DOCUMENTO EXTERNO / LIBROS DE CONTABILIDAD - Valor probatorio / DOCUMENTO FUENTE / ASIENTO CONTABLE
Evidentemente para que los libros sean "prueba suficiente" en materia fiscal es requisito que reflejen completamente la situación del contribuyente y que los asientos estén respaldados por comprobantes internos y externos. El contexto del art. 1o, del Decreto 1495 de 1978 permite determinar que el comprobante externo de contabilidad, soporte del asiento, comprobante a lo expuesto por la administración puede ser elaborado por el contribuyentes para registrar operaciones con terceros. Este comprobante es independiente y diferente del documento fuente, en el cual puede intervenir el propio contribuyente (deudor de un crédito, factura o tiquete de venta, recibo de caja), el contribuyente y el otro sujeto de la relación contractual activo pasivo (escrituras de compra, contrato de arriendo, contrato de suministro, etc.) e incluso puede corresponder a documentos suscritos por terceros (compra-venta de factoring de créditos, o de toda clase de derechos y obligaciones, así como la negociación de títulos valores por terceros, etc.). Entonces mal puede argumentarse que en todos los casos, para el debido asiento contable sea indispensable la existencia física o documento externo, porque desde ese punto de -vista al que suscribe un título valor como girador, otorgante, endosante, etc., que para efectos de la titularidad del documento y ejercicio del derecho en él incorporado debe entregar, no estaría en posibilidad de asentar la operación por ausencia física del documento.
SANCION POR LIBROS - Improcedencia / PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE LA PENA
Como del acervo probatorio se concluye que la actora no incurrió en ninguno de los hechos de los arts. 34 del Decreto 2821 y 56 del Decreto 3803 de 1982 que establecen irregularidades de la contabilidad, únicas normas frente a las cuales debía analizarse la supuesta conducta infractora, en virtud del principio de legalidad que exige la preexistencia de una norma que contemple el hecho infractor con anterioridad a su comisión. Así mismo en la cuantificación de la sanción, debieron aplicarse los montos establecidos en el art. 67 del Decreto 3803 de 1982, vigente cuando se cometió el hecho, y no la determinada en el art. 64 del Decreto 2503 de 1987 que invocó la Administración entre los fundamentos legales del acto acusado, desconociendo el principio de legalidad de la pena. Luego la sanción por libros impuesta con base en normas que no existían cuando se cometió el hecho calificado como irregular, incurrió adicionalmente en violación de la Ley.
Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta.- Santafé de Bogotá, D.C., veintidós (22) de abril de mil novecientos noventa y cuatro(1994).
Consejero Ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.
Referencia: Expediente No. 5288. Actor: Gran Cadena de Almacenes Colombianos S.A. Nit.890.900.024. Apelación de la sentencia del 8 de octubre de 1993, Tribunal Administrativo de Antioquía. Impuestos. Sanción por libros 1985. Fallo.
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora contra la sentencia del 8 de octubre de 1993, mediante la cual el Tribunal; Administrativo de Antioquía denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad,; y restablecimiento del derecho, intentado por la sociedad GRAN CADENA DE ALMACENES COLOMBIANOS S.A., NIT 890.900.024, contra los actos administrativos que le impusieron sanción por libros de contabilidad, por el período gravable de 1985.
ANTECEDENTES
Previa inspección a la contabilidad de la contribuyente, ordenada por Auto R-068 del 23 de octubre de 1986, la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, le propuso la modificación de su liquidación privada, como consecuencia del desconocimiento de las compras por $54.010.298, descuentos por $20.949.150, pasivos $3.293.805 y las sanciones por libros de contabilidad y por no identificar los beneficiarios de los pasivos.
Habiéndose respondido el requerimiento la Administración practicó la liquidación oficial de revisión No. 11248700024, concretando la propuesta formulada, salvo en lo concerniente al total de descuentos solicitados, pero como la renta presuntiva era mayor que la ordinaria, liquidó el impuesto sobre ésta.
Contra dicho acto administrativo la sociedad interpuso recurso de reconsideración que fue decidido por la Administración mediante la Resolución 005 del 2 de marzo de 1989, en la cual mantuvo la sanción por libros por $20.000.000.
LA DEMANDA
Agotada la vía gubernativa, la contribuyente acudió ante el Tribunal Administrativo de Antioquía en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, exponiendo que la Administración al determinar el impuesto, transgredió, además el artículo 26 de la Constitución Nacional, los artículos 33, 34 y 40 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974, 84 de la Ley 09 de 1983, 1o. del Decreto 1495 de 197 8 ,y 24 del Decreto 1813 de 1984; especialmente, en cuanto al imponer la sanción desconoció la naturaleza de comprobantes externos de los documentos aportados en la vía gubernativa, y el hecho de que la contabilidad sí reflejaba el estado económico real de la empresa.
Acusa violación de los artículos 63 y 64 del Decreto 2503 de 1987 por indebida aplicación, pues no podía la Administración imponer la sanción con base en las causales ,establecidas en estas normas dándole aplicación retroactiva, cuando ha debido aplicar los artículos 83 y 84 de la Ley 09 de 1983.
Pide se anule la sanción impuesta y subsidiariamente que la imposición de la sanción se calcule con base en los artículos 83 y 84 de la Ley 09 de 1983.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Antioquía denegó las súplicas de la demanda considerando que los cheques, con que se respaldaron las compras, no constituían soportes externos y que compartía los argumentos expuestos por la Administración al imponer la sanción, los que transcribe en su integridad.
LA APELACION
El apoderado de la actora al apelar la sentencia, luego de hacer una síntesis de los ,hechos de la demanda, seDala que no se cuestiona la validez de las compras, ni se afirma que no se hubiera efectuado realmente el gasto, porque éstas hipótesis quedaron descartadas desde la respuesta al requerimiento especial con las pruebas aportadas y las investigaciones realizadas por los funcionarios que practicaron la visita, los cuales profundizaron, para llegar a establecer quiénes fueron los verdaderos beneficiarios de los pagos, y si la realidad del gasto no se hubiera comprobado, la Administración hubiera impuesto sanción por inexactitud.
SeDala, que la única duda que quedaba era la relacionada con el pasivo con Bartoplás por $3.923.805, y que para dilucidarla se solicitó el peritazgo contable ordenado por el a-quo, el que explicó en forma clara, y didáctica que los estados financieros no habían sido alterados, sino que se trataba de errada información en la declaración de renta, hecho que demuestra que la contabilidad de la empresa sí refleja razonablemente su situación económica y financiera, hasta el punto que permitió a la Administración determinar todas y cada una de las bases gravables y el impuesto a pagar.
Entonces la discusión se refiere a los soportes contables.
Llama la atención del Consejo acerca del hecho que después de 6 meses de investigación por parte de la Administración, durante los cuales se analizó la contabilidad y sus comprobantes, la glosa se formuló por una suma tan pequeDa de compras que atendido el volumen de las mismas en miles de millones de pesos, no es significativa.
Reitera el carácter de externos de los comprobantes de contabilidad presentados, frente al artículo 53 del Código de Comercio y 1o. del Decreto 1495 de 1978 porque reúnen los requisitos allí exigidos, tales como los establecidos para las facturas por los Decretos 570 de 1984 artículo 12, y 1813 de 1984, artículo 24, ambos reglamentarios del Decreto 3541 de 1983; el cual en materia del impuesto sobre las ventas establece las exigencias para el reconocimiento de los impuestos descontables.
SeDala cómo el Tribunal no sé pronunció sobre el pasivo rechazado frente a la prueba practicada, ni analizó los fundamentos expuestos sobre la indebida cuantificación del tributo y la indebida aplicación del Decreto 2503 de 1987 artículos 63 y 64.
Cita en apoyo la sentencia del 6 de agosto de 1993, expediente 4111, Ponente Doctor Delio Gómez Leyva y pide se revoque la sentencia apelada y se acceda a las súplicas de la demanda.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La demandada.
Al alegar de conclusión, reitera los argumentos expuestos por la Administración al imponerla sanción por libros con fundamento en los artículos 51,53 y 944 del Código de Comercio; 30 y 40 numeral 2o. a el Decreto 2821 de 1974.
Concluye que ni las pretendidas facturas elaboradas por la misma sociedad, ni los cheques por ella girados son prueba de los debidos soportes externos requeridos por la Administración.
Pide se confirme la sentencia.
EL MINISTERIO PUBLICO
Representado en esta oportunidad por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación no se pronunció.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En el acta de inspección se consignan las siguientes observaciones:
"Sanciones.
"La ausencia de documentos externos que respaldan los registros contables y la inclusión de datos equivocados, no reflejan de manera razonable el movimiento del negocio ni permiten conocer la verdadera situación económica de la empresa, constituyendo hechos irregulares sancionables de acuerdo a normas fiscales establecidas por la legislación tributario".
"La no identificación de beneficiarios en la declaración tributario de costos, deducciones y pasivos, será sancionable de conformidad con las normas fiscales establecidas por la legislación tributario".
La falta se concreto y sancionó en el acto administrativo de determinación del tributo así:
"Sanciones.
"La ausencia de comprobantes externos que permitan acreditar contablemente compras de ganado por valor de $54.010.298 y la inclusión de pasivos equivocados por la cantidad de $3.293.805, no reflejan de manera razonable, ni permiten conocer la verdadera situación económica y financiera de la empresa constituyendo hechos irregulares de conformidad con los Arts. 33 y 40 del Decreto 2821 de 1974; 56 y 57 del Decreto 3803 de 1982; 83 y 84 de la Ley 9a. de 1983 y 51, 53 y 59 del Código de Comercio y Art. 64 Decreto 2503 de 1987.
"No obstante haberse comprobado las compras y pasivos mal identificados le será aplicada la sanción de conformidad con lo establecido por el Art. 59 Decreto 3803 de 1982; y Art. 16 Decreto 398 de 1983..." (destaca la Sala).
La sanción impuesta, según lo expuesto en el Código FR del formulario de
liquidaciónoflcial,fuelamínimade$20.000.000.
Al resolver el recurso tributario la Administración precisó que el comprobante externo de contabilidad no puede ser elaborado por el contribuyente sino que debe serlo por el tercero, tal como lo seDala el artículo 1o. del Decreto 1495.
Disponen los artículos 51, 53 y 59 del Código de Comercio:
"Artículo 5 I. Harán parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la correspondencia directamente relacionada con los negocios".
"Artículo 53. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.
"El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación,, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen".
"Artículo 59. Entre los asientos de los libros y los comprobantes de las cuentas, existirá la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria, en favor del comerciante obligado a llevarlos" (destaca la Sala).
A su vez el artículo 40 del Decreto 2821 de 1974, entonces vigente, seDalaba que:
"Tanto para los comerciantes como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos:
"1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en Ia Administración de Impuestos Nacionales, según el caso;
"2. Estar respaldado por comprobantes internos y externos;
"3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural;
"4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley;
"5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74del Código de Comercio".
Es decir, que evidentemente para que los libros sean "prueba suficiente" en materia fiscal es requisito que reflejen completamente la situación del contribuyente y que los asientos estén respaldados por comprobantes internos y externos.
Comprobantes externos, como lo precisa el Código de Comercio en el artículo 53 inciso 2o. antes transcrito y como lo reitera el artículo 1o. del Decreto 1495 de 1978 artículo 1o. inciso 3o. son: "los documentos que se producen para registrar operaciones realizadas con terceros, como las facturas de venta, los recibos de caja, los comprobantes de pago, los comprobantes de devoluciones, etc., y deben contener la fecha de expedición, número de serie, detalle, valor y forma de pago, cuando fuere necesario".
El contexto de la norma permite determinar que el comprobante externo de ,contabilidad, soporte del asiento, contrariamente a lo expuesto por la Administración puede ser elaborado por el contribuyente, para registrar operaciones con terceros.
Este comprobante es independiente y diferente del documento fuente, en el cual puede intervenir el propio contribuyente (deudor de un crédito, factura o tiquete de venta, recibo de caja), el contribuyente y el otro sujeto de la relación contractual activo pasivo (escrituras de compra, contrato de arriendo, contrato de suministro, etc.), e incluso puede corresponder a documentos suscritos por terceros (compra-venta de factoring de créditos, o de toda clase de derechos y obligaciones, así como la negociación de títulos valores otorgados por terceros, etc.).
Entonces, mal puede argumentarse que en todos los casos, para el debido asiento contable sea indispensable la existencia física o documento externo, porque desde este punto de vista el que suscribe un título valor como girador, endosante, etc., que para efectos de la titularidad del documento y ejercicio del derecho en él incorporado debe entregar, 1 no estaría en posibilidad de asentar la operación por ausencia física del documento. Tampoco el pagaré entregado por el deudor a favor del acreedor, en virtud de un préstamo de dinero constituiría documento externo por haber sido suscrito por éste y entonces se le colocaría en imposibilidad absoluta de registrar su operación. Incluso el documento podría no existir, sin que por ello pueda deducirse inexorablemente que la falta de documento impide la elaboración del soporte externo de contabilidad que permite el asiento contable, como tampoco que su ausencia implique transgresión a las normas de contabilidad y es por ello que el artículos o. inciso 3o. del Decreto 1495 de 1978, consagra la expresión: "cuando fuere pertinente".
Entonces con mayor razón, cuando el contribuyente conocedor de la realidad de negociación en algunos sectores de la economía (compra de artículos en plaza, en ferias agrícolas o pecuarias, etc.), prudentemente elabora por sí mismo los documentos que han de servir para el registro de la operación realizada indicando el NITdel beneficiar1o. no puede afirmarse que no tiene el soporte documental de la transacción, cuando ésta además se ha comprobado con los títulos valores (cheques) girados para su pago, como se evidencia en el expediente al haberlos analizado y admitido la propia Administración, y allegado al proceso su copia, por haberlos solicitado el Tribunal a las respectivas entidades bancarias, a petición de la demandante.
Tampoco puede deducirse que la contabilidad de la actora no reflejaba la situación económica de la misma por el hecho de haber incurrido en un error al registrar la cuenta con Bartoplás porque el Código de Comercio en su artículo 57 numeral 3o. previendo la posibilidad del error humano, permite que cualquier error u omisión en la contabilidad se salve con un nuevo asiento en la fecha que se advierte.
En este orden de ideas el comprobante de contabilidad 072238 de abril 25 de 1986, en virtud del cual se reversa el saldo de la subcuenta 532, en relación con Industrias Bartoplás, se justifica frente á la ley, ya que su corrección se efectuó con anterioridad a la fecha de la inspección contable realizada por la Administración, que concluyó el 15 de abril de 1987, como claramente se expresa a folios 18 y 22 del Acta.
En segundo lugar, el dictamen pericial ordenado por el auto del 27 de marzo de 1990, no objetado por la demandada en la oportunidad debida, luego de indicar la situación de la actora en relación con el pasivo de Bartoplás frente al movimiento de las cuentas relacionadas con la transacción: 251.4, 529.8, 532.8 y 251.4, seDala:
"... 4. En el mes de abril de 1986, Cadenalco, al reconciliar la cuenta del proveedor Bartoplás, se dio cuenta que el anticipo que se había pagado a esta empresa no había quedado aplicado correctamente a la cuenta Bartoplás en razón del Nit. en 00000000 y procedió a corregir por medio de la Nota No. 072328 del 25-4-86.
"5. Como consecuencia de estas contabilizacones en la contabilidad de Cadenalco al 31- 12 -85 apareció una cuenta por pagar a Bartoplás por $3.292.805 y un débito en la misma cuenta, pero sin aplicar a un proveedor determinado, por la misma suma.
"6. CONCLUSIONES
"6. l. Realmente los estados financieros de Cadenalco no se alteraron al 31-1285 y fueron exactos en cuanto a las cuentas por pagar porque la suma de $3.293.805 aparecía tanto en el débito como en el crédito.
"6.2. En razón de que el débito a la cuenta por pagar de Bartoplás se hizo con el Nit. en 00000000, no le quedó aplicado el anticipo; realmente Cadenalco no le debía a Bartoplás y la información que en este sentido presentó Cadenalco en la declaración de renta, estaba errada desde luego, pero no porque la contabilidad estuviera descuadrada ni mucho menos los estados financieros, sino simplemente porque el débito para cancelar la cuenta por pagar a Bartoplás, entró a la contabilidad con el Nit. en 00000000".
El acervo probatorio analizado permite concluir que la actora no incurrió en ninguno de los hechos que los artículos 34 del Decreto 2821 y 56 del Decreto 3803 de 1982 establecen como irregularidades de la contabilidad, únicas normas frente a las cuales debía analizarse la supuesta conducta infractora, en virtud del principio de legalidad que exige la preexistencia de una norma que contemple el hecho infractor con anterioridad a su comisión, no siendo aplicable entonces el artículo 63 del Decreto 2503 de 1987, pues este decreto fue expedido con posterioridad de dos aDos a la comisión del hecho supuestamente irregular.
Así mismo en la cuantificación de la sanción, en el caso de que hubiese sido procedente, debieron aplicarse los montos establecidos en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, vigente cuando se cometió el hecho, y no la determinada en el artículo 64 del Decreto 2503 de 1987 que invocó la Administración entre los fundamentos legales del acto acusado, desconociendo el principio de legalidad de la pena.
Es evidente entonces que el acto administrativo al imponer la sanción por libros con base en normas que no existían cuando se cometió el hecho calificado como irregular e interpretando erradamente el Código de Comercio. incurrió adicionalmente en violación de la ley, por indebida aplicación de los artículos 63 y 64 del Decreto 2503 de 1987, y por lo tanto la sentencia de primera instancia deberá ser revocada para proceder a la nulidad del acto administrativo en cuanto impone la sanción.
En consecuencia, la liquidación oficial quedará así:
CONCEPTO
BASE
IMPUESTO
Renta gravable:
La determinada presuntivamente por la Administración. Resolución 005 de marzo 2 de 1989. No varía.
$644.400.212
$265.760.085
Menos descuentos tributarios
$ 71.735.399
___________
(No varían)
Impuesto Neto de Renta
$194.024.686
Menos descuento 1 %
$ 1.940.247
____________
Impuesto de Renta por pagar
$192.084.439
Valor sobre el cual se imputarán las retenciones en la fuente que por la vigencia fiscal de 1985 haya acreditado la sociedad contribuyente.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
1.- REVOCASE la sentencia apelada.
2.- ANULASE el acto administrativo de liquidación contenido en la liquidación de revisión No.11248700024 del 5 de febrero de 1988 y la Resolución 005 de marzo 2 de 1989.
3.- En su lugar fíjase la suma de CIENTO NOVENTA Y DOS MILLONES OCHENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y NUEVE PESOS ($192.084.439) el valor total del impuesto de renta y complementarios que por el aDo gravable de 1985, corresponde pagar a la sociedad GRAN CADENA DE ALMACENES COLOMBIANOS S.A., "CADENALCO", NIT 890.900.0249 conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
4.- RECONOCESE al doctor William Rivero Valderrama como apoderado de la demandada a términos del poder que obra a Folio 235 del expediente.
COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.
Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.
Guillermo Chahín Lizcano, Presidente de la Sala; Jaime Abella Zárate, Delio Gómez Leyva, Consuelo Sarria Olcos.
Carlos A. Flórez Rojas, Secretario.