifras" certificados en el entendimiento de que, en  ningún caso, la certificación se prueba irrefutable sino que apenas "hace presumir" la exactitud  del acto, saldo o cifra, en forma que éstos no requieren comprobación si los supuestos de hecho de que deriva la presunción aparecen demostrados, uno de los cuales es el de que el contador público haya analizado la contabilidad con diligencia y cuidado.

MEDIOS PROBATORIOS /  LIBERTAD  DE PRUEBA.

El derecho de probar facultad eminentemente procesal de las partes, que normalmente se ejerce mediante la presentación o petición del correspondiente medio, si bien no compromete "per se" el convencimiento del juzgador, impone a éste la carga de decretar y practicar la prueba, o motivar claramente su inadmisibilidad con arreglo a los expresos señalamientos de la Ley, pues otro modo, es clara la pretermisión de la instancia procesal con menoscabo del debido proceso y del derecho de defensa: así mismo el principio de la libertad de la prueba que es regla positiva del Artículo 175 del Código de P.C. se opone a la institución o exigencia de la prueba única, cuyo acopio pretendieron los actos administrativos impugnados  y como el parágrafo cuestionado era una disposición "transitoria" eso no impediría la demostración del hecho averiguado en instancia posteriores.

Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta Santa Fe de Bogotá, Noviembre trece de mil novecientos noventa y dos.

Magistrada Ponente : Dra. Consuelo Sarria Olcos.

Ref: 4212. Apelación sentencia de Abril de 1992 Tribunal de Cundinamarca, Juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron el impuesto de industria y comercio  y avisos por el año gravable de 1986 y vigencia de 1987, actor: Productos familia S.A FALLO.

Se decide el recurso de apelación que, por conducto de apoderado, interpone la sociedad PRODUCTOS FAMILIA S.A. , la actora, contra la sentencia de primer grado, de 23 Abril de 1.992, denegatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de restablecimiento fiscal promovido respecto de actos de determinación y discusión del impuesto de industria y comercio, avisos, " parágrafo adicional" y sanción del período impositivo de 1986, a saber, liquidación oficial # 1356 de 24 de febrero de 1989 y las resoluciones # 585 y # 296 de 23 de junio y 21 de Diciembre de mismo año, expedidas, las dos primeras, por la Dirección Distrital de Impuestos, y la Ultima, en apelación por la Junta Distrital de Hacienda.

ANTECEDENTES

Por el primero de los citados actos, previo requerimiento, se adicionaron  las bases declaradas del impuesto ( anual y mensual ) , reliquidándose éste el complementario de avisos y el " Parágrafo anual" y fijándose " diferencias a favor de la Tesorería Distrital: , por los conceptos anotados y sanción por inexactitud, en cifra acumulada de $ 67.300.822, en razón de la " disminución de la base gravable en cuantía de $ 4.314.154.446 como ingresos obtenidos fuera de Bogotá, no soportados idóneamente como lo dispone el Art. 20, parágrafo 1, de acdo. 21 de 1983, sanción de inexactitud acorde con el Art. 53 del Acdo. 21 de 1983..."

Dicho acto fue rectificado en la vía gubernativas, con base en la prueba documental anexa a la contestación del requerimiento y escrito de los recursos, reduciéndose las aludidas diferencias a la cantidad total de $ 16.474.501.

LA DEMANDA: Estima quebrantados, por las razones que se resumen, los siguientes preceptos:

1) Los Artículos 9 de la Ley 145 de 1960 y 73 del acuerdo distrital 21 de 1983, en cuanto se desconoció el valor legal del  certificado  del revisor fiscal de la sociedad acompañado con  la respuesta al requerimiento y la interposición de los recursos gubernativos.

2) Los Artículos 2,3.28,34,35 y 59 del Decreto 01 de 1984 y 3 y 5 de la Ley 58 de 1982, por falta de motivación de la resolución liquidatoria.

3) Los Artículos 32 de la Ley de 14 de 1983 y 1 del acuerdo 21 de 1983, por haber ignorado la Administración distrital el ámbito de su competencia territorial, al incluir en la base gravable ingresos provenientes de ventas realizadas en municipios diferentes de Bogotá.

4) Los Artículos 16 del acuerdo 21 de 1983 y 195 y 204-5 del Decreto 1333 de 1986, en conexión con el cargo anterior, pues la base gravable del tributo se habría integrado no solo por ingresos comerciales e industriales obtenidos por ventas en otras ciudades, sino por ítems expresamente excluidos.

5) El Artículo 43, parágrafo , del acuerdo 21 de 1983, porque, " el estimativo hecho por la administración, según la resolución acusada, no lo fue con base en los cruces que adelante con la Dirección de Impuestos Nacionales o los promedios declarados por dos o  más contribuyentes que ejerzan la misma actividad en similares condiciones".......".

6) El Artículo 60, numeral 4 , ib. , ya que, " la Administración, al dictar el acto acusado, arrazó (sic) con el legítimo derecho de defensa del particular , conducta que en forma maliciosa y reiterada ha mantenido , todo ello por cuanto negó al mantener silencio y fallar sin practicar y de consiguiente sin apreciar la prueba consistente en una inspección ocular sobre los papeles, libros, contabilidad, etc., del contribuyente prueba pedida como secuencia del requerimiento y reiterada su petición de práctica en las oportunidades que los recursos administrativos otorgan ....", fuera de haber desestimado el mérito probatorio del certificado de revisor fiscal.

7) Los Artículo 61 y 64, literales  b/, ib.  , referentes a la eventualidad de un término probatorio previo a la resolución de los recursos gubernativos, por haberse guardado silencio sobre la práctica de la inspección ocular dicha, infringiéndose, el debido proceso.

LA SENTENCIA APELADA

Tiene por no probada la excepción de inepta demanda formulada por la parte de la demandada, en consideración a que el hecho exceptivo, al no haberse acompañado a la demanda el texto de las normas del acuerdo 21 de 1983,, había quedado saneado en virtud del auto de 30 de marzo de 1990, previo a la admisión de la demanda, que dispuso el acopio del mencionado acuerdo, habiéndose allegado éste .

 En lo de fondo, rechaza la totalidad de los cargos de violación esgrimidos. Se resume:

1. Ni la declaración de renta del período, suscrita por revisor fiscal, o la certificación de éste, anexas a la contestación del requerimiento, hacían prueba suficiente sobre "el monto total de los ingresos brutos durante el año gravable de 1986", que exigía demostrar el requerimiento, en términos del Artículo 73 del acuerdo 21 de 1983, por no referirse al punto, ni indicar los libros y asientos de donde se había tomado la información, las cuentas afectadas y los soportes contables, defectos igualmente advertidos en el nuevo certificado del revisor acompañado a la sustentación del recurso de apelación, a más de no precisar dónde se obtuvieron los ingresos y mencionar, en su mayor parte partidas del municipio de Medellín que, en la vía gubernativa, se reconocieron por $2.281.609.335 con base en otras pruebas.

2.  En la "explicación sumaria" de la liquidación oficial, se mencionan el requerimiento y el acta de requerimiento y se expresan estas razones: (se transcriben), evidenciándose que el acto fue motivado según lo dispuesto por el Artículo 47, numeral 11 del acuerdo local, y se comunicó al interesado, quien actuó durante todo el proceso administrativo y obtuvo decisión sobre sus peticiones, así fuera desvaforable.  Si la Administración no se pronunció en relación con la inspección ocular solicitada, ello implicaba la negación de la misma, sin lugar a que se vulnerara el derecho de defensa, pues la solicitud y Decreto de pruebas son potestativas, respectivamente, del interesado y de la Administración. Además, el acta de requerimiento es solo un acto de trámite, cuya irregularidad no afecta el debido proceso, ni constituye falsa motivación.

3.  El parágrafo 1o. del Artículo 20 del acuerdo 21 de 1983, se halla vigente y no ha sido anulado o suspendido, debiendo remitirse la Sala  a las pruebas que obran en el proceso.

La Administración, en la resolución de la reposición, aceptó excluir de la base gravable los ingresos obtenidos en Medellín ($2.281.609.335), Barranquilla ($296.900.434), Bucaramanga ($151.328.147) y Dosquebradas ($42.730.480), y la que desató la apelación, adicionalmente, reconoció deducciones  por exportaciones ($213.567.803 y $20.498.000) y lo concerniente al parágrafo anual  ($1.076.772), habiendo mantenido el rechazo de  devoluciones en ventas ($56.789.270), no "comprobados a través de los registros y soportes contables del contribuyente, según el Artículo 16 de (del acuerdo en cita modificado por los acuerdos 3/84 y 2/87, literal 1.",  y los ingresos por venta de activos fijos ($84.501.193), por no indicarse la clase y procedencia de los mismos, ni probarse "con los registros asientos contables (sic) (...) las demás cifras solicitadas como  deducción, son gravables, según Artículo 15 del referido acuerdo...".

Ante la jurisdicción, la demandante no mejora la prueba, debiendo concluirse que la actuación administrativa se corrigió conforme a las pruebas aportadas y que la apelación del parágrafo del Artículo 20 de acuerdo 21 de 1983 fue correcta, por tratarse de prueba especifica que permitía excluir de la base gravable los ingresos obtenidos fuera del territorio distrital, en consonancia con el Artículo 1, ib.

Respecto de la pretensión para que se devuelva lo pagado por "parágrafo anual" la demanda no señala normas violadas ni expresa conceptos de violación, por lo que la misma no puede prosperar.

EL RECURSO DE APELACION

Insiste en la eficacia probatoria de los certificados del revisor fiscal aportados al proceso gubernativo, en cuanto habrían acreditado el total de los ingresos brutos ($5.390.884.892) y el total de las ventas efectuados en Bogotá ($1.076.771.639), y cuya desestimación, en la sentencia, resultaría violatoria de los Artículos 9 de la Ley 145 de 1960 y 73 del acuerdo 21 de 1983, en consonancia con el Artículo 1º del decreto 1776 de 1979, porque ninguna de tales disposiciones exigía indicar, "los asientos de los cuales se tomó la información", entendiéndose que las certificaciones comprendían., "necesariamente (...) un número tal de asientos igual a la sumatoria de todos y cada uno de los relativos a las ventas para Bogotá", o sea las partidas gravables tomadas de la contabilidad.

Niega que el "escueto enunciado", visible en la liquidación oficial constituyera motivación suficiente del acto, dado que su brevedad habría sacrificado el derecho de defensa de la contribuyente, según lo definió en las sentencias "del Despacho", del 1 de Noviembre de 1991, proceso 2982, y 5 de Junio de 1992, proceso 3666.

Resalta el hecho de haberse pedido reiteradamente, en todo el proceso administrativo. "una visita de funcionarios de la Dirección Distrital de Impuestos, por sí mismos, o mediante comisión al Departamento de Impuestos Municipales de Medellín, para que de acuerdo al cuestionario de visita previamente elaborado, en las dependencias de la Compañía Productos Familia, S.A. situados (sic) en la Carrera 50 (autopista Sur) No. 8-Sur-117 de Medellín -Colombia- , se examinen los libros de contabilidad con sus respectivos comprobantes internos y externos, de conformidad con lo prescrito en el Artículo 66 del Código de  Comercio, en el supuesto de continuar siendo desconocidas las pruebas aducidas en oportunidad y que están suscritas por el Revisor Fiscal de la Compañía y/o para que, en los términos de la Ley 9a. /83, art. 98, tales certificaciones sean objeto de eventuales comprobaciones por parte de la Administración..." (escrito de 28 de Marzo de 1989, que se reproduce en términos análogos en el memorial de 11 de Julio del mismo año, según la  apelante).

Añade, que sobre la prueba no se pronunció la Administración y que pedida la misma visita al a-quo, éste, al abrir a prueba el juicio, la difirió, sin que finalmente llegara a decretarla, limitándose a decir en el fallo que la facultad para el efecto era potestativa, coartándose el derecho de defensa.

Las demás argumentaciones del recurso, se apoyan en hechos como el de que la vía gubernativa no hubiera mediado un auto de pruebas susceptible de impugnación; o el de que el no Decreto de la prueba, no fuera propiamente una denegación de éste, según se afirma en la sentencia, sino la omisión absoluta del pronunciamiento que debía proferirse, conducta que eventualmente se tipificaría como un prevaricato por omisión, no existiendo causa alguna para abstenerse de decretar la prueba; del mismo modo, se reproducen argumentos esenciales de la demanda.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La demandante replantea el hecho de que, no obstante las motivaciones aducidas en "largos escritos al respecto", ni la Administración, ni  el Tribunal de instancia hubieran atendido aquéllos, "con la prontitud, diligencia y además y fundamentalmente la eficacia demandadas en cada oportunidad...:, éste último, esencialmente, por haber desconocido la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, que tendría su síntesis en la sentencia de 30 de Abril de 1992, dictada en el proceso # 3746, con ponencia del Señor Consejero Guillermo Chahín Lizcano, que anuló el parágrafo 1 del Artículo 20 del acuerdo 21 de 1983, invocado por la Administración Distrital, y por ignorar  las garantías del debido proceso, en particular, en lo concerniente a la desestimación del certificado del revisor fiscal como plena prueba y a la circunstancia de que hubiera aplazado la práctica de la inspección judicial solicitada, para un momento que jamás llegó, aspectos sobre el que se perfila la parte restante del alegato, luego de "un breve resumen de los hechos" y de transcribir diversos apartes de la citada sentencia.

La demandada, a su turno asevera que la actuación censurada se produjo con arreglo, íntegramente, a los requisitos establecidos en las "disposiciones legales", en especial, el acuerdo 21 de 1983, como habría admitido en el fallo recurrido, habiendo la Administración Distrital exigido probar el monto de los ingresos brutos del período, que el certificado del revisor fiscal no mencionó, y explicado en forma sumaria, en la liquidación oficial, las razones de las modificaciones de la liquidación privada, sin que, de otro, hubiera excedido la órbita territorial de su competencia.

El Consejo Distrital no habría sometido al impuesto los ingresos de otros municipios, sino que habría establecido, "una prueba especifica para efectos de decidir sobre la  posibilidad de un descuento cuando se efectuara una investigación, ya que si la prueba existe, en los términos preestablecidos por las normas jurídicas, dicho descuento será procedente..".

Finalmente, la Señora Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación, razona, en primer lugar, que si la sentencia anulatoria del parágrafo 1o. del Artículo 20 del acuerdo 21 de 1983 se había proferido el 30 de abril de 1992 y la apelada, el 23 de dichos mes y año, mal podría haber acatado ésta la aludida decisión.

En segundo lugar, que el a-quo no desconoció, propiamente, el aducido certificado del revisor fiscal, sino que, dentro del sistema de la libre apreciación y valoración de la prueba, nozgó, de acuerdo con la crítica que debía hacer de ésta, suficiente demostrativo el certificado, del hecho que la Administración había exigido comprobar, por lo que a quien objetara tal valoración, incumbía establecer, "que el juez al apreciar la prueba incurrió en errores evidentes, contrariando claras disposiciones  relativas a la ritualidad que debe observar en su recepción o restándole eficacia a la misma...".

Por último, respecto de la inspección  que se abstuvo de decretar el a-quo, "que el juez debe intervenir decididamente en la  búsqueda de la verdad real, lo cual lo autoriza a decretar pruebas de oficio, y con mayor razón cuando, como en el caso que se estudia, valoró como ineficaces las documentales arrimadas al proceso ....."

Sobre el particular, transcribe apartes de la sentencia de la Corte Suprema de justicia, de 22 de Enero  de Enero de 1974.

En conclusión, pide decretar la inspección judicial en materia contable, que permita  tener certeza , sobre el lugar en donde se obtuvieron los ingresos que son objeto de contienda....".

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Los cargos fundados en la aducida eficacia de la atestación y firma del revisor demandante y ausencia de motivos de la liquidación oficial, fueron bien denegados:

El primero, porque, no preciados los libros, asientos, cuentas y soportes contables afectados por las determinadas transacciones, con indicación de las correspondientes denominaciones, números y fechas, se impide verificar ( con miras a formar prueba contraria o a deducir responsabilidad del certificante, entre otros fines) la corrección del "respectivo acto" o de los "saldos" y "cifras" certificados, en el entendimiento de que, en ningún caso, la certificación es prueba irrefutable, sino que apenas " hace presumir " la exactitud del acto, saldo o cifra, en forma que éstos no requieren comprobación si los supuestos de hecho de que deriva la presunción aparecen demostrados, uno de los cuales, como es obvio, es el que el contador público haya analizado la contabilidad con la diligencia  y cuidado que le impone su responsabilidad profesional y que cabe tener por cumplido según la adecuada discriminación de sus elementos de juicio, tal como lo ha sostenido reiteradamente la sala.

El segundo (ausencia de motivación de la liquidación oficial), porque la "explicación sumaria" suministrada en el cuerpo de la liquidación, era suficientemente explícita en el sentido de que las modificaciones de la liquidación, privada obedecía a la disminución no justificada ("como lo dispone el Art. 20, parágrafo 1 del Acdo. 21 de 1983") de la base gravable y la incursión en inexactitud sancionable ("acorde con el Art. 53 del Acdo. 21 de 1983"), como así lo entendió claramente la contribuyente a tiempo de la interposición de sus recursos.

No se puede decir lo mismo, en cambio, respecto del cargo por infracciones al debido proceso y al derecho de defensa, y en particular,  a los Artículos 60, numeral 4, y 61, literales b), del acuerdo 21 de 1983.

Ante todo, cabe advertir que habiéndose anulado el parágrafo 1o. del Artículo 20 del acuerdo 21 de 1983 por sentencia de la Sala de 30 de Abril de 1992, hecho que, por lo demás, invoca la parte demandante en su alegato de conclusión, cualquier derecho de la Administración Distrital reclamado con base en dicha norma jurídica, se debe entender extinguido desde la notificación de tal decisión, para lo que concierne dirimir en la presente sentencia, conforme al Artículo 305, inciso final, del Código de Procedimiento Civil.

Ahora bien, la circunstancia de haber rehusado la Administración (y posteriormente, el a quo), el pronunciamiento que merecía la reiterada solicitud de una inspección de la contabilidad, sin causa aparente, en contra de los principios de necesidad, eficacia, interés público y libertad de la prueba , no se podía entender fundada en las disposiciones del citado parágrafo 1o., aún habiéndose negado expresamente la inspección con apoyo en éste ("en el momento de ser objeto de alguna investigación, los contribuyentes deben comprobar con copia auténtica que declararon y pagaron el impuesto de industria y comercio y avisos en los municipios en donde aseveran haber realizado las actividades gravables").

En efecto, en primer lugar, el derecho de probar, facultad eminentemente procesal de las partes, que normalmente se ejerce mediante la presentación o petición del correspondiente medio, si bien no compromete "per se" el convencimiento del juzgador, impone a éste la carga de decretar y practicar la prueba, o de motivar claramente su inadmisibilidad con arreglo a los expresos señalamientos de la Ley, pues de otro modo, es clara la pretermisión de la instancia procesal, con menoscabo del debido proceso y del derecho de defensa, en los términos de los Artículos 34 del Código Contencioso Administrativo y 140-6 del Código de Procedimiento Civil; en segundo lugar 175 ib.,  se opone a la institución o exigencia de la prueba única, cuyo acopio pretendieron los actos administrativos impugnados; en tercer lugar, bien analizado el parágrafo en cuestión, a la postre se trataba de una especie de disposición "transitoria", para "el momento de ser objeto de alguna investigación", que no impediría la demostración del hecho averiguado, en instancias posteriores, por medios de pruebas idóneos diferentes de los ahí indicados.

Mientras rigió el parágrafo de que se trata, tampoco le era lícito a la Administración abstenerse a decretar una prueba que habría puesto fin a la discusión de fondo suscitada, ni menos eludir un procedimiento sobre la procedencia de la misma, conducta igualmente censurable en el fallo recurrido.

En conclusión, el recurso de la actora está llamado a prosperar. La cuestión relativa a las sumas pagadas por el concepto de "parágrafo anual", no amerita ningún pronunciamiento, por las razones expuestas en el fallo recurrido.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contenciosos, administrativo justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley.

FALLA

Revócase parcialmente la sentencia apelada.

En su lugar, anularse la liquidación oficial # 1356 de 24 de Febrero de 1989 y las resoluciones #585 y #296 de 23 de Junio y 21 de Diciembre del mismo año, proferidas por la Dirección de Impuestos Distritales y la Junta Distrital de Hacienda, objeto de la demanda.

Como consecuencia, es firme la liquidación privada presentada por la Sociedad PRODUCTOS FAMILIA, S.A. , NIT: 890.900.161, por el ejercicio gravable de 1986, con vigencia desde 1o. de Enero de 1987. Cualquier cantidad dineraria pagada en exceso de esta liquidación, será devuelta por la Administración Distrital, junto con los intereses que haya lugar a liquidar.

Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

Consuelo Sarria Olcos, Presidenta de la Sección, Jaime Abella Zárate, Guillermo Chahín Lizcano, Carmelo Martínez Conn, Ausente.

Jorge A. Torrado Torrado, Secretario