ACO BASE PARA NOMBRAMIENTO DE REVISOR FISCAL/REVISOR FISCAL/FIRMA DE REVISOR FISCAL EN DECLARACION/DECLARACION TRIBUTARIA-Firma
Respecto a lo que debe entenderse por "aDo inmediatamente anterior", la Sala no se identifica con la interpretación restrictiva de que la expresión carezca de pertinencia en materia tributaria, o no vincule la obligación de que trata a un determinado período impositivo, o deba entenderse exclusivamente con referencia al aDo en que se presenta la declaración tributaria. La tesis de que el "aDo anterior" en cuestión, es el inmediatamente anterior al de presentación de la declaración tributaria, resulta inconsecuente y contraria al régimen legal del ejercicio de la función revisora de que se habla, toda vez que, tratándose de impuestos de período, cuyos conceptos y guarismos solo se consolidan en el último día del correspondiente ejercicio contable y fiscal, se daría el despropósito de que la sociedad que mantuviera continuidad operacional, p.e., en el aDo gravable de 1991, como en el caso, no podría tener certeza de su obligación de designar revisor fiscal, sino a la conclusión de dicho ejercicio y comienzos del siguiente, no obstante suponerse, como funciones esenciales del revisor, durante todo el aDo solo para citar algunas del artículo 207 del Código de Comercio, la verificación de operaciones del período y su conformidad con el régimen estatutario y las decisiones de la asamblea y de la junta directiva; la información oportuna, por escrito, a administradores o directivos de la sociedad, de irregularidades en el funcionamiento de ésta y en el desarrollo de sus negocios; la vigilancia sobre la regularidad de los procesos contables; la inspección asidua de los bienes sociales, para la adopción oportuna de medidas de conservación o seguridad; el control permanente sobre los valores sociales. Se concluye, que el "aDo" de que se trata, no puede ser sino el inmediatamente anterior al correspondiente aDo o período gravable, lo que ofrecería, en tiempo y espacio, un margen adecuado para la designación del revisor a comienzos de dicho aDo gravable.
CORRECCION DE DECLARACION/DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR/FIRMA DEL REVISOR FISCAL
En cuanto a la procedencia o no, de las correcciones y solicitudes de devolución, resulta claro, asimismo, que si la primera solicitud de devolución, la del 15 de enero de 1993, solo fue objetada, por carencia de la firma de revisor fiscal y está objetivamente acreditado que por el período impositivo de 1990, el inmediatamente anterior al gravable discutido, no se daban, cuantitativamente, los márgenes de activos e ingresos brutos fijados por el parágrafo 2_ del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, que hicieran surgir, como a cargo de la demandante, la obligación de tener un revisor fiscal, se considera acertada la decisión del a quo de anular una actuación administrativa sin apoyo legal. Finalmente, en relación con la legalidad de los sucesivos actos inadmisorios de las devoluciones, es claro que las solicitudes en cuestión, solo pueden ser materia de un auto inadmisorio, cuando éstas presenten defectos o informalidades susceptibles de corrección, o de un auto de rechazo definitivo, cuando tales informalidades no sean corregibles, o las corregibles no lo sean en término, todo esto, de conformidad con los artículos 857 y 858 del Estatuto Tributario, de suerte que los actos de rechazo o inadmisión, producidos en secuencias indefinidas, que generalmente conducen a declarar "extemporánea" la respectiva solicitud, son censurables e ilegales.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Santa Fe de Bogotá, D.C., marzo catorce (14) de mil novecientos noventa y siete (1997)
Ref: Radicación 8076
Apelación sentencia de 1_. de agosto de 1996 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto Renta y Complementarios del período impositivo de 1991.
Actor: S.S.A. Publicidad y Mercadeo, Ltda.
F A L L O______________
Consejera Ponente: Doctora CONSUELO SARRIA OLCOS
El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la parte demandada, mediante apoderado, apela de la sentencia de primer grado, de 1_. de agosto de 1996, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre la renta y complementarios del período impositivo de 1991, promovido por S.S.A. PUBLICIDAD Y MERCADEO, LTDA., contra las resoluciones #00055 de 13 de julio de 1994 y #000145 de 5 de mayo de 1995, expedidas por las Divisiones de Devoluciones y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Personas Jurídicas de Santa Fe de Bogotá, D.C,
Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.
ANTECEDENTES
El primero de los citados actos, negó la devolución del saldo crédito del impuesto ($6.869.000), pedida por escrito de 27 de mayo de 1994, por figurar dicho saldo en un proyecto de corrección de la declaración del período, radicado el 7 de abril de 1993, pero rechazado por resolución #10617 de 3 de septiembre del mismo aDo; igualmente, haberse proferido el auto inadmisorio #00557 de 27 de abril de 1994, por el que se concedió a la peticionaria el término de un mes para corregir las "inconsistencias" seDaladas en el mismo, sin que se corrigieran; y, finalmente, encontrarse vencido el término para solicitar la devolución.
La actuación fue confirmada en la vía gubernativa.
LA DEMANDA
En hechos de su libelo, relaciona la accionante, como presentadas, la declaración del período, mayo 8 de 1992, sin firma de revisor fiscal, por no ser exigible esto; 1a. corrección, diciembre 9 de 1992, para disminuir el saldo a favor (de $7.018.000 a $6.981.000); 1a. solicitud de devolución, enero 15 de 1993, inadmitida por auto #0167, febrero 5 de 1993, por falta de firma de revisor fiscal, teniéndose por no presentadas la declaración inicial y la primera corrección; 2a. corrección, abril 7 de 1993, con saldo a favor de $6.869.000, para incluir firma del revisor fiscal, inscrito desde marzo 18/93, denegada por resolución #10617, septiembre 3 de 1993, por no figurar inscrito el revisor fiscal; 2a. solicitud de devolución, abril 6 de 1994, con saldo a favor de $7.018.000, rechazada por auto #00557, abril 27 de 1994, por falta de firma del revisor fiscal, teniéndose por no presentadas la declaración inicial y la primera corrección; además, por figurar en éstas un saldo inferior al solicitado; 3a. solicitud de devolución, mayo 27 de 1994, con saldo a favor de $6.869.000, rechazada definitivamente por resolución #00055, julio 13 de 1994, objeto de la demanda, no siendo admisible el proyecto de corrección de abril 7 de 1993, por no estar suscrito por revisor fiscal; además, por encontrarse la solicitud fuera del plazo de dos aDos, contados desde el vencimiento del plazo para declarar, en mayo 8 de 1992; la resolución #0000145, mayo 5 de 1995, también demandada, confirmó la anterior; 3a. corrección, agosto 30 de 1995, con base en el proyecto de abril 7 de 1993, para anexar certificado de inscripción del revisor fiscal, desde marzo 18 de 1993.
Dice violados, los artículos 574, 575, 596, numeral 6o., concordante éste con el parágrafo 2o. del artículo 13 de la ley 49 de 1990, y 694 del Estatuto Tributario.
En la sustentación de cargos, explica que el requisito de la firma de revisor fiscal, en las declaraciones tributarias, solo era exigible tratándose de sociedades comerciales, cuyos activos o ingresos brutos, a 31 de diciembre del aDo inmediatamente anterior, fueran o excedieran de los topes seDalados por el artículo 13, parágrafo 2o., de la ley 43 de 1990, en concordancia con el artículo 596, numeral 6o., del Estatuto Tributario, que no era el caso de la declaración por 1990, aDo "inmediatamente anterior", presentada por la sociedad.
Del mismo modo, que de conformidad con los artículos 857 y 858 del Estatuto Tributario, solo era previsible un acto inadmisorio o de rechazo de la solicitud de devolución, y no un número indefinido de estos, que extralimitaría las facultades de los funcionarios, entendiéndose, de otro lado, que la radicación de la solicitud corregida, era continuación del mismo proceso, no uno nuevo, "lo cual determina el inicio del término para notificar el requerimiento especial (A. 705, Estatuto Tributario) y para que quede en firme la liquidación de revisión (A. 714, Estatuto Tributario)..."
Estima que la solicitud inicial de devolución es oportuna, pues, "la prescripción del derecho a solicitar el saldo a favor, se interrumpe por la radicación del cobro inicial..."
Por último, destaca, la designación de un revisor fiscal, sin haber obligación de ello, para dar cumplimiento a las exigencias de los funcionarios impositivos.
LA SENTENCIA APELADA
De la actuación administrativa, reproduce el a quo apartes de los planteamientos del auto #00557 de 17 de abril de 1994 y de las resoluciones #00055 de 13 de julio de 1994 y #0000145 de 5 de mayo de 1995, que pusieron fin a la vía gubernativa, observando que desde la presentación de la primera solicitud de devolución, antes de expedirse el mencionado auto de 17 de abril de 1994, se hicieron exigencias a la peticionaria, hasta forzar una tercera solicitud de devolución, la de 27 de mayo de 1994, que dejó por fuera de término sus pretensiones, situación que se tornaría aún más inaceptable, considerando que la misma fue producto de una actuación manifiestamente contraria a la ley, teniéndose por no presentada la declaración del período, con base en norma no aplicable, el artículo 13 de la ley 43 de 1990, no obstante la claridad de éste, en punto a que la firma de revisor fiscal en tal declaración y sus correcciones, solo era exigible en cuanto se alcanzaran los topes del activo bruto y del ingreso bruto, del "aDo inmediatamente anterior", que sin duda lo era el anterior al gravable (1990), y no el anterior al de presentación de la declaración (1991), según lo sostuvo la Administración.
Y que, dado que la declaración por 1990, como lo afirmó la demandante, no tenía los topes establecidos, le asistía razón a ésta, concluyéndose que desde su primera solicitud, la pretensión del saldo crédito en cuestión, era válida, resultando afectada de nulidad la actuación administrativa subsiguiente, y sin que se diera la alegada extemporaneidad de dicha solicitud.
Aclara voto el Magistrado, Dr. Fabio O. Castiblanco Calixto, considerando que la ley 43 de 1990 no reguló aspectos tributarios, sino los referentes a la profesión de contador, de modo que no se podría vincular la obligación de tener revisor fiscal a un determinado aDo gravable.
A partir de la vigencia la citada ley, explica, las sociedades que, a 31 de diciembre de 1989, sobrepasaron los activos e ingresos brutos establecidos, debían tener revisor fiscal; asimismo, quienes presentaran, en 1992, la declaración por 1991, como en el caso, si a 31 de diciembre de este último aDo, se obtuvieran los indicados topes. Tal habría sido, además, el criterio del Gobierno, cuando en el artículo 28 del decreto 422 de 1991, dio plazo hasta el 30 de junio de 1991, para presentar las declaraciones por 1990, sin la firma de revisor fiscal.
No obstante, comparte la declarada ilegalidad de la actuación, por las sucesivas negativas de la Administración que concluyeron con la aducida extemporaneidad de la solicitud.
EL RECURSO DE APELACION
La Administración insiste en que el artículo 13 de la ley 43 de 1990 se refiere, no al aDo inmediatamente anterior al gravable, como lo dedujo el Tribunal, según dice, "sin mayores argumentos", sino al anterior al de presentación de la respectiva declaración, pues no es norma que se refiera a aspectos tributarios, ni que se pueda vincular a un determinado aDo gravable.
Por otra parte, que el artículo 596 del Estatuto Tributario, sobre el contenido de la declaración de renta, seDala en su numeral 6_. el requisito de la firma de revisor fiscal, dentro de ciertos parámetros, por lo que, tratándose de una norma de procedimiento, debe tener inmediata aplicación al momento de presentarse las declaraciones, es decir, cuando el contribuyente cumple la obligación formal de declarar, sin mirar la situación que tenía éste durante el respectivo aDo gravable.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La parte demandada repite argumentos fundamentales de su recurso.
La actora, a su vez, adhiere a los planteamientos de la sentencia y discrepa de los de la apelante, principalmente en cuanto concierne al supuesto de que la norma del artículo 13 de la ley 43 de 1990 no regule aspectos tributarios, "cuando ella está íntimamente relacionada con la norma fiscal que hace referencia a los requisitos que debe contener la declaración de renta, entre los cuales se encuentra la firma de revisor fiscal (A. 596, num 6). Siendo una norma tributaria la que establece la obligación del revisor fiscal, solo puede referirse al período fiscal correspondiente que, en el caso de la declaración de renta, es el aDo gravable...", aparte de que no cabría dar prevalencia a la forma sobre el derecho sustancial.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Lo que, en síntesis, debaten las partes en el proceso, es el alcance de la locución, "aDo inmediatamente anterior", del parágrafo 2o. del artículo 13 de la ley 43 de 1990; la procedencia, o no, de las correcciones y solicitudes de devolución; y la legalidad de los sucesivos actos inadmisorios de éstas.
Respecto de lo primero, lo que debe entenderse por "aDo inmediatamente anterior", la Sala no se identifica con la interpretación restrictiva de que la expresión carezca de pertinencia en materia tributaria, o no vincule la obligación de que trata a un determinado período impositivo, o deba entenderse exclusivamente con referencia al aDo en que se presenta la declaración tributaria.
En el contexto normativo específico, el tema de la revisoría fiscal, obviamente, no solo se rige por el parágrafo en cuestión, sino que lo es por diversidad de otras reglas mercantiles y tributarias, de estas últimas, en particular, según lo admite la propia demandada, el artículo 596-6 del Estatuto Tributario (o art. 2, nums. 1o., 2o. y 3o., Decreto 2503 de 1987), que hace al contenido de la declaración; además, los artículos 581 (efectos de la firma), 582 (declaraciones que no requieren la firma), 597 (salvedades a la firma), 659/661 (sanciones) y 777 (como prueba contable) ib., de donde resultan manifiestas la relevancia impositiva de la institución del revisor fiscal y la conexidad de la obligatoriedad de su firma respecto de un determinado período impositivo.
De otro lado, la tesis de que el "aDo" en cuestión, es el inmediatamente anterior al de presentación de la declaración tributaria, resulta inconsecuente y contraria al régimen legal del ejercicio de la función revisora de que se habla, toda vez que, tratándose de impuestos de período, cuyos conceptos y guarismos solo se consolidan en el último día del correspondiente ejercicio contable y fiscal, se daría el despropósito de que la sociedad que mantuviera continuidad operacional, p.e., en el aDo gravable de 1991, como en el caso, no podría tener certeza de su obligación de designar revisor fiscal, sino a la conclusión de dicho ejercicio y comienzos del siguiente, no obstante suponerse, como funciones esenciales del revisor, durante todo el aDo, solo para citar algunas del artículo 207 del Código de Comercio, la verificación de operaciones del período y su conformidad con el régimen estatutario y las decisiones de la asamblea y de la junta directiva; la información oportuna, por escrito, a administradores o directivos de la sociedad, de irregularidades en el funcionamiento de ésta y en el desarrollo de sus negocios; la vigilancia sobre la regularidad de los procesos contables; la inspección asidua de los bienes sociales, para la adopción oportuna de medidas de conservación o seguridad; el control permanente sobre los valores sociales.
La tesis en cuestión, evidentemente desvirtúa los principios esenciales de la revisoría fiscal, propiciándose que el revisor se designe "ad hoc", para el exclusivo fin, no precisamente ajustado a la ley, de firmar unas declaraciones tributarias en el aDo en que vence el término de presentación de éstas.
Se concluye, que el "aDo" de que se trata, no puede ser sino el inmediatamente anterior al correspondiente aDo o período gravable, lo que ofrecería, en tiempo y espacio, un margen adecuado para la designación del revisor a comienzos de dicho aDo gravable.
Así las cosas, y en cuanto a la procedencia, o no, de las correcciones y solicitudes de devolución, resulta claro, asimismo, que si la primera solicitud de devolución, la de 15 de enero de 1993, solo fue objetada, según auto #0167 de 5 de febrero del mismo aDo, por carencia de la firma de revisor fiscal y está objetivamente acreditado que por el período impositivo de 1990, el inmediatamente anterior al gravable discutido, no se daban, cuantitativamente, los márgenes de activos e ingresos brutos fijados por el parágrafo 2o. del artículo 13 de la ley 43 de 1990, que hicieran surgir, como a cargo de la demandante, la obligación de tener un revisor fiscal, se considera acertada la decisión del a quo, de anular una actuación administrativa sin apoyo legal.
Del mismo modo, la Sala encuentra plenamente válida la primera corrección, la de 9 de diciembre de 1992, que fue rechazada por razón similar a la de inadmisión de la primera solicitud de devolución.
Finalmente, en relación con la legalidad de los sucesivos actos inadmisorios de las devoluciones, es claro que las solicitudes en cuestión, solo pueden ser materia de un auto inadmisorio, cuando éstas presenten defectos o informalidades susceptibles de corrección, o de un auto de rechazo definitivo, cuando tales informalidades no sean corregibles, o las corregibles no lo sean en término, todo esto, de conformidad con los artículos 857 y 858 del Estatuto Tributario, de suerte que los actos de rechazo o inadmisión, producidos en secuencias indefinidas, que generalmente conducen a declarar "extemporánea" la respectiva solicitud, son censurables e ilegales.
No está llamado a prosperar el recurso de que se conoce.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A :
Confírmase la sentencia apelada.
La Dra. AMPARO MERIZALDE DE MARTÍNEZ tiene personería para actuar por la parte demandada.
Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.
DELIO GOMEZ LEYVA GERMAN AYALA MANTILLA
Presidente de la Sección
JULIO E. CORREA RESTREPO CONSUELO SARRIA OLCOS
CARLOS ALBERTO FLOREZ ROJAS
Secretario
Actor: S.S.A. Publicidad y Mercadeo, Ltda.
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Exp. No. 8076
Actor: S.S.A. Publicidad y Mercadeo, Ltda.
Impuesto Renta y Complementarios
Período impositivo de 1991 - FALLO