CONTABILIDAD-Concepto/COMERCIANTE-Deberes/ LIBROS DE CONTABILIDAD-Determinación/OBLIGACION DE LLEVAR CONTABILIDAD

La contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleja "la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios" (artículos 48 y siguientes del Código de Comercio y 774 del Estatuto Tributario). El llevar la contabilidad es uno de los principales deberes que la ley le impone a algunas personas, en especial a los comerciantes. Igualmente determina la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la propia ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. No sobra llamar la atención sobre el hecho de que la ley a veces confunde la obligación de llevar contabilidad con aquella relativa al diligenciamiento de los libros. No obstante, una cosa es la obligación de llevar contabilidad y otra distinta que dicha obligación se cumpla a través de la confección de los libros (artículo 19 del Código de Comercio).

NO EXHIBICION DE LIBROS DE CONTABILIDAD-Causales/SANCION POR LIBROS-Eventos/LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES/NORMA CONTABLE APLICABLE AL AMBITO TRIBUTARIO

Del texto del artículo 654 literal c) del Estatuto Tributario se advierte que lo que la ley sanciona es la rebeldía o contumacia del contribuyente a poner a disposición de la Administración el registro cifrado de su situación patrimonial, acudiendo al expediente de no presentar los libros en que dicha situación se halle incorporada. Este supuesto de hecho no se dio en el presente caso, toda vez que el contribuyente puso a disposición de la administración todos los libros con excepción de uno, respecto del cual jamás hubo negativa a presentarlo, sino que por razones que explicó el contribuyente, no le era posible hacerlo en este momento (el martes santo) y por ello el representante legal del mismo, puso a disposición de la administración y acompaDó el cuestionado libro de inventario y balances, invocando para ello la facultad concedida por el artículo 133 del decreto 2649 de 1993. Del texto de este artículo se concluye que el supuesto de hecho previsto en la norma reglamentaria, no está contemplado en el estatuto Tributario y por lo mismo ha de aplicarse también en este campo pues reglamenta de manera general los aspectos contables. En el presente caso lo que es evidente es que el contribuyente no se opuso a la exhibición de los libros, sino que mostró impedimento con relación a uno de ellos. Por todo lo anterior la sanción no era procedente, toda vez que la negativa de exhibición debe recaer sobre toda o una parte importante de la contabilidad

EXHIBICION DE LIBROS DE CONTABILIDAD-Término/ PLAZOS PARA EXHIBIR LIBROS-Otorgamiento/SOLICITUD POR CORREO PARA EXHIBIR LIBROS-Plazo/SOLICITUD EN LA INSPECCION PARA EXHIBIR LIBROS-Plazo/INSPECCION TRIBUTARIA-Exhibición de Libros

La inspección tributaria no tiene fijado, en el ordenamiento tributario específico, un preciso término de duración por lo que en principio cabría suponer que la exhibición documentaria debiera producirse a tiempo de iniciarse la diligencia. Sin embargo, dado que los artículos 2_ del Decreto 1354 de 1987 y el 133 del Decreto 2649 de 1993, citados por las partes, prevén el otorgamiento de plazos específicos para la exhibición y prueba de que se trata no es razonable que se exija dicha exhibición de la contabilidad en el preciso momento de iniciarse la inspección o antes de que concluyan los plazos seDalados por los citados artículos. En efecto según la primera de tales normas, si la exhibición de libros se solicita por correo como en el caso, toda vez que ésta se pidió en el auto de inspección de 24 de marzo de 1995, el requerido dispone de ocho días hábiles para proceder a la misma. Y de acuerdo con la segunda, como se vio antes, si al momento de la inspección, los libros de contabilidad no se encuentran en el domicilio del contribuyente, éste tiene tres días hábiles, a partir de dicho momento, para demostrar la causa justificativa de la no exhibición.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO

SECCION CUARTA

Santa Fe de Bogotá, D. C., abril treinta (30) de mil novecientos noventa y ocho (1998).

Ref.: Expediente #8790

Apelación de la sentencia de 3 de octubre de 1997 del Tribunal Administrativo del Tolima, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto sobre la renta y complementarios del período impositivo de 1992.

Actor: EDUARDO MARTINEZ E HIJOS & CIA., LTDA.

F A L L O

Consejero Ponente: Doctor DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Decide la Sala el recurso de apelación que, en representación de la parte demandada, por conducto de apoderada, interpone el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia de primer grado, de 3 de octubre de 1997, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal referente al impuesto sobre la renta y complementarios del período impositivo de 1992, promovido por la sociedad EDUARDO MARTÍNEZ E HIJOS & CÍA. LTDA. en relación con el pliego de cargos #00032 de 5 de junio de 1995 y las resoluciones #000079 de 30 de noviembre del mismo aDo y #0001 de 19 de febrero de 1996, expedidas por las unidades de Fiscalización, Liquidación y Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Ibagué (Tolima) mediante las cuales se sancionaron presuntas irregularidades de la contabilidad de la demandante.

ANTECEDENTES

Previa inspección tributaria que originó el correspondiente pliego de cargos, la unidad liquidadora aplicó a la accionante sanción, en cuantía de $33.727.000 por irregularidades de su contabilidad consistentes éstas en que a tiempo de la inspección no se exhibiera el libro de inventarios y balances, y los saldos del diario registraran atraso desde el mes de noviembre de 1994 hasta la fecha de la mencionada inspección del 11 de abril de 1995.

La actuación fue confirmada por la resolución que decidió el recurso gubernativo, desechándose, entre otros, los argumentos sobre inoportunidad de la sanción desconocimiento de la prorroga para la exhibición.

LA DEMANDA

Son cargos de la accionante, en síntesis:

1. "Nulidad del pliego de cargos"

Se sustenta la presunta irregularidad, en la violación de los artículos 133, incisos 1° y 4°, del decreto 2649 de 1993; 654, literales c) y f), 683 y 684, literal f), del Estatuto Tributario; y 29 de la Constitución.

Se explica, que de la inspección tributaria debe levantarse un acta que es parte de la actuación administrativa que genera dicha inspección que, para el caso, lo sería el pliego de cargos (artículo 779 del Estatuto Tributario).

Y que dado que la inspección, según se desprende de su propia acta, se realizó sin la presencia del propietario de la empresa o de la persona designada para representarlo, resultó infringido el invocado artículo 133 del decreto 2649 de 1993, no pudiendo ejercer la sociedad contribuyente su derecho de defensa a través de su representante legal, conforme al artículo 781 del Estatuto Tributario, ni habiéndose observado el debido proceso.

Afirma la accionante, por otro aspecto, haberse remitido por su representante legal a la Administración, dentro de los tres días previstos por el inciso 4° del citado artículo 133 del decreto 2649 de 1993, un oficio justificativo de la no exhibición del libro de inventarios y balances el día de la visita y con el cual se ponía también a disposición dicho libro, sin que con todo, el punto mereciera la menor atención de los funcionarios de la Administración, con violación de la indicada disposición. Por la misma vía se habría violado el artículo 654 del Estatuto Tributario, sobre "hechos irregulares de la contabilidad", entre éstos la no exhibición de libros, toda vez que la oportunidad para la exhibición incluía los tres comentados días del inciso 4° del artículo 133 del decreto 2649 de 1993.

Adicionalmente, cuando el funcionario visitador dijo, hablando del libro diario, que "el momento de la visita se encontraban realizando impresión del mes de noviembre /94", es porque el mismo observó que al menos dicho mes de noviembre de 1994 se hallaba al día y por ello de conformidad con el literal f) del mismo artículo 654 del Estatuto Tributario, no se configura el atraso del mencionado libro, infringiéndose esta norma por indebida aplicación.

Por lo mismo, continúa la actora, se violaron los artículos 683 ib. sobre el relevante espíritu de justicia que debe estar presente en toda actuación de los funcionarios y 684 ib., relativo a las facultades de fiscalización de la Administración, porque no se observaron la equidad ni la justicia ni se garantizaron el derecho de defensa y el debido proceso.

2. "Nulidad de la resolución de sanción por libros" y de la que decidió el recurso gubernativo.

Para la fundamentación de este segundo cargo, la accionante seDala como violadas las mismas normas indicadas en el cargo anterior y suministra idénticas explicaciones a las expuestas con relación al mismo.

ADade los artículos 742, 743, 744, num. 2°, 745 y 777 del Estatuto Tributario por falta de la debida apreciación y valoración de las pruebas aportadas.

LA SENTENCIA APELADA

Para la fundamentación de su pronunciamiento estimatorio de las pretensiones de la demanda, el Tribunal se basa principalmente en el hecho de que, como lo sostuvo la accionante en su oficio de 17 de abril de 1995 cursado a la Administración, al momento de practicarse la diligencia de inspección, por tratarse de la Semana Mayor, algunos empleados de la empresa y en particular el contador a cargo de los libros de contabilidad, gozaban de permiso especial de suerte que la persona que se hallaba presente ese día en las dependencias inspeccionadas, no pudo hacer entrega del libro de inventario y balances requerido, por encontrarse éste bajo llave en el escritorio del contador.

Prosigue el Tribunal que la situación descrita por el oficio en cita fue corroborada tanto por la digitadora de contabilidad de la empresa, que era la persona que se hallaba presente el día de la diligencia y atendió esta, como por el propio contador.

Advierte, asimismo, que de conformidad con el artículo 133 del decreto 2649 de 1993, los obligados a la exhibición de la contabilidad por exigencia de la Administración, disponen hasta de tres días hábiles para tal exhibición contados desde la fecha seDalada para la exhibición.

Y que como al momento de la inspección no se encontraba disponible el libro de inventarios y balances, esto no era óbice para que la exhibición se produjera dentro de los tres días hábiles siguientes, como su efecto se hizo, sin margen para la aplicación de la sanción en cuestión.

LA APELACION

Sostiene, en resumen, la parte demandada en la sustentación de su recurso, que no se dio en el caso la violación de normas indicada por la demandante, pues la inspección tributaria fue anunciada por auto de 24 de marzo de 1995, notificado por correo certificado al representante legal de la inspeccionada y, por consiguiente, debió haberse dispuesto lo necesario para que el día de la visita, el 11 de abril de 1995, se iniciara la misma sin tropiezos.

ADade, que el término conferido por el artículo 133 del decreto 2643 de 1993 es para demostrar las causas que justifiquen la no exhibición, pero que como el hecho de que el contador tuviera bajo llave el libro que se echó de menos el día de la diligencia, no es causa justificativa de dicha no exhibición, pues tal empleado solo tiene la función de diligencia de contabilidad y presentar los estados financieros pero no es el representante legal de la compaDía, no era válida la pretendida justificación, concluyéndose que la exhibición en cuestión no fue oportuna.

Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 781 del Estatuto Tributario, únicamente podría aceptarse como causa justificativa de la no exhibición la comprobación de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, lo que no está acreditado en el proceso.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La parte demandada insiste en que los tres días que por virtud de lo dispuesto por el artículo 133 del decreto 2649 de 1993 se conceden al inspeccionado, son para demostrar las causas que justifiquen la no exhibición de libros, no para presentar éstos como un término adicional según lo entendió el Tribunal.

Continúa, que a términos del artículo 2° del decreto 1354 de 1987 los obligados a la exhibición de libros tienen hasta cinco días hábiles para este efecto, contados a partir de la fecha en que se solicita la exhibición por escrito, plazo que es de ocho días si tal solicitud se hace por correo y que se cuenta desde la introducción al correo del respectivo escrito.

Y que puesto que en el caso la Administración profirió el auto de inspección tributaria el 24 de marzo de 1995, notificado en la misma fecha, y tal diligencia sólo se realizó el 11 de abril de 1995, habían transcurrido por entonces más de los ocho días previstos por la ley al efecto, sin que se realizara la cuestionada exhibición.

Por último, observa que el Tribunal, en la parte resolutiva de la sentencia, "falla (1/4) ultra petita, ya que el numeral segundo declara en firme la liquidación privada (1/4), hecho ajeno a la demanda", pues el contenido de la declaración del período jamas fue discutido.

El Ministerio Público, finalmente, por conducto de la seDora Procuradora Delegada en lo Contencioso dice que la sentencia recurrida merece ser confirmada.

Al efecto sostiene que lo dispuesto por lo artículos 2° del decreto 1354 de 1987 y 133 del decreto 2649 de 1993, son oportunidades que otorga la ley al administrado para defenderse de lo que vaya en detrimento al haberse presentado el libro de inventarios y balances el día 17 de abril de 1995, con posterioridad al día de la inspección de 11 de abril del mismo aDo, el contribuyente obró en término, corrigiendo su error.

Por otra parte, niega que el artículo 781 del Estatuto Tributario invocado por la parte demandada tuviera aplicación al caso, pues la norma alude a un indicio en contra de quien no presente los libros de contabilidad, pero como el demandante presentó éstos oportunamente, no podrían entenderse realizados los supuestos de hecho de la norma; tampoco observa que la demandante se hubiera negado a exhibir la contabilidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

El asunto materia de controversia en el presente asunto, se contrae a dilucidar si fue oportuna, o no, la exhibición de la contabilidad requerida por la Administración y si como consecuencia procedía, o no, la aplicación de la sanción por irregularidades contables.

Con relación a la aludida sanción, la Sala quiere aclarar sus alcances. Sea lo primero precisar que la contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleje "la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios" (artículos 48 y siguientes del Código de Comercio y 774 del Estatuto Tributario). El llevar la contabilidad es uno de los principales deberes que la ley le impone a algunas personas, en especial a los comerciantes. Igualmente determina la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la propia ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. No sobra llamar la atención sobre el hecho de que la ley a veces confunde la obligación de llevar contabilidad con aquella relativa al diligenciamiento de los libros. No obstante, una cosa es la obligación de llevar contabilidad y otra distinta que dicha obligación se cumpla a través de la confección de los libros (artículo 19 del Código del Comercio)

Para lo que interesa al presente proceso la Administración, en el acto recurrido, impone sanción al contribuyente por el supuesto fáctico de que con ocasión de una inspección tributaria, previamente decretada, se hizo exhibición de todos los libros de contabilidad, con excepción de uno de ellos, el de inventarios y balances, respecto del cual el hoy demandante no lo pudo mostrar por haberse dejado por el contador bajo llave y estar dicho contador en uso de permiso laboral. Con base en ello, la Administración, en el acto materia de impugnación en el proceso le impuso la llamada "sanción por libros" a que se refiere el artículo 654, literal c) del Estatuto Tributario: "No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren". Del texto citado se advierte que lo que la ley sanciona es la rebeldía o contumacia del contribuyente a poner a disposición de la Administración el registro cifrado de su situación patrimonial, acudiendo al expediente de no presentar los libros en que dicha situación se halle incorporada. Este supuesto de hecho no se dio en el presente caso, toda vez que el contribuyente puso a disposición de la Administración todos los libros con excepción de uno, respecto del cual jamás hubo negativa a presentarlo, sino que por razones que explicó el contribuyente, no le era posible hacerlo en este momento (el martes santo). El representante legal del mismo, con oficio de 17 de abril de 1995, cursado al jefe de la unidad de Fiscalización (v. fls. 9, c.a.), puso a disposición y acompaDó el cuestionado libro de inventario y balances, invocando para ello la facultad concedida por el artículo 133 del decreto 2649 de 1993. Si bien la Administración no discute el que el libro hubiera sido acompaDado y puesto a su disposición en la forma antes indicada, no obstante desconoce la facultad concedida en el decreto citado, advirtiendo que dicho texto no es aplicables al caso dado que existen normas del Estatuto Tributario. La parte pertinente del decreto citado advierte:

DECRETO 2649 DE 1993

"ARTICULO 133. Exhibición de libros.

"...

"Si al momento de practicarse al inspección los libros no estuvieren en las oficinas o establecimiento del ente económico, éste puede demostrar la causa que justifique tal circunstancia dentro de los tres días siguientes a la fecha seDalada para la exhibición. En tal caso debe presentar los libros en la oportunidad que el funcionario seDale.

"..."

De la lectura del texto se concluye que el supuesto de hecho previsto en la norma reglamentaria, no está contemplado en el Estatuto Tributario y por lo mismo ha de aplicarse también en este campo pues reglamenta de manera general los aspectos contables. En el presente caso lo que es evidente es que el contribuyente no se opuso a la exhibición de los libros, sino que mostró impedimento con relación a uno de ellos. Por todo lo anterior la sanción no era procedente, toda vez que la negativa de exhibición debe recaer sobre toda o una parte importante de la contabilidad de suerte que con ello no se pueda conocer la historia clara, completa y fidedigna de la situación patrimonial del contribuyente.

Aunque inicialmente la resolución #000079 de 30 de noviembre de 1995 por la que se aplicó la sanción contable impugnada, se basó asimismo en el "atraso en el Libro diario, desde el movimiento de noviembre de 1994 hasta la fecha de la visita" (v. fls. 25, c.a.), lo cierto es que esta aseveración no es consistente con la presunta irregularidad planteada en el acta de libros, que habla no propiamente de "atraso" del libro diario sino de que "al momento de la visita se encontraban (sic) realizando impresión del mes de noviembre/94" (v. fls. 4, c.a.), infiriéndose que lo que se adelantaba por los funcionarios de la compaDía inspeccionada era un proceso de sistematización, pero sin que esto implicara necesariamente "atraso" pues el acta citada no es explícita al respecto. (cfr. D. 2650 de 1993)

Por otra parte, ni en la contestación de la demanda, ni en la interposición del recurso contencioso o en los alegatos de conclusión en las dos instancias, el tema de "atraso" del libro diario fue objeto de particulares argumentaciones o comprobaciones, por lo que la Sala concluye que la pretendida irregularidad contable no se sustentó ni se acreditó debidamente en el proceso.

Debe destacar la Sala igualmente, para terminar, que la inspección tributaria no tiene fijado, en el ordenamiento tributario específico, un preciso término de duración, por lo que en principio cabría suponer que la exhibición documentaria debiera producirse a tiempo de iniciarse la diligencia.

Sin embargo, dado que los artículos 2° del decreto 1354 de 1987 y el 133 del decreto 2649 de 1993, citados por las partes, prevén el otorgamiento de plazos específicos para la exhibición y prueba de que se trata, no es razonable que se exija dicha exhibición de la contabilidad en el preciso momento de iniciarse la inspección o antes de que concluyan los plazos seDalados por los citados artículos.

En efecto, según la primera de tales normas, si la exhibición de libros se solicita por correo como en el caso, toda vez que ésta se pidió en el auto de inspección de 24 de marzo de 1995 (v. fls. 17, c.a.), el requerido dispone de ocho días hábiles para proceder a la misma. Y de acuerdo con la segunda, como se vió antes, si al momento de la inspección, los libros de contabilidad no se encuentran en el domicilio del contribuyente, éste tiene tres días hábiles, a partir de dicho momento, para demostrar la causa justificativa de la no exhibición.

La Sala advierte, sin embargo, en consonancia con las apreciaciones del Tribunal, que el último de los citados términos no es simplemente probatorio, según lo entendió la Administración, pues esto desvirtúa la finalidad esencial de la norma, que es la observancia de la equidad y la justicia. Así, no resulta conforme a éstas, la sanción que se aplique a quien aún podía hacer un último intento para presentar su contabilidad, menos en casos como el de que se trata, en que la contabilidad se había exhibido en su mayor parte.

Como consecuencia, la Sala no dará prosperidad al recurso de la parte demandada,

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

Confírmase la sentencia apelada.

La Dra. AMPARO MERIZALDE DE MARTÍNEZ tiene personería para obrar en nombre de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

GERMAN AYALA MANTILLA JULIO E. CORREA RESTREPO

Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOCO

Secretario

Actor: Eduardo Martínez E Hijos & Cía., Ltda.

Exp. No. 8790

Actor: Eduardo Martínez e Hijos y Cía. Ltda.

Impuesto sobre la renta y complementarios

del período impositivo de 1992 - FALLO