SANCION
POR INEXACTITUD -
Improcedencia / COSTOS -
Comprobación / CERTIFICADO DE
CONTADOR - Ineficacia / COSTO PRESUNTO -
Aplicabilidad
En
el caso de autos no procede la sanción por inexactitud, porque, como se precisa
en el acto administrativo acusado, el desconocimiento de los costos y de las
deducciones informadas por el declarante se efectuó, no porque no fueron reales
sino porque, a juicio de la Administración la certificación del contador público
sobre los registros en los libros de comercio llevados por el contribuyente, no
podía tenerse como prueba porque no cumplía con las exigencias del Código de
Comercio y de la ley tributaria al no haber informado los documentos que los
soportaban, como claramente se expresa en la explicación sumaria anexa a la
liquidación de revisión. La citada motivación concuerda con la aceptación de
costos presuntos en aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario y
confirma que la circunstancia de no poder probar contablemente los costos
solicitados, cuando la certificación de contador público no se expide con las
normas legales, o cuando los libros no se llevan, no está contemplada como
causal de inexactitud por el artículo 647 antes citado, como en repetidas
oportunidades ha precisado esta Sala. La necesidad de aplicar costos presuntos
no implica que proceda la aplicación de la sanción por inexactitud siempre que
la Administración exija la prueba específica de los costos y el contribuyente no
la presente o establezca, ni que pueda ésta, imponer sanción por inexactitud
cuando se inadmita, por cualquier causa, un costo o deducción. Tampoco puede
afirmarse que dicha sanción deba aplicarse cuando exista diferencia entre el
valor determinado en la liquidación privada y el cuantificado en la liquidación
oficial de revisión. Será necesario en cada caso, luego del análisis probatorio,
establecer si hay o no existencia de los costos rechazados y por lo tanto
inexactitud en la declaración. Precisa así la Sala el alcance de la
jurisprudencia contenida en los fallos anotados, pues legalmente, para que
proceda la sanción por inexactitud, se requiere que se configuren las
circunstancias previstas en forma taxativa por la ley, sin que pueda la
Administración por vía de interpretación, extenderla a hechos no previstos en
ella, como son los rechazos de costos o deducciones, que siendo reales no son
aceptables en las cuantías solicitadas por disposición legal, por incumplimiento
de los requisitos formales o por defecto en su
comprobación.
Consejo
de Estado. - Sala de lo Contencioso
Administrativo. - Sección Cuarta. -
Santafé de Bogotá, D.C., once (11) de
octubre de mil novecientos noventa y seis (1996).
Consejera
ponente: Doctora Consuelo Sarria
Olcos
Referencia:
Expediente No. 7884; Apelación sentencia del 21 de marzo de 1996 del Tribunal
Administrativo de Antioquia. En juicio de nulidad y restablecimiento del derecho
de carácter fiscal. Impuesto renta 1990; Actor: Yonairo Alberto Molina Rivas.
Decide
la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la
demandada, contra la sentencia del veintiuno (21) de marzo de mil novecientos
noventa y seis (1996), proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia,
parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, en el juicio de nulidad
y restablecimiento del derecho incoado por el señor Yonairo Alberto Molina Rivas, contra los
actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y
Nacionales le determinó el impuesto de renta y complementarios por el año
gravable de 1990.
ANTECEDENTES
El
contribuyente presentó el día doce (12) de junio de 1991 la declaración y
liquidación privada del impuesto sobre la renta y patrimonio de 1990, en la cual
denunció ingresos por $55.682.000 (cincuenta y cinco millones seiscientos
ochenta y dos mil pesos) y costos y deducciones de $53.335.000 (cincuenta y tres
millones trescientos treinta y cinco mil pesos), determinó una renta gravable de
$2.347.000 (dos millones trescientos cuarenta y siete mil pesos), declaró
retenciones por $557.000 (quinientos cincuenta y siete mil pesos) y saldo a
favor de $544.000 (quinientos cuarenta y cuatro mil
pesos).
El
veinticinco (25) de febrero de mil novecientos noventa y tres (1993), la
Administración Loca de Impuestos Nacionales de Antioquia solicitó a la
declarante, mediante requerimiento ordinario, informar si llevaba libros de
contabilidad y relacionar y probar los costos, deducciones, deudas y patrimonio
exentos solicitados en la declaración tributaria.
La
contribuyente dio respuesta al requerimiento el seis (6) de marzo de mil
novecientos noventa y dos (1992), y anexó una certificación de contador público,
para probar lo exigido por la Administración.
Mediante
requerimiento especial UAE 1 - 063 - 7 - 240 de catorce (14) de 1992, la
Administración propuso la modificación de la liquidación privada como
consecuencia del rechazo de las compras y deducciones declaradas, por falta de
comprobación, la reliquidación del valor del anticipo para 1990 y la imposición
de sanciones por inexactitud.
Oída
la respuesta al requerimiento, la Administración practicó la liquidación oficial
de revisión No. 00068 del diez (10) de febrero de mil novecientos noventa y tres
(1993), en la cual aplicó costos presuntos del 75%, reliquidó el anticipo e
impuso por inexactitud.
La
contribuyente interpuso el recurso de reconsideración, el que fue resuelto
mediante la Resolución 10230 del veintidós (22) de Diciembre de mil novecientos
noventa y tres (1993), que confirmó el acto administrativo
recurrido.
LA
DEMANDA
La
contribuyente acudió ante la Jurisdicción para acusar de nulidad el
acto administrativo al considerarlo violatorio de los artículos 683, 710, 711,
730, 742, 744, 777, 778, 779, 788 y 807 del Estatuto Tributario y 140 del Código
de Procedimiento Civil, 2º, 3º, y 29 de la Constitución
Política.
Como
concepto de violación expresó, en síntesis, que se vulneró el derecho de defensa
porque desconoció el valor de la prueba contable presentada, se negó la
prácticas de la inspección contable solicitada, hubo cambio de motivación en la
resolución que resolvió el recurso gubernativo para negarle el reconocimiento de
los costos y gastos para liquidarle mayor impuesto, se le impuso sanción por
inexactitud y se determinó ilegalmente el anticipo.
LA
SENTENCIA APELADA
El
Tribunal Administrativo de Antioquia en sentencia del veintiuno (21) de marzo de
mil novecientos noventa y seis (1996), accedió parcialmente a las súplicas de la
demanda, dando prosperidad, a los cargos de nulidad del acto administrativo en
cuanto a la determinación del anticipo y la sanción por
inexactitud.
LA
APELACION
El
apoderado de la demandada al apelar la sentencia dice, no compartir la decisión
del Tribunal porque, en la medida que la Administración aplicó costos presuntos
por darse los supuestos exigidos en el artículo 82 del Estatuto Tributario, de
acuerdo con el concepto 78256 de treinta (30) de diciembre de mil novecientos
noventa y cuatro (1994), de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al
generarse una diferencia entre el saldo a pagar a favor del contribuyente en su
liquidación privada y el determinado en la liquidación oficial, se configura la
causal que da lugar a la sanción por inexactitud e invoca las sentencias de
catorce (14) de octubre de mil novecientos noventa y cuatro (1994), Expediente
5756, Ponente doctor Jaime Abella Zárate y la del ocho (8) de marzo de mil
novecientos noventa y seis (1996), Expediente 7545, Ponente doctora Consuelo
Sarria Olcos.
Alega
que si el anticipo hace parte de la liquidación privada, es susceptible de
liquidación de revisión, y si bien éste no puede exigirse en razón de estar ya
cancelada la declaración privada en la fecha en que se practica la liquidación
oficial, si se debe exigir el monto de los intereses que se originaron por el no
pago de dicho anticipo o su reajuste, desde el momento en que se hizo
exigible.
Pide
se falle favorablemente a la Nación.
ALEGATOS
DE CONCLUSION
El
apoderado de la entidad demandada, al alegar de conclusión, expresa no compartir
el fallo en cuanto declaró improcedente la sanción por inexactitud y la
determinación del anticipo, al efecto reitera los argumentos expuestos, al
apelar y agrega en relación con el anticipo de la Contribución Especial para el
Restablecimiento del Orden Público, que el artículo 1º del Decreto 1071 de 1991
señala el procedimiento a seguir para la contribución especial y exigía
anticipar su pago en un porcentaje del 5%, a los obligados a presentar
declaración y renta por el año gravable de 1990, valor que se descontaba en la
declaración de 1991.
Lo
anterior implica que la Administración al calcular el anticipo del impuesto y el
correspondiente a la contribución en la liquidación de revisión, cumplió con lo
dispuesto por el artículo 647 del Estatuto Tributario.
CONSIDERACIONES
DE LA SALA
Sanción
por inexactitud.
Dispone
el artículo 647 del Estatuto Tributario:
“Constituye
inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos
generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles, de
gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones,
descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones, o
anticipos, inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones
tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de
datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuestos o
saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o
devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o
devolución anterior...”.
“No
se configura inexactitud, cuanto el menor valor a pagar que resulte en las
declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias
de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la
interpretación del derecho aplicable, siempre y que los hechos y cifras
denunciados sean completos y verdaderos”
(destaca la Sala).
Del
contexto literal de la norma surge que, en el caso de autos, no procede la
sanción por inexactitud, porque, como se precisa en el acto administrativo
acusado, el desconocimiento de los costos y de las deducciones informadas por el
declarante se efectuó, no porque no fueron reales sino porque, a juicio de la
Administración, la certificación del contador público sobre los registros en los
libros de comercio llevados por el contribuyente, no podía tenerse como prueba
porque no cumplía con las exigencias del Código de Comercio y de la ley
tributaria al no haber informado los documentos que los soportaban, como
claramente se expresa en la explicación sumaria anexa a la liquidación de
revisión.
En
efecto, la Administración refiriéndose a la respuesta dada al requerimiento
especial, afirma que:
“Mediante
el Requerimiento Ordinario U.A.E. 1 - 063 - 6 - 391 de veinticinco (25) de
febrero de mil novecientos noventa y dos (1992), notificado mediante Planilla
064 de la misma fecha, se le solicitó lo siguiente:
“1º.
En su calidad de comerciante de metales preciosos — oro — informar si lleva
libros de contabilidad registrados en la Cámara de Comercio adjuntando
certificado expedido por dicha entidad y fotocopia autenticada del registro de
dichos libros.
“2º.
Relacionar y comprobar los costos, deducciones y pasivos solicitados en la
declaración de renta correspondiente a dicho período, indicando apellidos y
nombres o razón social, identificación tributaria, cuantía de las transacciones
y dirección exacta de cada uno de ellos.
“En
respuesta al requerimiento ordinario antes citado, presentada en esta
Administración el seis (6) de marzo de mil novecientos noventa y dos (1992),
para cumplir con lo solicitado en el numeral 2, anexó certificación de Contador Público
suscrita por el señor Enrique
Augusto Agudelo Hernández,
identificado con la cédula de ciudadanía No. 501.472 de Medellín, con la
Matrícula de Contador autorizado 5290 - A, sobre la contabilidad y los libros
del señor Yonairo Alberto Molina
Rivas, identificado con la cédula de ciudadanía No. 8.045.874, amparándose en lo
dispuesto por el artículo 777 del Estatuto Tributario y Concepto 17.347 de
agosto de mil novecientos noventa y tres (1993) emanado de la Dirección de
Impuestos Nacionales concluyéndose lo siguiente:
“Primero: Para el caso esta
certificación no cumple con los requisitos, toda vez que no hace alusión directa
a:
—
Número y fecha de comprobantes diarios.
—
Cuentas que se afectan.
—
Valor de la transacción.
—
Documentos internos y externos que los respaldan.
“Esto
es que tales hechos deben estar expresamente certificados, por cuanto no basta
con la sola remisión para su verificación en la contabilidad, como lo expresa
dicho certificado.
“La
anterior exigencia se hace con el ánimo de conservar la finalidad perseguida por
el artículo 777 del Estatuto Tributario, en la medida en que el objetivo buscado
por éste es el de proporcionar a la Administración Tributaria un medio idóneo y
eficaz de investigación tributaria, pues de lo contrario, el espíritu de la
norma se perdería.
“Segundo: Del estudio de las fotocopias
de los comprobantes de diario aportados por los contribuyentes se estableció que
dichos comprobantes no reúnen las exigencias del artículo 17 del Decreto 1798 de
1990, por cuanto en ellos no se indican expresamente los documentos de orden
interno y/o externos que los respaldan y permitir así en cualquier momento la
verificación de las operaciones que generaron sus
registros.
“Con
respecto a los pasivos solicitados no está dando certeza de la existencia de los
mismos, puesto que no se hace ver que están respaldados por documentos idóneos
con el lleno de las formalidades exigidas por la ley (artículo 283 del Estatuto
Tributario, parágrafo).
“De
conformidad con el artículo 774 del Estatuto Tributario, para que la
contabilidad constituya a prueba, los libros de contabilidad deben reunir, entre
otros requisitos, estar respaldados por comprobantes internos y
externos.
“Según
el artículo 776 del citado Estatuto, los costos, deducciones y pasivos se
entienden comprobados hasta concurrencia del valor de los comprobantes
externos.
“En
tales circunstancias el contribuyente no ha comprobado ni demostrado los
conceptos y valores objeto del Requerimiento Ordinario en su numeral
2”.
La
citada motivación concuerda con la aceptación de costos presuntos, en aplicación
del artículo 82 del Estatuto Tributario y confirma que la circunstancia de no
poder probar contablemente los costos solicitados, cuando la certificación de
contador público no se expide de acuerdo con las normas legales, o cuando los
libros no se llevan, no está contemplada como causal de inexactitud por el
artículo 647, antes citado, como en repetidas oportunidades ha precisado esta
Sala, entre otras en las sentencias del quince (15) de marzo de mil novecientos
noventa y tres (1993), Expediente 2986, tres (3) de mayo de mil novecientos
noventa y uno (1991), Expediente 3224 y, veinticinco (25) de junio de mil
novecientos noventa y tres (1993), Expediente 4163 y veintisiete (27) de junio
de mil novecientos noventa y tres (1993), Expediente 7679 que resultan más
acordes al caso que se discute, que las sentencias invocadas por la
demandada.
Si
bien en las mencionadas sentencias del catorce (14) de octubre de mil
novecientos noventa y cuatro (1994), Expediente 5756, Actor Julio Cesar Posada
Gómez; del ocho (8) de marzo de mil novecientos noventa y seis (1996),
Expediente 7545, Actor José Luis Wiesner González, se mantuvo la sanción por
inexactitud sobre el valor de los costos declarados y no aceptados, como
consecuencia de la falta de comprobación de los mismos por la parte actora y la
necesidad de aplicar costos presuntos, tal interpretación no implica que proceda
la aplicación de la sanción por inexactitud siempre que la Administración exija
la prueba específica de los costos y el contribuyente no la presente o
establezca, ni que pueda ésta, imponer sanción por inexactitud cuando se
inadmita, por cualquier cosa, un costo o deducción.
Tampoco
puede afirmarse que dicha sanción deba aplicarse cuando exista diferencia entre
el valor determinado en la liquidación privada y el cuantificado en la
liquidación oficial de revisión. Será necesario en cada caso, luego del análisis
probatorio, establecer si hay o nó la existencia de los costos rechazados y por
lo tanto inexactitud en la declaración.
Precisa
así la Sala el alcance de la jurisprudencia contenida en los fallos anotados,
pues legalmente, para que proceda la sanción por inexactitud, se requiere que se
configuren las circunstancias previstas en forma taxativa por la ley, sin que
pueda la Administración, por vía de interpretación, extenderla a hechos no
previstos en ella, como son los rechazos de costos y deducciones, que siendo
reales no son aceptables en las cuantías solicitadas por disposición legal, por
incumplimiento de los requisitos formales o por defecto en su comparación,
evento este que se da en el caso de autos.
Con
relación a la determinación del anticipo también habrá de confirmarse la
sentencia apelada reiterando criterios precisados por la Sala en repetidas
oportunidades, entre otras en la sentencia del cinco (5) de febrero de mil
novecientos noventa y tres (1993), Expediente 4454, Actor: Seguros Bolívar,
referida a una liquidación de revisión, en la cual se
dijo:
“No
queda duda entonces que el «anticipo» forma parte dela liquidación privada del
contribuyente, tanto que la mora en su pago genera intereses en igual forma que
la causa el no pago oportuno del impuesto. Así mismo la equivocación que en su
liquidación incurra el contribuyente, puede ser corregida por la
Administración.
“Pero
indudablemente, la determinación del anticipo debe hacerse sobre la liquidación
privada del impuesto, pero nó en la liquidación de revisión sobre el impuesto
definitivo por las siguientes razones:
“1.
Porque evidentemente una vez transcurrido el término que tiene el contribuyente
para presentar la declaración de renta por una vigencia gravable, sumado el
plazo de que goza la Administración de Impuestos para practicar la liquidación
de revisión la situación económica del contribuyente para la vigencia gravable
siguiente a la declarada ha dejado ser hipotética o incierta, pues ya ha
fenecido el ejercicio impositivo, ya se ha presentado o ha debido presentarse la
declaración de este otro ejercicio y cuantificado, por lo menos previamente el
impuesto, caso en el cual la presunción establecida por la ley, de «ingreso
futuro», ha desaparecido para dar un paso a una cuantificación real de los
hechos económicos del sujeto pasivo de la obligación
tributaria.
“2.
Porque la determinación del anticipo no puede hacer parte de la liquidación de
revisión, ya que ésta sólo puede comprender de acuerdo con el proveído del
artículo 49 de la Ley 52 de 1977 vigentes entonces, (hoy artículo 712 del
Estatuto Tributario), el período gravable correspondiente, y no hay duda que el
período fiscal por el cual se practicó la liquidación acusada es el año 1985,
distinto del de 1986 y en manera alguna, dada la independencia de las
anualidades fiscales el acto administrativo puede abarcar vigencias
distintas.
“3.
Porque precisamente el acto administrativo de determinación de impuestos que
constituye la liquidación oficial del impuesto se efectúa con base en los hechos
probados que aparezcan en el expediente, mientras que el anticipo es un cálculo
hipotético sobre hechos futuros.
“No
hay duda entonces que cuando la Administración de Impuestos en el acto
administrativo de liquidación oficial del tributo de 1985, (liquidación No. ..de
fecha...) determina un anticipo fiscal para el año de 1986, incluyéndolo como
factor de liquidación de revisión, excede la voluntad de la ley y por tanto,
debe anularse en lo pertinente”
(Expediente 4454, Actor: Seguros Comerciales Bolívar S.A. Consejero Ponente:
Doctor Guillermo Chahín Lizcano).
Por
las mismas razones resulta improcedente la determinación del anticipo de la
contribución y la petición de cuantificación de intereses, obligación accesoria,
sobre una obligación principal como es el anticipo, que no puede calcularse en
la liquidación de revisión.
Por
todo lo anterior, el fallo apelado deberá confirmarse.
En
mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
1.
CONFIRMASE la sentencia el
veintiuno (21) de marzo de mil novecientos noventa y seis (1996), por el
Tribunal Administrativo de Antioquia en el juicio 940660.
2.
RECONOCESE personería a la
Abogada Martha Lucette Guarín Palacio como apoderada de la demandada, a términos
del poder que obra a folio 105 del expediente.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y
cúmplase.
Se
deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la
sesión de la fecha.
SANCION
POR INEXACTITUD -
Procedencia / COSTOS
REALES - Inexistencia / COSTO PRESUNTO / COMERCIANTE
En
mi opinión las cifras consignadas originalmente por el contribuyente, gozan de
la presunción de veracidad, cifras que una vez cuestionadas por la
administración debe ser probadas. Ahora bien si las cifras originalmente
declaradas no pueden ser acreditadas, y se aceptan los costos presuntos del 75
quiere decir, que la ley está aceptando como deducibles los costos equivalentes
a esta cifra del 75 de los ingresos, pero en cuanto a la diferencia entre los
costos declarados originalmente y los presuntos legalmente aceptados, se dan las
bases para aplicar la sanción por inexactitud según el artículo 647 del E.T.
Adicionalmente, siendo el contribuyente un comerciante, es decir, una persona
obligada a llevar libros de contabilidad, debe entenderse que la prueba contable
es una, que está integrada tanto por los libros principales como sus anexos y
soportes internos y externos. Considero, por tanto, que en el sub lite no se
acreditó de manera idónea costos reales, y en consecuencia la actuación
administrativa estuvo ajustada a derecho.
SALVAMENTO
DE VOTO
DEL
DR. JULIO E. CORREA RESTREPO
Referencia:
Expediente No. 7884; Actor: Yonairo Alberto Molina Rivas, fallo del 11 de
octubre de 1996; C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos.
El
suscrito Magistrado se aparta muy respetuosamente de la opinión mayoritaria de
la Sala, en cuanto a la sanción por inexactitud, por las siguientes
razones:
En
mi opinión, las cifras gozan consignadas originalmente por el contribuyente,
gozan de la presunción de veracidad, cifras que una vez cuestionadas por la
administración deben ser probadas.
Ahora
bien, si las cifras originalmente declaradas no pueden ser acreditadas, y se
aceptan los costos presuntos del 75%, quiere decir, que la ley está aceptando
como deducibles los costos equivalentes a esa cifra del 75% de los ingresos,
pero en cuanto a la diferencia entre los costos declarados originalmente y los
presuntos legalmente aceptados, se dan las bases para aplicar la sanción por
inexactitud, según el artículo 647 del E.T.
Adicionalmente,
siendo el contribuyente un comerciante, es decir, una persona obligada a llevar
los libros de contabilidad. Debe entenderse que la prueba contable es una, que
está integrada tanto en los libros principales, como sus anexos y soportes
internos y externos. Considero, por tanto, que en el sub lite no se acreditó de manera idónea
costos reales, y en consecuencia, la actuación administrativa estuvo ajustada a
derecho.
Julio
Enrique Correa Restrepo..
Fecha
ut supra.
Consuelo
Sarria Olcos,
Presidente; German Ayala Mantilla, Delio Gómez Leyva, Julio E. Correa Restrepo,
salvó voto
Carlos
Alberto Flórez Rojas,
Secretario.