LIBROS
DE CONTABILIDAD - Valor Probatorio / INSCRIPCIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD -
Cámara de comercio
El
valor probatorio de los libros de contabilidad está supeditado a que estos se
lleven en la forma y con los registros exigidos por la ley, como el de estar
registrados en la Cámara de Comercio, puesto que sin la observancia de tal
formalidad no puede considerarse como prueba eficaz para la demostración de los
hechos que a través de tal medio probatorio pretenden acreditarse, conforme lo
disponen los artículos 772 a 777 del E.T. En efecto, los libros de contabilidad
no registrados tienen el carácter de documentos privados propios del
contribuyente, que no gozan de presunción de autenticidad; y no son oponibles
ante terceros, de tal suerte que su valor probatorio opera a partir de su
registro en la respectiva Cámara de Comercio. En las anteriores condiciones es
evidente que el certificado de contador público en el cual se da cuenta de las
compras efectuadas con identificación de los beneficiarios de los pagos, carece
de eficacia probatoria en razón a las deficiencias anotadas en la contabilidad
que lo soporta.
COSTOS
- Comprobación / LIBROS DE CONTABILIDAD - Ineficacia / COMPRA DE CAFÉ / COSTO
PRESUNTO
Los
libros de comercio constituyen un elemento probatorio de especial importancia
para la determinación de la base gravable del impuesto; pero a falta de éste,
los costos incurridos pueden demostrarse a través de otros medios directos de
prueba como la contabilidad, facturas y otros documentos emanados de terceros,
actividad probatoria que en el sub-exámine no se cumplió, puesto que el
actor centró la prueba en su propia contabilidad, la que como ha quedado
establecido carece de valor probatorio por disposición de la ley. De otra parte,
las relaciones enviadas con la declaración de renta, así como los extractos
bancarios y el movimiento de la cuenta corriente del contribuyente, permiten
inferir que éste efectivamente incurrió en compras de café, cuyo costo, ante la
imposibilidad de cuantificarlo mediante pruebas directas, en la forma como lo
señalaron la Administración y el Tribunal y en aras del espíritu de justicia
fiscal (art. 683 E.T.) era pertinente acudir a los medios que para el efecto
prevé la ley, a través de la determinación de costos presuntos, como lo prevé el
hoy artículo 82 del E.T.
COSTO
PRESUNTO - Aplicabilidad
/
COSTO DE ACTIVO ENAJENADO - Facultad fiscalizadora
De
conformidad con el artículo 82 del E.T. (arts. 31 del D. 2053/74 y 140 del D.
2503/87), la Administración puede apartarse del costo informado en la
declaración tributaria, cuando existan indicios de que el costo informado por el
contribuyente en su denuncio rentístico no es real, o cuando no se conozca el
costo de los activos enajenados, ni sea posible su determinación mediante
pruebas directas, tales como los libros de contabilidad, eventos en los cuales
la ley faculta al funcionario que adelante el proceso de fiscalización para
fijar como costo, en primer término el que esté acorde con los incurridos
durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la
misma actividad del contribuyente, u operaciones similares, atendiendo a los
datos estadísticos producidos por la misma Administración, por el DANE, por el
Banco de la República, por la Superintendencia de Sociedades, u otras entidades
cuyas estadísticas fueren aplicables. Sin embargo, si la Administración no tiene
los estudios económicos ni las estadísticas que le permitan establecer los
costos de las empresas del sector, ni los datos de las entidades antes
mencionadas, prevé la ley la estimación del costo en el 75 del valor de la
enajenación “sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de
la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de
contabilidad”.
Consejo
de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta.-
Santa
Fe de Bogotá, D.C., mayo doce (12) de mil novecientos noventa y cinco
(1995).
Consejero
Ponente. DR. JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO.
Referencia:
Expediente No. 6085. Actor: Álvaro Botero Macía. Impuesto renta 1986.
FALLO.
Decide
la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del actor
ÁLVARO BOTERO MACIA, contra la sentencia proferida por el Tribunal
Administrativo de Caldas el 13 de octubre de 1994, mediante la cual denegó las
pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los
actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta a cargo del
contribuyente, por el año gravable de 1986.
ANTECEDENTES
Frente
al denuncio rentístico presentado por el contribuyente ÁLVARO BOTERO MACÍA, la
Administración de Impuestos Nacionales de Manizales, previos
requerimiento ordinario y especial, produjo la Liquidación de Revisión No. 0021
del 21 de mayo de 1991, mediante la cual, ante la imposibilidad de establecer
los costos reales, determinó al contribuyente costos presuntos en ventas de café
en la suma de $54´470.596, equivalentes al 75% de las ventas por $72´627.461, al
considerar que, la contabilidad del contribuyente carece de valor probatorio
dado que por el año gravable de 1986, no se hallaba registrada. En consecuencia,
determinó un nuevo impuesto y liquidó el anticipo para el año de
1987.
La
anterior liquidación fue confirmada a través de la Resolución No. 0113 del 26 de
diciembre de 1991, que desató el recurso de reconsideración interpuesto y agotó
la vía gubernativa.
DEMANDA
Inconforme
con la actuación administrativa, acudió el actor ante el Tribunal Administrativo
de Caldas en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en la cual adujo
que los actos de liquidación oficial son violatorios de los artículos 82 del
Estatuto Tributario, 140 del Decreto 2503 de 1987, 31 del Decreto 2053 de 1974,
742, 743 del E.T., 21 del Decreto 825 de 1978 y 683 del
E.T.
Sostuvo
que la Administración, en una interpretación equivocada de las normas legales
citadas, optó por la salida más fácil y por la vía del menor esfuerzo, ya que
debiendo tener en cuenta para la fijación de los costos, los datos estadísticos
producidos por la Federación Nacional de Cafeteros, que fueron aportados en la
vía gubernativa, decidió en forma facilista determinar los costos en un 75% del
valor de las ventas de café, con lo cual se lesionaron los intereses económicos
del actor.
Argumentó
que el artículo 82 del E.T., establece que el funcionario que esté adelantando
el proceso de fiscalización puede fijar un costo acorde con los incurridos
durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la
misma actividad del contribuyente, atendiendo a los datos de entidades cuyas
estadísticas fueran aplicables. Que la Administración no respetó la orden ni la
tuvo en cuenta, a pesar de habérsele entregado los datos estadísticos de precios
del café suministrados por la Federación o Comité de Cafeteros, no obstante que
los precios son fijados por una entidad gubernamental y que envió el listado de
contribuyentes que en Manizales se dedican a la misma actividad del actor, el
cual fue suministrado por la Cámara de Comercio.
Agregó,
que todos los contribuyentes que se dedican a la compraventa de café deben
incurrir en costos básicos y fundamentales como son la compra de café para su
posterior venta y que la Dirección de Impuestos utiliza frecuentemente los datos
estadísticos producidos por la Federación Nacional de Cafeteros; pero que en el
presente evento, cuando se trata de utilizar dicha información para que un
contribuyente obtenga un tratamiento justo, consagrado en las normas
tributarias, simple y llanamente se le niega la posibilidad a pesar de que la
fijación de costos en el 75% solamente es procedente cuando no se puede fijar el
costo atendiendo a las estadísticas antes indicadas.
De
otra parte, sostuvo que los costos fueron debidamente acreditados, pues se
acompañó a la declaración de renta un listado pormenorizado y en la vía
gubernativa se envió certificado de contador con la relación de las compras
mensuales y sus beneficiarios, igualmente el movimiento de cuentas bancarias y
los certificados de la Federación de Cafeteros sobre los precios del café por el
año gravable de 1986; pero que estas pruebas no fueron tenidas en cuenta y la
Administración mantuvo el criterio de que dichos certificados sobre el precio de
café no sustituyen la facultad de fijar costos por parte de la Dirección de
Impuestos Nacionales, ni reemplazan la estimación del costo en un 75% efectuada
por la División de Fiscalización.
A
juicio de la demanda, la actuación también violó el artículo 683 del E.T., por
cuanto a pesar de que se aceptó que el precio del café puede ser superior al
75%, adoptó una solución diferente, a sabiendas de que no se estaba obrando con
justicia. Que si bien el contribuyente no tenía los libros de contabilidad
registrados en 1986, ello se hizo en febrero de 1987 y por esta omisión fue
sancionado y con motivo de la respuesta al requerimiento especial, la sanción
aceptada y cancelada y por ello, no es justo ni equitativo que el acervo
probatorio no haya sido valorado ni tenido en cuenta.
CONTESTACIÓN
DE LA DEMANDA
El
apoderado de la Nación, adujo que el precio interno a que hace referencia el
actor, sólo es obligatorio para las compras que efectúe la Federación de
Cafeteros, que éste no rige para todos los niveles de comercialización y que no
aparece demostrado que las compras efectuadas corresponden a café tipo
pergamino, al cual se refiere la certificación.
Consideró
que no era posible determinar los costos con base en los incurridos por otras
personas, ya que no existen los estudios económicos que permitan establecer
costos y márgenes de utilidad y por ello, no se puede tomar directamente los
costos de un comerciante para aplicarlos a otro. Agregó que la insuficiencia de
la contabilidad no permitía darle plena validez a las pruebas aportadas,
conforme al artículo 774 del E.T. y que los certificados contables a los que
puede dárseles valor probatorio (art. 777 E.T.), son aquéllos que se emiten con
base en una contabilidad que cumple losa requisitos legales. Y que el hecho de
que se haya impuesto sanción por libros de contabilidad, no significa que deba
dársele crédito, pues la imposición de la sanción es independiente de la
eficacia de las pruebas allegadas.
SENTENCIA
Denegó
las pretensiones de la demanda, al considerar que no se acreditaron pruebas
directas que demostraran los costos en que incurrió el contribuyente en la
compra y venta de café, puesto que sólo se presentó una relación de
beneficiarios; que la prueba contable no se atemperó a las exigencias legales y
la certificación de la Federación de Cafeteros es insuficiente, pues en sí misma
no constituye una estadística, dado que se limita a presentar el precio del
valor del grano tipo pergamino, desconociéndose si la actividad comercial del
contribuyente giraba alrededor exclusivamente de este tipo de café, lo que no es
dable presumir. Que si se tomara como base dicho documento, no solamente el
actor, sino todos los contribuyentes dedicados a la actividad comercial
referida, resultarían favorecidos con unos mayores costos de los que
probablemente hubiesen incurrido.
Estimó
el a-quo que como toda enajenación
conlleva un costo, los principios de equidad y justicia informan que ante la
imposibilidad de establecerlo en forma real, debe aplicarse el costo del 75% del
valor de la respectiva enajenación y ello es lo que ocurrió en el sub-lite.
Igualmente
consideró que el principio de justicia fiscal no fue violado porque la
Administración tributaria actuó según la ley.
APELACIÓN
A
juicio del apoderado del actor, el Tribunal pudo fijar unos costos acordes con
los incurridos por otras personas que hayan desarrollado la actividad del
contribuyente, atendiendo a los datos estadísticos de entidades como la
Federación Nacional de Cafeteros cuyas estadísticas considera aplicables, además
de haber sido oportunamente allegadas desde la vía
gubernativa.
Afirmó
que la sentencia desconoce que todas las personas dedicadas a la
comercialización del café deben incurrir en unos costos necesarios consistentes
en la compra del producto para su venta. Que de dicho escaso margen (precio de
venta menos precio de compra) el comerciante debe pagar salarios, aportes
parafiscales, rendimientos, fletes, impuestos, etc.
Insistió
en que la ratificación de la fijación de los costos en el 75% es ilegal, por
cuanto ésta se efectuará sólo si no es posible la determinación de un costo
acorde con los incurridos durante el año por otras personas que hayan
desarrollado la misma actividad del contribuyente, para lo cual, tanto la
Administración como el Tribunal contaban con todos los elementos
necesarios.
Sostuvo
que se le negó valor probatorio a los diferentes documentos aportados y que si
se hubiese hecho alguna verificación contable habría podido establecerse que la
contabilidad del contribuyente posee toda la eficacia probatoria requerida,
puesto que los libros estaban debidamente llevados, registrados y respaldados
con comprobantes internos y externos y que el rechazo se debió a la falta de
registro de los libros por el año de 1986, omisión involuntaria por la cual fue
sancionado el contribuyente.
Expuso
que en la sentencia no se tuvo en cuenta el principio de justicia fiscal por
cuanto a pesar de haberse impuesto sanción por libros de contabilidad,
oportunamente reconocida y pagada se mantuvo la fijación de los costos
presuntos, estimó en consecuencia que no es justo ni equitativo volver a
sancionar al sancionado, negándole valor probatorio a la contabilidad y
desconociendo los costos solicitados.
Solicitó
la revocatoria de la sentencia apelada y la confirmación de la liquidación
privada.
ALEGATOS
DE CONCLUSIÓN
Presentó
escrito de conclusión la apoderada de la Nación en el cual reiteró los hechos y
argumentos expuestos a lo largo del proceso, para concluir que la actuación
administrativa y la sentencia se hallan ajustadas a la ley, por lo cual solicitó
su confirmación.
MINISTERIO
PÚBLICO
Representado
por el señor Procurador Octavo ante la jurisdicción, no rindió concepto en esta
oportunidad.
CONSIDERACIONES
DE LA SALA
Debe
determinar la Sala la eficacia de los documentos aportados por el actor para
demostrar los costos por compras de café, toda vez que los libros de
contabilidad que los sustentaron no se hallaban registrados. Igualmente debe
dilucidar si era dable aplicar los datos estadísticos aportados, o en su defecto
los costos presuntos de que trata el hoy artículo 82 del Estatuto
Tributario.
Advierte
la Sección que el motivo fundamental que tuvo la Administración para rechazar
los costos solicitados fue el hecho de que los libros de contabilidad del
contribuyente no estaban registrados en la Cámara de Comercio por el año de
1986, por lo que negó valor probatorio al certificado de contador público
aducido, así como a los demás documentos aportados.
No
obstante lo anterior, en esta instancia, el contribuyente insiste en que su
contabilidad poseía valor probatorio, por cuanto a su juicio, existía y se
hallaba en conformidad con las disposiciones contables y tributarias, hecho que
habría podido comprobarse, de haberse efectuado una visita de inspección a la
contabilidad.
Para
la Sala no son de recibo los argumentos de la apelación, ya que el valor
probatorio de los libros de contabilidad está supeditado a que éstos se lleven
en la forma y con los requisitos exigidos por la ley, como el de estar
registrados en la Cámara de Comercio, puesto que sin la observancia de tal
formalidad no puede considerarse como prueba eficaz para la demostración de los
hechos que a través de tal medio probatorio pretenden acreditarse, conforme lo
disponen los artículos 772 a 777 del E.T. En efecto, los libros de contabilidad
no registrados tienen el carácter de documentos privados propios del
contribuyente, que no gozan de presunción de autenticidad, y no son oponibles
ante terceros. De suerte que su valor probatorio opera a partir de su registro
en la respectiva Cámara de Comercio.
En
el asunto que ocupa la atención de la Sala, está acreditado que la contabilidad
del actor no se llevaba en debida forma, como quiera que el registro de los
libros de contabilidad se surtió hasta el día 16 de febrero de 1987, según da
cuenta el certificado de la Cámara de Comercio de Manizales, obrante en el
cuaderno de antecedentes, ésto es, que por la vigencia fiscal discutida, de
1986, los libros de contabilidad no se hallaban
registrados.
En
las anteriores condiciones es evidente que el certificado de contador público en
el cual se da cuenta de las compras efectuadas con identificación de los
beneficiarios de los pagos, carece de eficacia probatoria en razón a las
deficiencias anotadas en la contabilidad que lo soporta.
Ahora
bien, los libros de comercio constituyen un elemento probatorio de especial
importancia para la determinación de la base gravable del impuesto; pero a falta
de éste, los costos incurridos pueden demostrarse a través de otros medios
directos de prueba como la contabilidad, facturas y otros documentos emanados de
terceros, actividad probatoria que en el sub-exámine no se cumplió, puesto que
el actor centró la prueba en su propia contabilidad, la que como ha quedado
establecido carece de valor probatorio por disposición de la
ley.
De
otra parte, las relaciones enviadas con la declaración de renta, así como los
extractos bancarios y el movimiento de la cuenta corriente del contribuyente,
permiten inferir que éste efectivamente incurrió en compras de café, cuyo costo,
ante la imposibilidad de cuantificarlo mediante pruebas directas, en la forma
como lo señalaron la Administración y el Tribunal y en aras del espíritu de
justicia fiscal (art. 683 E.T.), era pertinente acudir a los medios que para el
efecto prevé la ley, a través de la determinación de costos presuntos, como lo
prevé el hoy artículo 82 del E.T.
De
conformidad con el artículo 82 del E.T. (arts. 31 del Dcto. 2053/74 y 140 del
Dcto. 2503/87), la Administración puede apartarse del costo informado en la
declaración tributaria, cuando existan indicios de que el costo informado por el
contribuyente en su denuncio rentístico no es real, o cuando no se conozca el
costo de los activos enajenados, ni sea posible su determinación mediante
pruebas directas, tales como los libros de contabilidad, eventos en los cuales
la ley faculta al funcionario que adelante el proceso de fiscalización para
fijar como costo, en primer término el que esté acorde con los incurridos
durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la
misma actividad del contribuyente, u operaciones similares, atendiendo a los
datos estadísticos producidos por la misma Administración, por el DANE, por el
Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la
Superintendencia de Sociedades, u otras entidades cuyas estadísticas fueren
aplicables.
Esto
es, que si existen otras pruebas, datos estadísticos, estudios económicos, etc.,
que indiquen que el costo es menor, la Administración puede acudir a ellas y
aplicarlas en la determinación del impuesto, naturalmente sin perjuicio de la
actividad probatorio que sobre el particular pueda adelantar el contribuyente, a
fin de demostrar que el costo incurrido es superior, en la forma como lo precisó
la Sala en sentencia del 14 de octubre de 1994, Consejero Ponente: Dr. Jaime
Abella Zárate, actor: Julio César Posada, exp. No. 5756.
Sin
embargo, si la Administración no tiene los estudios económicos ni las
estadísticas que le permitan establecer los costos de las empresas del sector,
ni los datos de las entidades antes mencionadas, prevé la ley la estimación del
costo en el 75% del valor de la enajenación, “sin perjuicio de las sanciones que
se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar
debidamente los libros de contabilidad”.
En
el asunto que se debate, la inconformidad del actor en este punto, estriba en
que a su juicio no era dable la aplicación del costo presuntivo del 75%, por
cuanto acompañó certificación expedida por la Federación Nacional de Cafeteros o
Comité Departamental de Cafeteros de Caldas, sobre el precio del café pergamino,
tipo federación, para compra por kilo y arroba, documento con fundamento en el
cual considera, habría podido el Tribunal fijar el costo en forma acorde con el
incurrido por otras personas que desarrollan la misma actividad en Manizales,
cuya relación emanada de la Cámara de Comercio, fue también
suministrada.
A
juicio de la Sala tuvo razón el a-quo
al estimar que la constancia de la mencionada entidad es insuficiente “por
cuanto ella por sí sola no constituye una estadística y se limita a dar el
precio del valor del grano tipo pergamino en el año de 1986”, observación a la
que agrega la Sala que aún si se aceptara que dicho documento que muestra el
comportamiento de los precios durante el referido año de 1986, pudiera fundar la
cuantificación de los costos, ello no sería posible en virtud de que no existe
certeza, pues es un hecho ni siquiera afirmado por el contribuyente, de que la
totalidad del café adquirido para su posterior enajenación, correspondía a la
calidad del denominado “café pergamino tipo federación” sobre le cual recae la
referida certificación.
En
efecto, advierte la Sala que la única referencia a las discutidas compras de
café, se encuentra en la respuesta al requerimiento especial en la cual el
contribuyente suministró la información para la determinación del costo de los
activos enajenados así:
“Las
compras de café se efectuaron en el transcurso del año
así:
hasta enero 23 de 1986
4.860.27
arrobas
$11.846.905.80
de enero 24 a marzo 6 5.062.54
”
15.187.621.80
de marzo 7 a mayo 7
1.217.57
”
4.611.546.oo
de mayo 8 a octubre 24
1.338.52
”
5.287.178.15
de octubre 25 a diciembre 14
8.379.81
”
34.566.748.oo”
De
otra parte, en relación con la presunta violación del artículo 683 del E.T.,
relativa al espíritu de justicia, que se considera infringido como consecuencia
de la fijación de costos presuntos ocasionada en virtud del desconocimiento del
valor probatorio de los libros de contabilidad del contribuyente por el año
gravable en discusión, además de la imposición de sanción por libros de
contabilidad, aclara la Sala que en materia tributaria, según lo dispuesto en el
artículo 82 del E.T., es válido dentro del proceso de determinación, a más de
estimar el costo en la forma allí prevista, imponer la correspondiente sanción
por libros de contabilidad.
De
esta forma se observa que la actuación estuvo ceñida a las disposiciones legales
que correspondían y por lo tanto no es dable afirmar que con ella la
Administración desconociera el “relevante espíritu de justicia” que informa la
actividad administrativa.
Adicionalmente,
observa la Sala que si bien en la liquidación oficial se determinó el anticipo
para el año gravable de 1987, dicha modificación a la liquidación privada no fue
objeto de impugnación gubernativa ni jurisdiccional, y como quiera que los
cargos propuestos no tuvieron prosperidad, es del caso impartir confirmación a
la sentencia apelada, que denegó las pretensiones de la
demanda.
En
mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
1o.
CONFÍRMASE la sentencia apelada.
2o.
Se reconoce a la Dra. AMPARO MERIZALDE DE MARTÍNEZ como apoderada de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en los términos del poder
conferido.
CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN.
CÚMPLASE.
Se
deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión
de la fecha.
GUILLERMO
CHAHÍN LIZCANO
Presidente
JULIO
E. CORREA RESTREPO
DELIO
GÓMEZ LEYVA
CONSUELO
SARRIA OLCOS
CARLOS
ALBERTO FLÓREZ ROJAS
Secretario