SANCION POR LIBROS-Hechos sancionables/LIBROS DE CONTABILIDAD-Contenido/CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL-Eficacia
La ley sanciona el atraso en el registro de las operaciones contables en los libros, partiendo del supuesto de que exista la obligación legal de llevar la contabilidad, y no el hecho de que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados u obligatorios libros, siempre y cuando que los existentes permitan la realidad económica de la sociedad. Si esta última no se cumpla podría el hecho irregular sancionable previsto en el literal c) de la misma norma "No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones", pero no el previsto en el citado literal f) el cual constituye el sustento legal de la actuación administrativa demandada. La certificación del revisor fiscal y el acta de libros, constituye prueba del hecho de la "existencia actualizada" de la contabilidad de la sociedad para la fecha en que se efectuó la inspección contable, que permite verificar la realidad económica de la sociedad y además que la misma "lleva un control de sus bienes, el cual se encuentra registrado en los libros auxiliares de la empresa, en el cual se discrimina de una manera detallada la totalidad de sus haberes o bienes".
ENTIDAD VIGILADA POR SUPERBANCARIA/ CONTABILIDAD DE COMERCIANTES/LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES
A las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria deben aplicarse las reglamentaciones contables que para el efecto expida dicha entidad (art. 95 D. 663 de 1993), sin perjuicio de poder aplicar también las normas del Código de Comercio (art. 2034), por expreso reenvío del artículo 773 del Estatuto Tributario, de conformidad con el cual, para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al Título IV del Libro I del Código de Comercio y "cumplir los requisitos seDalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posibles, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros la situación económica y financiera de la empresa" ( numeral 2_ art. 773 E.T.) En conclusión, si está demostrado en el proceso que la sociedad lleva libros de contabilidad conforme a las disposiciones legales (art. 95 D. 663 de 1993), pero que por razón de su actividad y en cumplimiento de instrucciones de la Superintendencia Bancaria y acogiendo el concepto de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales publicado en julio de 1982, no continuó diligenciando como tal el libro de Inventarios y Balances (para la época en que fue investigada), aunque, como ya se dijo, si efectuó los registros contables pertinentes en los cuales consta el balance de la compaDía y el inventario detallado de la totalidad de sus bienes, lo que permite verificar la situación económica y financiera de la sociedad.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Santa Fe de Bogotá, D. C., julio tres (3) de mil novecientos noventa y ocho (1998)
Ref.: 25000-23-27-000-12128-01
Radicación: 8925
Apelación sentencia de febrero 12 de 1998 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Sanción por libros de contabilidad - 1992.
Actor: Todoleasing CompaDía de Financiamiento Comercial S.A. "TODOLEASING S.A."
F A L L O
Consejero Ponente: Doctor DANIEL MANRIQUE GUZMAN
Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto mediante apoderada por la entidad demandada contra la sentencia de febrero 12 de 1998, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra las resoluciones números 0022 de mayo 10 de 1996 y 0004 de enero 9 de 1997, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, respectivamente, a través de las cuales se impuso a la actora sanción por libros de contabilidad en relación con el aDo 1992.
ANTECEDENTES
Previa inspección contable y pliego de cargos, la Administración mediante la resolución N_ 0022 de mayo 10 de 1996 impuso a la sociedad sanción por libros de contabilidad en cuantía de $38.584.000, por las irregularidades en la contabilidad previstas en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, específicamente, por el atraso superior a cuatro (4) meses del libro de Inventarios y Balances.
Interpuesto el recurso de reconsideración, el anterior acto fue confirmado mediante la resolución N_ 0004 de enero 9 de 1997, quedando así agotada la vía gubernativa.
LA DEMANDA
El apoderado de la sociedad actora citó como violados los artículos 45 de la ley 153 de 1887, 49 del Código de Comercio, 654 literal f) del Estatuto Tributario, 264 y 265 de la ley 223 de 1995, y 1_ y 21 del decreto reglamentario 1798 de 1990.
El concepto de la violación se sintetiza así:
El artículo 49 del Código de Comercio es claro en el sentido de que solamente la ley puede establecer qué libros de contabilidad son obligatorios, y el artículo 50 íb. dispone que debe haber "libros registrados" pero no dice cuáles, por lo que no hay norma legal que establezca la obligación de llevar el libro de inventarios registrado. Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado de marzo 25 de 1988, Consejero Ponente Dr. Jaime Abella Zárate.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 1_ del decreto 1798 de 1990 (vigente en el aDo 1992), los contribuyentes sólo estaban obligados a llevar el "libro diario" para asentar en orden cronológico sus operaciones, y el "libro mayor" con el fin de establecer el resumen de las operaciones de cada cuenta, sus movimientos, débitos, créditos y saldos, por períodos no mayores de un mes. Al respecto indicó que del mismo libro mayor surge el balance del comerciante. Y el artículo 21 íb. prevé que es suficiente que el inventario esté certificado por un contador público, a menos que se lleve un libro debidamente registrado, por lo que a su juicio, no es necesario tener el citado libro de inventarios registrado y puede suplirse con el citado certificado.
Citó el Concepto DIAN N_ 01 de 1982, en el cual se dijo que para los contribuyentes vigilados por la Superintendencia Bancaria no existe la obligación de llevar el libro de Inventarios y Balances. En este sentido afirmó que como dicho concepto no ha sido modificado, debe aplicarse por las oficinas de impuestos, de conformidad con lo establecido en el artículo 264 de la ley 223 de 1995.
SeDaló que el artículo 265 de la ley 223 de 1995 no está reformando precepto legal alguno, toda vez que la ley no ha establecido qué libros de contabilidad son obligatorios, "sino repitiendo lo ya dicho por los decretos reglamentarios, el H. Consejo de Estado, la Superintendencia Bancaria y la DIAN".
Con base en el artículo 45 de la ley 153 de 1887, expresó que aún en el caso de que las entidades financieras tuvieran que llevar el libro de inventarios registrado, como ya no se les puede exigir, tampoco resulta punible no haberlo llevado. Al respecto citó la sentencia de la Corte Constitucional C-690 de diciembre 5 de 1996.
Con fundamento en lo anterior concluyó que al no existir para la sociedad actora la obligación de llevar el libro de Inventarios y Balances, no se tipifica el hecho irregular en la contabilidad previsto en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, por lo que no es procedente la sanción impuesta.
LA OPOSICION
La apoderada de la Administración se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda.
En primer término, seDaló que la sanción impuesta a la actora no se fundamentó en el literal a) sino en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, esto es, porque el libro de inventarios y balances debidamente registrado en la Cámara de Comercio el 14 de enero de 1991, presentaba un atraso superior a cuatro (4) meses, contados entre la fecha de las últimas operaciones registradas (31 de diciembre de 1993) y el último día del mes anterior a aquel en que se solicitó su exhibición (octubre de 1995).
Con fundamento en lo previsto en los artículos 1_ y 21 del decreto 1798 de 1990, 52 del Código de Comercio, en el Concepto 92005/11-2 de mayo 26 de 1992 y la Circular 100 de 1995 de la Superintendencia Bancaria y en jurisprudencia del Consejo de Estado, indicó que la actora estaba en al obligación de llevar al día el libro de inventarios y balances, que la misma contribuyente había registrado debidamente en la Cámara de Comercio.
Concluyó afirmando que la sanción discutida se ajustó a la legalidad, ya que el 9 de noviembre de 1995 (cuando se constató la irregularidad contable), se hallaban vigentes los artículos 654 literal f) y 655 del Estatuto Tributario, por lo que no resulta aplicable el artículo 265 de la ley 223 de 1995, que sólo comenzó a regir a partir del 22 de diciembre de 1995.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada accedió a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:
Cuando la Administración impuso la sanción, esto es, el 10 de mayo de 1996, el hecho que la motivó había dejado de ser sancionable por mandato expreso del artículo 265 de la ley 223 de 1995, debido a que para esa época la actora, en su calidad de entidad financiera, no se hallaba obligada a llevar el libro de inventarios y balances. Al respecto advirtió, que con razón invocó la demandante el artículo 45 de la ley 153 de 1887 (la nueva ley que quita explícita o implícitamente el carácter de delito a un hecho que antes lo tenía, envuelve indulto y rehabilitación) y la sentencia de la Corte Constitucional C-690 de diciembre 5 de 1996, debiendo aplicarse el principio de favorabilidad que solicitó la actora, toda vez que la Administración infringió el artículo 265 de la ley 223 de 1995, al imponer una sanción por un hecho que para la fecha había desaparecido del ámbito jurídico como materia sancionable.
En cuanto al restablecimiento del derecho, con fundamento en el recibo oficial de pago de enero 22 de 1997, que acredita que la actora pagó el valor de la sanción impuesta por valor de 38.584.000, ordenó el reintegro de dicha suma, pero no actualizada de acuerdo con el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo por no tratarse de una sentencia de condena, sino con los intereses a que haya lugar, causados a partir del 22 de enero de 1997.
EL RECURSO DE APELACION
La apoderada de la Administración interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, y lo sustentó así:
El argumento relativo a que la acción ejercida por la actora lo fue contra los actos administrativos que le impusieron sanción por libros de contabilidad con base en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, y no el literal a) de la misma norma, no fue tenido en cuenta por el a quo, así como tampoco la prueba solicitada en la contestación de la demanda, relativa a practicar una inspección judicial para verificar si la actora llevaba el libro de inventarios y balances, o en su defecto, la certificación de la Cámara de Comercio en la que constara el registro de dicho libro.
Reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda con respecto a la no aplicabilidad al caso del artículo 265 de la ley 223 de 1995 en atención al principio de la favorabilidad, máxime cuando dicha norma no se encontraba vigente al verificarse el hecho sancionable, y teniendo en cuenta que en el proceso administrativo no opera el mencionado precepto constitucional, aplicable a la materia penal. Citó la sentencia del Consejo de Estado de agosto 6 de 1992, Consejero Ponente Dr. Jaime Abella Zárate.
Indicó que el principio de legalidad de un acto administrativo implica que la norma sustancial debe ser preexistente al hecho imponible, y la normatividad fiscal, como toda ley, no tiene carácter retroactivo, sino que su aplicación es hacia el futuro, y que en el caso de autos se trata de una norma de carácter sustantivo y por tanto, de aplicación al futuro. Al respecto expresó que el a quo aplicó una norma posterior a la ocurrencia del hecho sancionable, esto es, el presentar el libro de inventarios y balances con un atraso de más de cuatro meses.
En relación con lo anterior citó y transcribió apartes de la sentencia del Consejo de Estado de marzo 10 de 1995, Expediente 5670, Consejero Ponente Dr. Delio Gómez Leyva.
ALEGATOS DE CONCLUSION
El apoderado de la sociedad actora reiteró los planteamientos expuestos en la primera instancia y agregó que en la sentencia C-160 de abril 29 de 1998 la Corte Constitucional resaltó la necesidad del perjuicio causado al fisco para que la respectiva conducta de un contribuyente pueda ser punible, y con base en la sentencia del Consejo de Estado de febrero 6 de 1998, Expediente 8664, alegó que si el contribuyente no deriva su renta de la compra y venta de mercancías, sino de la captación y colocación de recursos financieros, no tiene obligación de llevar el libro de inventarios y balances.
Finalmente insistió en que el artículo 265 de la ley 223 de 1995 aclaró una situación que era aceptada por las autoridades de impuestos y de vigilancia financiera, respecto de la no obligatoriedad de llevar el libro de inventarios y balances por parte de las entidades financieras.
El apoderado de la entidad demandada dentro de esta oportunidad procesal reiteró lo argumentado en la primera instancia y en el recurso de apelación, haciendo énfasis, con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado, en la inaplicabilidad de principios penales a las infracciones tributarias, y en consecuencia, concluyó la inaplicabilidad al caso del artículo 265 de la ley 223 de 1995.
La SeDora Procuradora Octava Delegada ante esta Corporación solicitó que se revoque la sentencia apelada.
Con base en los artículos 48, 49 y 52 del Código de Comercio y en la sentencia del Consejo de Estado de noviembre 6 de 1992, afirmó que la sociedad actora, antes del 22 de diciembre de 1995 (fecha a partir de la cual entró en vigencia la ley 223 de 1995), estaba obligada a llevar el libro de inventarios y balances, pues la Administración detectó el atraso en el citado libro el 9 de noviembre de 1995, cuando estaba vigente el artículo 52 del Código de Comercio (el cual aún esta vigente), y no había entrado a regir la limitación que para efectos tributarios introdujo el artículo 265 de la ley 223 de 1995, disposición que rige hacia el futuro y no puede aplicarse a situaciones ocurridas con anterioridad a su vigencia.
Finalmente alegó que el lit. b) del numeral 3_ del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero faculta a la Superintendencia Bancaria para fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad, pero dicha facultad no puede modificar ni limitar el alcance de las leyes que reglamentan la contabilidad, y en relación con los artículos 1_ y 21 parágrafo del decreto 1798 de 1990, indicó que tal decreto es de carácter reglamentario y la obligación de llevar el libro en cuestión la establece un precepto legal de superior jerarquía como lo es el artículo 52 del Código de Comercio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad de las resoluciones números 002 de mayo 10 de 1996 y 0004 de enero 9 de 1997, mediante las cuales se impuso a la actora sanción por libros de contabilidad por la irregularidad prevista en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, que en el sub-exámine está referida al atraso superior a cuatro (4) meses del libro de Inventarios y Balances, exigible según la Administración, en virtud de las disposiciones contenidas en los artículos 48, 49, 50 y 52 del Código de Comercio.
Para la Sala la sentencia apelada debe ser confirmada, pero por razones distintas a las expuestas por el Tribunal, pues se considera que los planteamientos hechos en la sentencia resultan inadecuados para sustentar la declaratoria de nulidad de los actos acusados.
Hecha la anterior precisión se procede al análisis del asunto objeto del debate.
En el acta de libros No. 029 de noviembre 9 de 1995 (fls. 5 ss. del cuaderno de antecedentes # 2), elaborada por la Administración en desarrollo de la inspección tributaria, se dejo la siguiente constancia en relación con la inspección física a los libros de contabilidad de la sociedad TODOLEASING S.A.:
"...
"LIBRO MAYOR 1: Registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, con el numero de registro 521.996, el 14 de enero de 1991 a nombre de Tecnología y Desarrollo Todoleasing S.A. el cual consta de cien (100) hojas útiles, que van desde el folio No. 01 al folio No. 100. Se encuentra utilizado hasta el folio cien (100) con el movimiento de febrero de 1992. El movimiento del período a investigar está registrado del folio No. noventa y dos (92) hasta el folio No. cien (100).
"Los folios 92 a 100 se encuentran anulados, porque no contenían ajustes por inflación
"LIBRO MAYOR 2: Registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, con el número de registro 571.388, el 11 de mayo de 1992 a nombre de Tecnología y Desarrollo Todoleasing S.A. el cual consta de doscientas (200) hojas útiles, que van desde el folio No. 101 al folio No. 300 se encuentra utilizado hasta el folio trescientos (300) con el movimiento de febrero de 1995. El movimiento del período a investigar está registrado del folio No. ciento dos (102) hasta el folio No. ciento cincuenta y cuatro (154).
"Los folios 201- 208, 213-216, 225-229, se encuentran anulados.
"LIBRO MAYOR 3: Registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, con el número de registro 662.111, el 07 de septiembre de 1994 a nombre de Todoleasing C.F.C. S.A. el cual consta de cien (100) hojas útiles, que van desde el folio No. 301 al folio No. 400. Se encuentra utilizado hasta el folio trescientos treinta y ocho (338) con el movimiento de agosto de 1995.
"...
"LIBRO DIARIO 1: Registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, con el numero de registro 521.998, el 14 de enero de 1991 a nombre de Tecnología y Desarrollo Todoleasing S.A. el cual consta de cien (100) hojas útiles, que van desde el folio No. 01 al folio No. 100. Se encuentra utilizado hasta el folio cien (100) con el movimiento de diciembre de 1992. El movimiento del período a investigar está registrado del folio No. cincuenta y cinco (55) hasta el folio No. cien (100).
"Los folios 13 a 15, 37 a 39 se encuentran anulados.
"LIBRO DIARIO 2: Registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, con el numero de registro 609.910, el 6 de mayo de 1993 a nombre de Tecnología y Desarrollo Todoleasing S.A. el cual consta de cien (100) hojas útiles, que van desde el folio No. 101 al folio No. 200. Se encuentra utilizado hasta el folio doscientos (200) con el movimiento de septiembre de 1994.
"Los folios 146 a 149, 183 a 186 se encuentran anulados.
"LIBRO DIARIO 3: Registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, con el numero de registro 662.110, el 07 de septiembre de 1994 a nombre de Todoleasing C.F.C. S.A. el cual consta de cien (100) hojas útiles, que van desde el folio No. 201 al folio No. 300. Se encuentra utilizado hasta el folio doscientos cincuenta y cinco (255) con el movimiento de agosto de 1995.
"...
"INVENTARIOS Y BALANCES 1: Registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, con el numero de registro 521.997, el 14 de enero de 1991 a nombre de Tecnología y Desarrollo Todoleasing S.A. el cual consta de cien (100) hojas útiles, que van desde el folio No. 01 al folio No. 100. Se encuentra utilizado hasta el folio sesenta y nueve (69) con el movimiento de diciembre de 1993. El movimiento del período a investigar está registrado del folio No. veintiocho (28) hasta el folio No. cuarenta y uno (41).
"Los folios 42 a 53 se encuentran anulados."
Con base en la citada acta, la Administración, previo traslado de cargos, profirió el acto sancionatorio materia de impugnación, en el cual se aduce como hecho irregular para imponer la "sanción por libros" el previsto en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, "Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición, existan más de cuatro (4) meses de atraso".
Del texto de la norma se infiere que la ley sanciona el atraso en el registro de las operaciones contables en los libros, partiendo del supuesto de que exista la obligación legal de llevar la contabilidad, y no el hecho de que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados u obligatorios libros, siempre y cuando que los existentes permitan verificar la realidad económica de la sociedad.
Si esta última exigencia no se cumple podría configurarse el hecho irregular sancionable previsto en el literal e) de la misma norma "No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones", pero no el previsto en el citado literal f) el cual constituye el sustento legal de la actuación administrativa demandada.
Obra en el proceso (fl. 25 del cuaderno de antecedentes # 1) certificación suscrita por el revisor fiscal de TODOLEASING S.A., cuyo texto es el siguiente:
"1. Que los libros de contabilidad de la sociedad están debidamente registrados y se llevan de acuerdo con las disposiciones legales y con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
"2. Que la contabilidad refleja razonablemente la situación financiera de la sociedad hasta diciembre 31 de 1995.
"3. Que la sociedad lleva el Libro de Inventarios y Balances para efectos del parágrafo del artículo 722 del Estatuto Tributario.
"4. Que para los aDos 1992 a 1995, la sociedad lleva un libro mayor y balances en el cual consta el balance de la compaDía a 31 de diciembre de cada aDo.
"5. Que la compaDía lleva un control de sus bienes, el cual se encuentra registrado en los libros auxiliares de la empresa, en el cual se discrimina de una manera detallada la totalidad de sus haberes o bienes." (Se subraya)
El anterior documento además del acta de libros, constituye prueba del hecho de la "existencia actualizada" de la contabilidad de la sociedad para la fecha en que se efectuó la inspección contable, que permite verificar la realidad económica de la sociedad, y además que la misma "lleva un control de sus bienes, el cual se encuentra registrado en los libros auxiliares de la empresa, en el cual se discrimina de una manera detallada la totalidad de sus haberes o bienes" (fl.25 del c.a. #1).
En el presente caso debe tenerse en cuenta que a las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria deben aplicarse las reglamentaciones contables que para el efecto expida dicha entidad (art. 95 D. 663 de 1993), sin perjuicio de poder aplicar también las normas del Código de Comercio (art. 2034), por expreso reenvío del artículo 773 del Estatuto Tributario, de conformidad con el cual, para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al Título IV del Libro I del Código de Comercio y "cumplir los requisitos seDalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posibles, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros la situación económica y financiera de la empresa" (num. 2° art. 773 E.T.).
En conclusión, si está demostrado en el proceso que la sociedad lleva libros de contabilidad conforme las disposiciones legales (art. 95 D. 663 de 1993), pero que por razón de su actividad y en cumplimiento de instrucciones de la Superintendencia Bancaria y acogiendo el concepto de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales publicado en julio de 1982, no continuó diligenciando como tal el libro de Inventarios y Balances (para la época en que fue investigada), aunque, como ya se dijo, si efectuó los registros contables pertinentes en los cuales consta el balance de la compaDía y el inventario detallado de la totalidad de sus bienes, lo que permite verificar la situación económica y financiera de la sociedad.
Lo anterior resultaría suficiente para anular la actuación administrativa demandada, pues no es jurídicamente viable sustentar la "sanción por libros de contabilidad" sobre el hecho formal de no nominar un libro, pues como se dijo anteriormente, la sociedad efectuó los registros contables pertinentes en los cuales consta el balance de la compaDía y el inventario detallado de la totalidad de sus bienes, lo que permite verificar la situación económica y financiera de la sociedad, además de que la citada sanción implicaría el desconocimiento del principio constitucional del debido proceso que consagra el artículo 29 de la Carta Política.
No obstante lo anterior y teniendo en cuenta la situación que se plantea en relación con la obligatoriedad de diligenciar el llamado libro de "Inventarios y Balances", la Sala reitera lo expuesto en la sentencia de junio 5 de 1998, Expediente 11001-03-27-000-1998-0053-01, actor: Banco Andino, en la cual se dijo:
"...
"En relación con la necesidad de llevar el libro de Inventarios y Balances por parte de la entidad financiera sancionada, para que a juicio de la Administración se entienda que ésta cumple con la obligación de llevar los libros de contabilidad exigidos por las normas del Código de Comercio, la Sala se remite en primer término a lo expresado en sentencia de abril 30 de 1998 proferida por la Corporación en el proceso 8790, en la cual se precisaron los alcances de la sanción cuestionada en los siguientes términos:
'Sea lo primero precisar que la contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleje 'la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios' (artículos 48 y siguientes del Código de Comercio y 774 del Estatuto Tributario). El llevar la contabilidad es uno de los principales deberes que la ley le impone a algunas personas, en especial a los comerciantes. Igualmente determina la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. No sobra llamar la atención sobre el hecho de que la ley a veces confunde la obligación de llevar contabilidad con aquella relativa al diligenciamiento de los libros. No obstante, una cosa es la obligación de llevar contabilidad y otra distinta que dicha obligación se cumpla a través de la confección de los libros (artículo 19 del Código de Comercio).'
"Bajo los anteriores parámetros procede al análisis de la situación que se plantea en relación con el 'libro de Inventarios y Balances' y su exigibilidad al amparo de la normatividad aplicable.
Dispone el artículo 773 del Estatuto Tributario:
'Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:
'1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.
'2. Cumplir los requisitos seDalados por el Gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.'
"Como se resalta en la norma transcrita, la misma ley tributaria consagra, la posibilidad de que los contribuyentes puedan omitir la confección de libros que no sean adecuados o necesarios teniendo en cuenta las características de su negocio y ella misma exige que la contabilidad cumpla además de los requisitos establecidos en el Código de Comercio, con aquellos que seDale el Gobierno mediante reglamentos, normas todas ellas que consagran la libertad contable.
"Esta observación es mas relevante en la actualidad si se tiene en cuenta la reglamentación prevista en la Ley 222 de 1995 (arts. 34 a 47) que alude a los llamados 'estados financieros', expresión que sustituye con ventaja las denominaciones anteriores contempladas en la ley y los reglamentos.
"...
"Ahora bien una cosa es el 'inventario de activos' y otra el 'Balance', luego si se parte de la premisa según la cual la sociedad tiene libertad para elegir los medios que permitan ajustar su contabilidad a las previsiones legales, es obvio que la omisión en el diligenciamiento del libro de 'inventarios' como principal no apareja la del libro de 'balances' como en efecto lo exigen las normas generales contenidas en el Código de Comercio y los reglamentos de la Superintendencia Bancaria.
"...
"De otra parte ha de tenerse en cuenta que tratándose de entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, como es la actora, el manejo de su contabilidad debe ceDirse a las instrucciones expedidas por dicha entidad en relación con el manejo de sus libros de contabilidad (art. 95 D. 663 de 1993), y según estas instrucciones se considera que no existe razón para exigir a las entidades financieras que lleven como libro principal de contabilidad el de 'Inventarios y Balances', toda vez que éste se suple ampliamente con el balance mensual que presentan las entidades vigiladas ante la entidad supervisora, y dadas las características de los activos y pasivos de tales entidades resulta 'impráctico, complejo y poco útil' (Concepto No. 92005711-2 de mayo 26 de 1992-Superbancaria). No sobra aclarar que el Código de Comercio dejó vigente las normas existentes en materia financiera (art. 2033) y permitió además que la Superintendencia Bancaria diera aplicación en lo de su resorte al cúmulo de facultades establecidas en el citado Código.
"Tales prescripciones, estima la Sala, no contradicen ni desconocen las previsiones que al respecto consagran las normas fiscales, sino que por el contrario corresponden al desarrollo armónico de la normatividad tributaria contable, y además hacen posible la flexibilidad que en el manejo de la contabilidad se concede a las entidades financieras en los términos del artículo 95 del Estatuto Orgánico Financiero que dispone:
'Contabilidad. 1. Régimen general. Las entidades vigiladas deberán observar las reglas generales que en materia contable dicte la Superintendencia Bancaria, sin perjuicio de su autonomía para escoger y utilizar métodos accesorios, siempre que éstos no se opongan, directa o indirectamente, a las instrucciones generales impartidas por la Superintendencia...' (Se destaca)
"Así las cosas, solo podría justificarse la actuación de la Administración, si ésta hubiera demostrado, que por la inexistencia del libro de 'Inventarios y Balances', la contabilidad de la sociedad actora no permitió ejercer un efectivo control fiscal y que tampoco refleja su situación económica y financiera, pues solo en este evento, como lo prevé el mismo legislador, se considera que la contabilidad no cumple con los requisitos legales establecidos de manera general en el Código de Comercio y de manera específica en las normas tributarias y las reglas editadas por la entidad supervisora, en este caso representada por la Superintendencia Bancaria.
"Como tal comprobación no existe en el proceso, es necesario concluir que no le asiste razón a la Administración al considerar como hecho generador de la sanción, el no diligenciamiento por parte de la sociedad de un libro cuya utilidad no solo no está demostrada, sino que, por el contrario, resulta incompatible con las características de la actividad financiera.
"De acuerdo con lo expuesto, no comparte la Sala la apreciación que hace el Tribunal teniendo como base la sentencia de enero 20 de 1993, proferida por esta Corporación, en el sentido de considerar que de acuerdo con tal pronunciamiento, puede concluirse sin más consideraciones, la obligatoriedad del libro de Inventarios y Balances en el caso objeto del litigio, porque en primer término el hecho irregular sancionable en aquella oportunidad estaba referido al previsto en el literal e) del Decreto 2503 de 1987 (hoy literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario) que hace referencia a:
'....
'e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.'
"Y además, porque el análisis efectuado en aquella oportunidad surgió de una situación fáctica bien diferente a la analizada en el sub-lite, como era el manejo de los libros de contabilidad de la casa principal y sus agencias, mediante una 'consolidación' de resultados, que no permitía la obtención inmediata de las cifras del balance y sus resultados.
"Para la Sala, tal pronunciamiento ha de entenderse referido a la necesidad de que los libros diligenciados por el comerciante permitan cumplir con las exigencias mínimas contables establecidas en los artículos 48, 50, 51, 52 y 53 del Código de Comercio, y satisfagan la necesidad de tener valor técnico contable y presentar la historia clara, completa y fidedigna del estado general de los negocios, y no una enunciación taxativa de los libros que obligatoriamente deben ser diligenciados por el comerciante, sin importar si son o no necesarios o convenientes en su actividad económica, porque como la misma sentencia lo advierte 'no hay disposición legal que fije taxativamente, como principales y auxiliares determinados libros para efectos mercantiles.'
"Adicionalmente es necesario tener en cuenta los antecedentes que obran en el proceso, según los cuales, es evidente que en relación con el artículo 52 del Código de Comercio se han hecho importantes interpretaciones por parte de las entidades gubernamentales, en virtud de las cuales se considera que no existe justificación válida para exigir de las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, el diligenciamiento y registro del libro de Inventarios y Balances, interpretaciones que comparte la Sala y permiten concluir que no obstante la previsión contenida en la citada disposición, ella no tiene el carácter rígido que pretende atribuirle la Administración, para justificar su actuación.
"De tales interpretaciones resulta pertinente destacar la contenida en el concepto unificado No. 1 de julio de 1982 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que en su parte pertinente reza:
'No obstante, para los contribuyentes vigilados por la Superintendencia Bancaria no existe la obligación de llevar el Libro de Inventarios y Balances, toda vez que dentro de las prescripciones fijadas por la mencionada Superintendencia sobre libros de contabilidad, no se contempla la obligación de llevar tal libro.'
"El anterior pronunciamiento hace menos explicable la actuación de la Administración en el caso sub-lite.
"En relación con la aplicación del artículo 265 de la Ley 223 de 1995, dice el Tribunal en la sentencia: '... el artículo 265 citado al determinar que no existe la aludida obligación, suprime la sanción para el hecho irregular advertido por la Administración y así la imposición de aquella perdió todo fundamento legal. Por lo analizado es claro que al desaparecer del ordenamiento jurídico el hecho que da lugar a la sanción, no puede imponerse ésta por virtud de la derogación advertida.'
"No comparte la Sala tal apreciación porque en primer término no puede entenderse que en virtud de la expedición de la Ley 223 de 1995, artículo 265, se haya derogado el artículo 52 del Código de Comercio, que es la disposición en la cual se fundamenta la actuación administrativa para exigir de la sociedad el libro de inventarios y balances e imponer la sanción por libros objeto del debate, y además porque según el texto del artículo 265, no se está modificando, el artículo 654 del Estatuto Tributario, que es la norma en la cual se seDalan los hechos irregulares en la contabilidad.
"En efecto, dice la citada disposición:
'En el caso de las entidades financieras, no es exigible el libro de Inventarios y Balances. Para efectos tributarios, se exigirán los mismos libros que haya prescrito la respectiva Superintendencia.'
"Para la inteligencia del texto citado es necesario tener en cuenta el artículo 95 del Decreto 663 de 1993 y el artículo 14 del Código Civil, reiterado por el 58 de la ley 4 de 1913. El primer texto en cuanto seDala las facultades de la Superbancaria en materia contable y al segundo en cuanto indica los alcances de las normas interpretativas así:
'Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio.'
"De acuerdo con las anteriores disposiciones debe considerarse que la norma contenida en la citada Ley 223 de 1995, corresponde a lo que se ha denominado "leyes interpretativas", pues con tal disposición se está precisando por la vía de interpretación el alcance del artículo 52 del Código de Comercio.
"En consecuencia, antes y después de la expedición de la ley referenciada, la sanción impuesta a la entidad financiera demandante por el no diligenciamiento del libro llamado "Inventarios y Balances" se considera improcedente, pues la ley en materia contable no establece un catálogo obligatorio de libros. (se subraya)
"Así las cosas resulta irrelevante al proceso la discusión que se plantea por parte de la demandada en relación con la aplicación o no del principio de favorabilidad o con la naturaleza sustantiva de la norma contenida en el artículo 265 de la Ley 223 de 1995, porque esta norma como ya se dijo, no está modificando ni derogando las disposiciones del Código de Comercio ni las del Estatuto Tributario que sustentan la actuación administrativa.
"..."
Por las anteriores razones la Sala concluye la ilegalidad de los actos administrativos acusados ante la improcedencia de la sanción por libros de contabilidad impuesta en dichos actos, y en consecuencia procederá a confirmar la sentencia apelada, no estando llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
Confírmase la sentencia apelada.
Se reconoce al doctor Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la entidad demandada, en los términos y para los efectos del memorial anexo.
Procédase a la devolución de la suma depositada para pago de gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.
GERMAN AYALA MANTILLA JULIO E. CORREA RESTREPO
Presidente de la Sala
DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN
RAUL GIRALDO LONDOCO
Secretario
Actor: Todoleasing CompaDía de Financiamiento Comercial S.A. "TODOLEASING S.A."
29
28
Exp. No. 25000-23-27-000-12128-01
Radicación: 8925
Actor: Todoleasing CompaDía de Financiamiento
Comercial S.A. "TODOLEASING S.A."
Sanción por libros de contabilidad - 1992 - FALLO