BIENES - Clases / HECHO GENERADOR / INGRESO BRUTO / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

Los bienes en el impuesto a las ventas, se clasifican en bienes gravados, exentos y excluidos, de suerte que las operaciones que constituyen el hecho generador del impuesto (ventas, importaciones) que se realicen con ellos, originan ingresos provenientes de operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto a las ventas. El concepto de ingresos brutos, están constituidos por la totalidad de ingresos provenientes de las operaciones efectuadas con bienes gravados, exentos o excluidos del impuesto a las ventas; y a contrario de lo que ha sostenido el demandante la instrucción del correspondiente renglón (1 del formulario) es igualmente acorde con las normas que regulan el impuesto a las ventas.

VENTA DE ACTIVOS FIJOS/VENTA EXCLUIDA - Efectos / VENTA NO GRAVADA - Efectos/ DECLARACION DE IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

La venta de activos fijos por regla general no está sometida al impuesto sobre las ventas, conforme a lo dispuesto por el art. 420 (par. del estatuto tributario), pero ello es diferente a las ventas que se realicen con bienes, excluidos, es decir, las ventas de activos fijos no pueden considerarse, como ventas excluidas, sino como ventas no sometidas al impuesto a las ventas, cosa que es distinta, por cuanto en relación con los primeros, existe obligación de declararlos, mientras que los segundos, ni siquiera existe esa obligación, porque son ajenos al impuesto a las ventas.

CERTIFICADO CONTABLE - Restricción / CONTADOR PUBLICO

Las normas tributarios no le atribuyen a los contadores un poder absoluto en materia de pruebas, ni la calificación legal de hechos económicos y jurídicos, sino que se limita a los actos y actuaciones indicadas en el art. 8o. de la Ley 145 de 1960, lo que significa que su ámbito de aplicación es restringida, por lo que no puede pretenderse con ella y menos cuando su contenido es lacónico como ocurre en este caso, demostrar la calidad o naturaleza y origen de los ingresos denunciados con carácter diferente al que se ha registrado en la declaración.

Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta. Santafé de Bogotá, D.C., catorce (14) de abril de mil novecientos noventa y cuatro (1994).

Consejero Ponente: Doctor Delio Gómez Leyva.

Referencia: ExpedienteNo.4771.Actor: CompaDía para Inversiones y Exportación de Factorías Industriales S.A. impuesto Ventas. Fallo.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la entidad demandada: La Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos Nacionales, contra la sentencia del 4 de febrero de 1993, por la cual el Tribunal Administrativo de Santander acogió las súplicas de la demanda en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad FACTORIAS INDUSTRIALES S.A., Nit: 890.211.563, para impugnar los actos administrativos a través de los cuales la Administración de Impuestos de Santander efectuó corrección aritmética a la sanción por extemporaneidad liquidada privadamente en la declaración de ventas correspondiente al 5o. bimestre del aDo gravable de 1988.

ANTECEDENTES:

La sociedad actora presentó declaración del impuesto a las ventas por el 5o. bimestre de 1988, el día 27 de julio de 1989, en el Banco Colpatria Sucursal Bucaramanga. En su liquidación privada determinó un impuesto a cargo en la suma de cero pesos por considerar la totalidad de ingresos brutos, como ingresos provenientes de operaciones excluidas del impuesto, así mismo liquidó una sanción por extemporaneidad por valor de $13.000.

La División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Bucaramanga, mediante liquidación de corrección aritmética distinguida con el No. 07 del 18 de noviembre de 1990, corrigió la sanción por extemporaneidad, la cual estimó en la suma de $2.387.000, aduciendo que con fundamento en el inciso 3o., del artículo 646 del Estatuto Tributario, cuando en la declaración no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario es del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante, sin exceder del 5%, y que la sociedad había incurrido en 9 meses de retardo en la presentación de la declaración cuyo plazo según el artículo 10 del Decreto 88 de 1988, venció el 23 de noviembre de 1988. Como consecuencia del mayor valor determinado por concepto de la sanción se impuso igualmente sanción por corrección del 30% que liquidó en la suma de $706.000, conforme al artículo 701 ibídem para un total de $3.103.000.

Contra esta liquidación la sociedad interpuso el recurso de reconsideración, manifestando que la suma de $53.053.000 registrada en los renglones 1 y 3 del formulario de la declaración y que sirvió de base a la Administración para liquidar la sanción, correspondía en realidad a venta de activos fijos de la sociedad que no eran susceptibles de constituir ingresos para efectos del impuesto a las ventas, conforme al certificado del revisor fiscal, y a concepto No. 15649 del 11 de agosto de 1988, de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales.

Por medio de la Resolución No. 0042 del 7 de mayo de 1991, la División de Recursos Tributarios de la misma Administración resolvió el anterior recurso en sentido adverso a lo pretendido por el recurrente, ya que a su juicio no existía el error invocado, toda vez que el formulario de la declaración del impuesto a las ventas se encuentra diseDado de manera que el contribuyente debe indicar el total de los ingresos brutos percibidos durante el aDo ( ventas y servicios ) para luego ser depurados con los ingresos exentos y excluidos (renglones 2 y 3) tal como lo hizo aquél al excluir la suma de $53.053.300, resultando una base gravable de cero. Por consiguiente, confirmó el acto administrativo recurrido.

LA DEMANDA:

Agotada la vía gubernativa la sociedad actora, el día 17 de septiembre de 1991, acudió al Tribunal Administrativo de Santander, en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho con el propósito de obtener de ésta jurisdicción la nulidad de los actos administrativos anteriormente reseDados, así como el restablecimiento del derecho, con la confirmación de la liquidación privada.

Aduce el libelista que los actos administrativos acusados incurrieron en violación de los artículos 420, 639, 742, 683, 933 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación, y el artículo 641 ibídem, por indebida aplicación.

Observa que el punto en discusión recae en determinar cuál es la base que debe tenerse en cuenta para efectos de liquidar la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración del impuesto a las ventas, y que aquélla conforme al artículo 641 del Estatuto Tributario, es claro que corresponde a "los ingresos brutos del contribuyente en el respectivo período gravable". Pero, que también la sociedad entiende que la cifra registrada en el renglón correspondiente a los ingresos brutos (renglón 1), es decir, la suma de $53.053.000 "es el resultado de un error en el que incurrió" porque dicha suma corresponde a la venta de activos fijos, y éstas no están sometidas al impuesto sobre las ventas, por lo que no pueden considerarse éstos ingresos como ingresos brutos para tales efectos.

En éste aspecto manifiesta que el concepto No. 15649 proferido por la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales, también violado por la Administración de impuestos de Bucaramanga por falta de aplicación, hay que tenerlo en cuenta porque, en él se reconoce que, el diseDo del formulario de la declaración de ventas "incurrió en un exceso al indicarse que en el renglón 1 ingresos brutos se debían incluir todos los ingresos obtenidos por el contribuyente, cualquiera que fuera su naturaleza y sin importar si el ingreso estuviera o no sometido al régimen del impuesto sobre las ventas".

Por tanto, considera que al tomarla Administración como base para la liquidación de la sanción "las ventas de activos fijos" incurrió en violación del artículo 641 del Estatuto Tributario, y al desconocer el hecho probado, en cuanto a dichos ingresos corresponde a activos fijos se violó, igualmente, el artículo 742 ibídem.

LA SENTENCIA APELADA:

El Tribunal Administrativo de Santander se pronunció favorablemente al petitum demandatorio, en sentencia del 4 de febrero de 1993, en la cual declaró la nulidad de los actos administrativos acusados y confirmó la liquidación privada.

A esta decisión llegó el Tribunal, por considerar que el inciso 3o. del artículo 641 del Estatuto Tributario, que tuvo en cuenta la Administración para determinar la base de la sanción debe entenderse en el sentido de que cuando se refiere a ingresos brutos, éstos corresponden únicamente a los ingresos provenientes de ventas gravadas, excluyendo las originadas en ventas exentas y excluidas del impuesto a las ventas, ya que si sobre las ventas excluidas no hay impuesto, por lógica, tales ventas tampoco deben servir de base para la aplicación de la sanción por extemporaneidad, lo cual coincide con lo expresado en el concepto que cita la demanda.

De acuerdo con lo anterior, estima el a-quo, que si la sociedad declaró ingresos por ventas de activos fijos en la suma de $53.053.000, las cuales son excluidas del impuesto según el artículo 1o. del Decreto 3541 de 1983, legalmente no tenía obligación de tomar este valor como base para liquidar la sanción, y que a falta de impuesto a cargo, y de ingresos sometidos a gravamen, fue correcta la sanción mínima liquidada por la sociedad en la suma de $13.000.

Por otra parte, advierte el a-quo que discrepa de la afirmación del Ministerio Público, según la cual "la sociedad no demostró su afirmación de que los ingresos obtenidos provenían de ventas excluidas... necesario para excluir de la base de la sanción la cantidad de ingresos anotados en la liquidación privada. Para el Tribunal, ello implicaría introducir un factor de controversia no propuesto en el proceso por ninguna de las partes, y por otra, porque la declaración de ventas está amparada por la presunción de veracidad que consagra el artículo 746 del Estatuto Tributario, lo que significa que quien debe desvirtuar la declaración y afirmación del contribuyente es la Administración.

LA APELACION:

El representante judicial de la Nación - Dirección de Impuestos Nacionales Administración de Impuestos de Bucaramanga, en tiempo apela la sentencia del Tribunal manifestando que el criterio expuesto en ella sobre "ingresos brutos" riDe con la legislación tributaria, que siempre ha considerado como "ingresos brutos" la totalidad de ingresos obtenidos por el contribuyente durante el respectivo aDo gravable, por todo concepto, estén o no sometidos a impuesto a las ventas.

A su juicio, debe tenerse en cuenta que "la sanción castiga el hecho de presentar extemporáneamente la declaración, sin consideración a que en la misma se imponga o no gravamen" o se esté o no excluido del impuesto por no ser contribuyente" de manera que al no resultar impuesto a cargo, conforme al inciso 3o. del artículo 641 del Estatuto Tributario, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario es equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el contribuyente durante el aDo gravable.

Por ultimo advierte, que el concepto No. 15649 que cita el demandante se refiere al concepto sobre el manejo del impuesto para determinar la base gravable que genera el impuesto, lo cual en su opinión es diferente a la base para efectos de la aplicación de las sanciones como la de extemporaneidad, además observa, que según el profesor Alejandro Ramírez Cardona, en la determinación de los impuestos la multa no se encuentra necesariamente ligada al valor del tributo establecido o a las bases gravabas.

ALEGATOS DE CONCLUSION:

Parte demandada: El representante judicial de la Dirección de Impuestos Nacionales manifiesta que la sentencia del Tribunal es equivocada y violatoria del artículo 27 del Código Civil, que no permite desconocer el sentido de la ley, cuando éste es claro, con el pretexto de interpretarla. Así mismo considera que se ha violado el artículo 230 de la Constitución Nacional, según el cual, los jueces en sus providencias sólo están sometidos al imperio de la ley.

Resalta que el yerro del fallador es más grave si se tiene en cuenta que el propio demandante reconoció la claridad del artículo 641 del Estatuto Tributario para determinar la base sobre la cual debe aplicarse la sanción por extemporaneidad, solo que ha pretendido justificar su proceder con la afirmación de que "la sociedad entiende que la cifra que seDaló como ingresos brutos por el 5o. bimestre de 1988, es decir, la suma de $53.053.000, es el resultado de un error en el que incurrió, porque tal guarismo no es el que debió haber quedado allí incluido". Por ello, estima que no entiende cómo el Tribunal desconoce el tenor literal de la norma en cita para pronunciarse sobre aspectos no considerados en la demanda.

A lo anterior agrega, que además los argumentos del Tribunal carecen de respaldo legal al desconocer los presupuestos legales de la sanción por extemporaneidad, como que castiga el hecho de presentar extemporáneamente la declaración, sin consideración a que se liquide o no gravamen.

Por último, observa que la sentencia al referirse al concepto del Ministerio Público, incurre en contradicciones, especialmente, en lo que a la presunción de veracidad de la declaración se refiere. Advierte que el concepto No. 15649 de la Dirección de Impuestos que menciona el demandante, éste fue modificado por el No. 18233 de 1989, por ser aquél incorrecto, y concluye que la actuación administrativa se ajusta a derecho, razón por la cual solicita a la Corporación revocar la sentencia apelada.

Parte actora: El apoderado judicial de la sociedad demandante reitera que el valor llevado al renglón 1 (ingresos brutos) es el resultado de un error que se originó por las instrucciones que aparecen en el mismo renglón del formulario, según el cual, en ese renglón el contribuyente debía indicar "la totalidad de los ingresos percibidos durante el bimestre" sin distinguir entre los ingresos provenientes de operaciones gravadas, exentas o excluidas, es decir, sin tener en cuenta si el ingreso estaba o no sometido al gravamen.

Para el demandante, el formulario y las correspondientes instrucciones contrarían los artículos lo. del Decreto 3541 de 1983, y 420 del Estatuto Tributario, que expresamente enseDan que "los ingresos provenientes de la enajenación de activos fijos se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas" con lo cual indujo al contribuyente a incurrir en error de declarar como ingresos brutos, los originados de la "venta de activos fijos" que son excluidos del impuesto.

Pone de manifiesto que en el caso sub-júdice la sanción por extemporaneidad no podía liquidarse sobre el valor del impuesto a cargo, porque tratándose de operaciones de ventas no sometidas al impuesto sobre las ventas, la base gravable del tributo es de cero, como lo declaró, y, tampoco sobre el valor de los ingresos brutos, porque éstos también eran de cero, por tratarse de ingresos provenientes de la venta de activos fijos; es decir, que la que correspondía liquidar era la mínima de $13.000 que determinó en la declaración.

Por último y para controvertir los argumentos expuestos por el representante del Ministerio Público, afirma que en los antecedentes administrativos aparece certificación del revisor fiscal, en donde consta el origen, naturaleza y monto de los ingresos obtenidos durante el bimestre en cuestión.

En consecuencia, solicita a la Corporación confirmar la sentencia del Tribunal.

EL MINISTERIO PUBLICO:

El Procurador Tercero Delegado en lo Contencioso ante el Consejo de Estado estima que la sentencia del Tribunal debe ser revocada y en su lugar denegar las pretensiones de la demanda, porque la sociedad estaba obligada a demostrar el error alegado, esto es, que la suma de $53.053.000 llevada a renglón 1 (ingresos brutos) del formulario de la declaración, provenía de la enajenación de activos fijos, y ello no aconteció. Así mismo, coincide con el concepto del Procurador 17 en lo judicial, en el sentido de que la certificación del revisor fiscal aportada para demostrar el hecho alegado, no es idónea, en virtud de lo dispuesto en la Ley 145 de 1960, que no faculta a los contadores públicos ni revisores fiscales para emitir conceptos sobre la naturaleza y origen de las operaciones contables.

CONSIDERACIONES DE LA SALA:

La controversia entre el administrado y la Administración se originó en la corrección aritmética que de la sanción por extemporaneidad efectuó la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Bucaramanga al valor determinado por la sociedad en la correspondiente liquidación privada del impuesto a las ventas por el período bimestral septiembre - octubre (5o. bimestre), con fundamento en el artículo 641 inciso 3o. del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), que prescribe, que cuando en la declaración no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario será del medio por ciento (.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante sin exceder del 5%. Como la sociedad en su liquidación privada no liquidó impuesto a cargo, y por ingresos brutos (renglón l) correspondiente a ingresos exentos, gravados o excluidos, declaró la suma de $53.053.000, sobre este valor se liquidó oficialmente la sanción por extemporaneidad, determinándose un mayor valor por este concepto en la suma de $2.374.000, más el 30% de sanción por corrección aritmética.

Este proceder ha sido cuestionado por la sociedad aduciendo haber incurrido en error en el renglón 1 del formulario (ingresos brutos) debido a que la suma allí registrada, esto es, la cantidad de $53.053.000, corresponde a la venta de activos fijos, las cuales de conformidad con el artículo 420 del Estatuto Tributario, no están sometidas al impuesto a las ventas, pero que como la instrucción del formulario del correspondiente renglón 1 se refiere a los excluidos, esta circunstancia lo indujo a incurrir en error, pero que lo cierto es que al no tener tal suma el carácter de ingresos brutos, el valor del renglón, es de cero, y por lo mismo la sanción liquidada en su privada es correcta. Para demostrar su aseveración aportó al proceso gubernativo una certificación del revisor fiscal, en donde se ratifica la anterior afirmación.

Para resolver esta controversia, en primer lugar, la Sala aclara que los bienes en el impuesto a las ventas, se clasifican en bienes gravados, exentos y excluidos, de suerte que las operaciones que constituyen el hecho generador del impuesto (ventas, importaciones) que se realicen con ellos, originan ingresos provenientes de operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto a las ventas. Por tanto, no es acertada la interpretación que del inciso 3 del artículo 641 del Estatuto Tributario realiza el Tribunal, al concepto de ingresos brutos, pues éstos conforme a lo anterior, están constituidos por la totalidad de ingresos provenientes de las operaciones efectuadas con bienes gravados, exentos o excluidos del impuesto a las ventas; y a contrario de lo que ha sostenido el demandante la instrucción del correspondiente renglón (1 del formulario) es igualmente acorde con las normas que regulan el impuesto a las ventas.

Ahora bien, la venta de activos fijos, ciertamente, como lo afirma el demandante, por regla general no está sometida al impuesto sobre las ventas, conforme a lo dispuesto por el artículo 420 (parágrafo del Estatuto Tributario), pero ello es diferente á las ventas que se realicen con bienes excluidos, es decir, las ventas de activos fijos no pueden considerarse como erróneamente lo interpreta el contribuyente y lo acoge el Tribunal, como ventas excluidas, sino como ventas no sometidas al impuesto a las ventas, cosa que es distinta, por cuanto en relación con los primeros, existe obligación de declararlos, mientras que los segundos, ni si quiera existe esa obligación, porque son ajenos al impuesto a las ventas.

Perolarealidadprocesal,esquelacontroversianogiraentomoaloanterior,sino del hecho de que la sociedad declaró sus ingresos en cuantía de $53.053.000, como ingresos brutos (gravados, exentos o excluidos) sometidos al impuesto sobre las ventas, y esta información se encuentra amparada con la presunción de veracidad que le otorga la ley, de manera que si pretendía modificarla para exonerarse de la sanción por extemporaneidad, estaba en la obligación legal de demostrar plenamente el error alegado, allegando prueba idónea e inequívoca de su afirmación, y no como erróneamente lo ha interpretado el Tribunal, en el sentido de que era la Administración quien, debía demostrar el error alegado por el contribuyente, en una desafortunada interpretación de los hechos y de las normas que se han ventilado en esta controversia.

Con oportunidad del recurso de reconsideración en la vía gubernativa, es cierto que la sociedad aportó una certificación del revisor fiscal para demostrar el error alegado, en la cual manifiesta que revisados los libros de contabilidad se observó que los ingresos brutos declarados provenían en su totalidad de la enajenación de activos fijos y que por error se habían incluido en el renglón 1 del formulario oficial. Para la Sala, esta simple afirmación del revisor fiscal, como lo ha advertido el colaborador fiscal, no es válida para demostrar la aseveración del contribuyente que conlleva al hecho de considerar que no se encontraba obligado a declarar, si la totalidad de ingresos llevados al renglón 1 correspondían a ventas de activos fijos como se ha afirmado.

Como lo ha sostenido la Sala en repetidas oportunidades, las normas tributarios no le atribuyen a los contadores un poder absoluto en materia de pruebas, ni la calificación legal de hechos económicos y jurídicos, sino que se limita a los actos y actuaciones indicadas en el del artículo 8o. de la Ley 145 de 196ó, lo que significa que su ámbito de aplicación es restringida, por lo que no puede pretenderse con ella y menos cuando su contenido es lacónico como ocurre en este caso, demostrar la calidad o naturaleza y origen de los ingresos denunciados con carácter diferente al que se ha registrado en la declaración.

En consecuencia, la Sala encuentra justificada la objeción planteada en el recurso de apelación por el apoderado de la Administración de Impuestos de Bucaramanga, ya que es evidente, por una parte, que el error alegado por el responsable del impuesto a las ventas no ha sido demostrado, y, por la otra, que los presupuestos fácticos que dan lugar a la sanción por extemporaneidad se encuentran claramente configurados no existiendo discusión al respecto, motivo por el cual no puede afirmarse como lo hizo el Tribunal que fue la Administración quien incurrió en transgresión legal, cuando ésta, por el contrario, se ajustó a las normas que regula la corrección aritmética para las sanciones no determinadas o incorrectas liquidadas por el contribuyente, especialmente los artículos, 641 inciso 3o. y 701 del Estatuto Tributario. Por consiguiente, es procedente como lo pide el apelante apoderado de la Nación y el Ministerio Público, revocar la sentencia del Tribunal, y en su lugar negar las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

FALLA:

1o. Revócase la sentencia del Tribunal Administrativo de Santander, proferida el día 4 de febrero de 1993, dentro del proceso iniciado por la sociedad FACTORIAS INDUSTRIALES S.A., contra la operación administrativa relacionada con el impuesto a las ventas correspondiente al V bimestre de 1988.

2o. Deniéganse las súplicas de la demanda.

COPIESE, NOTIFIQUESE Y DEVUELVASE EL EXPEDIENTE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.

Guillermo Chahín Lizcano, Presidente de la Sala; Jaime Abella Zárate, Delio Gómez Leyva, Consuelo Sarria Olcos.

Carlos A. Flórez Rojas, Secretario.