FACULTAD DE INSTRUCCION DE LA SUPERINTENDENCIA - Alcance / NORMA CONTABLE PARA ENTIDAD VIGILADA 

Se entiende que las facultades de instrucción de la Superintendencia Bancaria en materia contable quedan limitadas a los objetivos y principios previamente definidos por el legislador, de manera que no puede dicha entidad, so pretexto del ejercicio de la facultad de instrucción, desconocer el contenido y alcance de las normas legales y reglamentarias que rigen la materia contable, puesto que tal como lo precisó la Sala en sentencia de marzo 5 de 1999, expediente 8971, Consejero Ponente doctor Daniel Manrique Guzmán, la facultad de instrucción dirigida a los entes vigilados es "la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de tales normas y seDalar los procedimientos para su cabal aplicación". 

PERDIDA FISCAL - Amortización / DEDUCCION POR PERDIDAS FISCALES - Alcance / RENTA LIQUIDA - Reducción / RENTA PRESUNTIVA - Obligatoriedad / DEDUCCION POR EXCESO DE RENTA PRESUNTIVA 

Según el artículo 147 del Estatuto Tributario, las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ocurridas en cualquier aDo o período gravable, con las rentas que obtengan dentro de los cinco aDos siguientes, es decir que las pérdidas fiscales pueden ser diferidas y activadas para ser amortizadas con posterioridad. Se entiende que la amortización de las pérdidas, puede disminuir la renta líquida hasta los límites de la renta presuntiva que se calcula, según el artículo 188 del Estatuto Tributario, tal como quedó al ser modificado por el artículo 5 de la Ley 488 de 1998, sobre el patrimonio líquido del ejercicio gravable inmediatamente anterior al corriente, puesto que la pérdida no exonera al contribuyente del pago del impuesto correspondiente a la renta presuntiva. El artículo 175 del mismo Estatuto, autoriza a todos los contribuyentes del impuesto de renta para restar de la renta bruta determinada, dentro de los 5 aDos siguientes, el valor equivalente al exceso de la renta presuntiva sobre la renta líquida operacional calculada por el sistema ordinario, advirtiendo que esta deducción se aplicará sin perjuicio de la presunción mínima de rentabilidad que se debe calcular en el aDo en el cual se efectúe la deducción. Quiere decir que el contribuyente puede diferir el exceso de la renta presuntiva para amortizarlo en futuras vigencias fiscales, hasta el límite de la renta presuntiva y como en el caso de las pérdidas fiscales, la posibilidad de amortizar el saldo diferido en los aDos subsiguientes, constituye una expectativa que depende de la rentabilidad futura. 

PRINCIPIO CONTABLE DE ESENCIA SOBRE FORMA - Inaplicación / PRINCIPIO CONTABLE DE PRUDENCIA - Inaplicación / IMPUESTO DIFERIDO DEBITO - Diferencias temporales / DEDUCCION POR EXCESO DE RENTA PRESUNTIVA - Tratamiento contable 

La aplicación de los principios "esencia sobre forma" y "prudencia", no es oponible a la disposición que autoriza a contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales, puesto que por el contrario, cuando la norma advierte que solo es posible su aplicación, cuando exista una expectativa razonable de recuperación económica, está reconociendo expresamente el principio de prudencia y tácitamente la esencia sobre la forma. pues se entiende que su aplicación no excluye la obligación enunciada en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993. Ahora bien, la definición de cuando existe o no una expectativa razonable de que se generará la suficiente renta gravable en los períodos en los cuales se revertirán las diferencias temporales, a que se refiere el artículo 67 del decreto 2649 de 1993, se entiende corresponde en cada caso al sujeto pasivo del impuesto, tal como lo seDala el demandante, puesto que en primer término, la norma está autorizando de manera general su aplicación, sin especificar criterios de razonabilidad y de otra parte, porque son los sujetos responsables del manejo de la actividad rentable, quienes de acuerdo con los recursos disponibles y proyecciones futuras, están en condiciones de demostrar las razones por las cuales consideran que existe o no una expectativa razonable de recuperación económica. Así las cosas. se considera que ni los principios enunciados, ni la situación que dice la apoderada de la Superintendencia Bancaria se ha venido observando respecto de las entidades financieras por efectos de la aplicación del impuesto diferido débito, en relación con las deducciones de que tratan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, justifican la prohibición que en relación con la aplicación del artículo 67 del decreto 2649 de 1993, se pretende mediante la expedición de la norma acusada, respecto de las entidades vigiladas, y por el contrario, tal prohibición resulta violatoria de la norma reglamentaria en referencia, por restringir su alcance y establecer una modificación a la misma.

      CONSEJO DE ESTADO

      SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

      SECCION CUARTA

Santafé de Bogotá, D.C., Veintiséis (26) de Marzo de mil novecientos noventa y nueve (1999)

CONSEJERO PONENTE: DOCTOR GERMAN AYALA MANTILLA

                                          REF.:Expediente        No. 11001-03-27-       000-1998-0107-00

                                          Radicado No. 8930

        ACTOR:JUAN RAFAEL        BRAVO ARTEAGA

                                          Acción Pública de        Nulidad.          Circular Externa No. 073 de        diciembre 31 de 1997 expedida        por la Superintendencia        Bancaria.

                                          F A L L O 

En ejercicio de la acción pública de nulidad, el ciudadano JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA, demanda ante la jurisdicción, la nulidad parcial de la Circular Externa No. 073 de diciembre 31 de 1997, expedida por la Superintendencia Bancaria, por la cual se hacen modificaciones relacionadas con las instrucciones impartidas en la Circular Externa No. 63 de septiembre 5 de 1997.

EL ACTO ACUSADO

La demanda recae sobre la parte que se subraya de la Circular Externa No. 073 de diciembre 31 de 1997, cuyo texto es el siguiente:

      "SUPERINTENDENCIA BANCARIA DE COLOMBIA

      CIRCULAR EXTERNA No. 073 DE 1997

      (Dic. 31)

      "SeDores

      REPRESENTANTES LEGALES Y REVISORES FISCALES

      DE LAS ENTIDADES VIGILADAS

      "Referencia: Modificación circular externa No. 63 de 1997

      "Apreciados seDores:

      "Este despacho, con base en las facultades legales, en especial las que le confieren los artículos 95 y 326 -literales a) y b) del numeral 3° - del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y en cumplimiento de su objetivo primordial de velar porque las instituciones que integran el sistema financiero mantengan permanente solidez, ha considerado necesario realizar las siguientes modificaciones relacionadas con las instrucciones impartidas en la circular de la referencia:

      "Los párrafos 2 y 3 del numeral 1 quedarán así:

      "En armonía con las normas básicas de Esencia sobre forma y Prudencia, contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario en los estados financieros de las Entidades.

      ...."

LA DEMANDA

Normas violadas y concepto de violación

Cita el accionante como disposiciones violadas las siguientes:

- Estatuto Tributario, artículos 147 y 175

- Decreto Reglamentario 2649 de 1993, artículos 11, 17 y 67.

El concepto de violación se sintetiza así:

De acuerdo con el inciso 3° del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, se debe contabilizar el impuesto diferido débito cuando:

a) En el aDo corriente se genere un mayor impuesto del que normalmente corresponde a los resultados comerciales del ejercicio;

b) Existan disposiciones legales que permitan recuperar el mayor impuesto pagado por el aDo corriente dentro de ejercicios posteriores, y

c) Exista una expectativa razonable de que en los aDos siguientes habrá rentas suficientes que permitan recuperar el mayor impuesto generado en el aDo corriente.

Cuando un contribuyente realiza una pérdida operacional o la renta realizada es inferior a la renta presuntiva, por regla general la base del impuesto sobre la renta está constituida por la renta presuntiva determinada con base en el artículo 188 del Estatuto Tributario y en tal caso se configura un impuesto superior al que corresponde a la renta real, con lo cual se cumple el primer requisito.

Según los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, las pérdidas fiscales o la diferencia entre la renta presuntiva y la renta ordinaria, respectivamente, son deducibles dentro de los cinco aDos siguientes, lo cual habilita al contribuyente para recuperar el mayor impuesto pagado en el aDo corriente, cumpliéndose el segundo requisito.

La expectativa sobre la realización de rentas dentro de los cinco aDos siguientes, que permitan aplicar las citadas deducciones, depende de las características, perspectivas económicas y circunstancias, propias de cada caso concreto, sin que sea posible formular una generalización al respecto. El tercer requisito se cumplirá en cada caso, según sus características particulares.

La norma acusada dice que no hay lugar a contabilizar un impuesto de renta diferido débito respecto de las deducciones consagradas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, con lo cual incurre en aplicación indebida del artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, puesto que en este caso no existe oposición entre la esencia y la forma, ya que lo reconocido por las normas fiscales es un derecho real, en virtud del cual el contribuyente puede deducir de la base gravable de los siguientes cinco aDos, el valor de la pérdida operacional o la diferencia entre la renta presuntiva y la renta real, a fin de disminuir el valor del impuesto en esos aDos. No se trata entonces de una forma vacía de contenido, sino de una realidad jurídica cierta.

El artículo 17 del mismo Decreto debe ser interpretado teniendo en cuenta las circunstancias específicas de cada caso, de manera que cuando el contribuyente realiza una pérdida operacional o tiene una renta inferior a la presuntiva, es necesario determinar por qué causa se presentó dicha situación y las posibilidades de recuperar el mayor valor pagado por impuesto en el aDo respectivo, mediante la aplicación de las deducciones de que tratan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario.

Prudencia no es sinónimo de pesimismo, de manera que no se puede generalizar para decir que, cuando se presenta una pérdida operacional o una renta inferior a la presuntiva, necesariamente se seguirán produciendo pérdidas o rentas inferiores a la presuntiva en los cinco aDos siguientes.

La prudencia como virtud encaminada a la percepción de la realidad, debe manifestarse frente a cada situación individual, conjugando la totalidad de los factores que intervienen, por lo cual no resulta posible generalizar determinada solución, como la de rechazar la posibilidad del impuesto diferido débito, presumiendo que el establecimiento que produzca una pérdida o una renta inferior a la presuntiva, seguirá en tal situación durante los cinco aDos siguientes.

CONTESTACION A LA DEMANDA

La Superintendencia Bancaria, mediante apoderada especial, se opone a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, aclarando en primer término que el propósito de la Circular Externa 063 de 1997, modificada por la circular hoy demandada, fué definir el tratamiento contable que debe darse a algunos cargos diferidos, entre ellos al impuesto de renta diferido débito, originado como consecuencia de diferencias temporales, con base en la función de "fijar las reglas que deben seguir las instituciones vigiladas en su totalidad"...", prevista en el artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

Indica que contablemente el "impuesto de renta diferido débito" y las "diferencias temporales", están definidos en los artículos 78 y 67 del Decreto 2649 de 1993, en su orden, y adicionalmente la "diferencia temporal", según el Boletín D-4 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, se refiere a "aquella que surge debido a la discrepancia entre el criterio contable y el fiscal respecto al momento de su reconocimiento", o de manera más simple son "las que se revierten en uno o más períodos futuros".

SeDala que conforme las anteriores definiciones, el impuesto de renta diferido débito es una herramienta contable que se utiliza para registrar una diferencia temporal, producto del pago de un menor impuesto en el aDo corriente, que se puede usar solo si existe una expectativa razonable de que esa diferencia se revertirá en el futuro.

Considera que el acto demandado no está violando ninguna norma tributaria, puesto que en él se habla del "tratamiento contable generado por el efecto de aplicar las deducciones especiales", de manera que el contribuyente puede usar el derecho que le otorgan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, compensando las deducciones solicitadas cuando tenga la posibilidad de hacerlo.

Reitera que la Superintendencia tiene plenas facultades para definir las reglas que en materia contable deben atender las entidades sujetas a su vigilancia y control, en los términos de los artículos 95 y 326, numeral 3° del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, función que se encuentra subordinada al régimen contable definido en el Decreto 2649 de 1993, tal como se precisa en su artículo 137.

En relación con la violación del inciso tercero del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 que cita el actor, advierte que para que se dé el tercer requisito previsto en la norma es indispensable que exista una expectativa razonable de que en los aDos siguientes habrá rentas suficientes que permitan recuperar el mayor impuesto generado en el aDo corriente".

Afirma que en el caso de las entidades financieras, la experiencia ha demostrado que se ha venido utilizando esta herramienta contable sin que exista realmente una expectativa de recuperación, "al punto que se ha generado un reflejo de una utilidad en los balances no ajustada a la realidad de la vigilada", dado que el impuesto diferido es solo de carácter contable y su efecto es activar un gasto, en consecuencia la utilidad que se genera por este motivo queda sujeta a distribuirse entre los accionistas, "situación que resulta de sumo grave si se tiene en cuenta que esta utilidad es producto de un manejo contable y no de un mayor beneficio económico por la operación financiera, produciéndose una utilidad artificial".

Considera que en desarrollo de los principios contables de prudencia y esencia sobre la forma, en los eventos mencionados en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, es necesario que no se continúe utilizando esta forma contable en los balances de las entidades financieras, pues con ello se genera un riesgo para el ahorro público, que por mandato del artículo 325 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, debe evitar la Superintendencia Bancaria.

SeDala que para la Superintendencia las deducciones enunciadas en los citados artículos constituyen "un derecho contingente", dado que el beneficio fiscal se encuentra supeditado a que la deducción sea posible hacerla efectiva dentro de un período de cinco aDos, sujeto a que la sociedad obtenga durante dicho período rentas suficientes que le permitan determinar su impuesto de renta por el sistema ordinario y no por el de renta presuntiva.

Concluye que la existencia del derecho contingente, sirve para invocar los principios contables de la "prudencia" y la "esencia sobre la forma" contemplados en los artículos 17 y 11 del Decreto 2649 de 1993 en los cuales apoyó la Superintendencia la norma demandada, puesto que aceptar la contabilización de un activo y de un menor gasto por impuesto sobre la renta bajo la presencia de meras expectativas, resulta contrario a la "ortodoxia" del negocio bancario.

Sobre el principio de la esencia sobre la forma observa que es básico en la contabilidad, que al registrar los hechos económicos prime la esencia frente a la formalidad legal, al punto que cuando ello no es posible, la misma norma precisa que se debe, en notas a los estados financieros, "indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio".

Reitera que por efecto de las instrucciones contenidas en el acto acusado, no resultan violados los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, por interpretación errada, puesto que éste se limita a relacionarlos, sin desconocer que es independiente el beneficio fiscal de los efectos que las deducciones produzcan en la contabilización del impuesto de renta.

ALEGATOS DE CONCLUSION

Sobre los argumentos de la Superintendencia seDala el accionante que lo que se pretende no es afirmar que tal entidad está impidiendo a las entidades vigiladas solicitar las deducciones de que tratan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, pero si se sostiene que al impedir la contabilización de un derecho otorgado a los contribuyentes por la ley tributaria, se está desfigurando la realidad económica que deben reflejar los balances, registrando activos, pasivos, ganancias y pérdidas y no solamente pasivos y pérdidas.

Advierte que la Superintendencia también está sujeta al artículo 4° del Decreto 2649 de 1993, conforme al cual una cualidad de los estados financieros consiste en la revelación fiel de los hechos económicos.

Reitera que el artículo 11 del Decreto citado, está indebidamente aplicado, porque la esencia consiste en que la norma tributaria concede una deducción a los contribuyentes cuando hayan obtenido pérdidas o percibido una renta real inferior a la presuntiva y la forma en que ese derecho debe ser registrado contablemente mediante el asiento correspondiente al impuesto de renta diferido débito, que es un activo en el balance del ente económico.

Insiste en que el principio de prudencia exige juzgar en cada caso la posibilidad que pueda tener el ente económico para generar utilidades en los cinco aDos siguientes, pero no obliga a seguir la línea más pesimista hasta el punto de ordenar con carácter absoluto que en ningún caso habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, de lo que se trata, es de restablecer a la normatividad jurídica el principio de que "en cada caso, según las expectativas razonables" de recuperación económica, se pueda determinar si procede o nó llevar al balance tal registro contable.

Por su parte, la apoderada de la Superintendencia, reitera en esta oportunidad los argumentos expuestos en la contestación a la demanda que hacen relación a las funciones de la Superintendencia Bancaria en materia contable, la correcta aplicación de los principios de prudencia y de esencia sobre la forma y el carácter de "derecho contingente" del beneficio fiscal contenido en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente seDala que la instrucción hoy reprochada surgió como consecuencia de la situación de hecho que se observó en los resultados contables de las entidades financieras, donde por efectos de las deducciones fiscales se elevaban las utilidades artificialmente y prueba de ello fué que con la expedición del acto acusado, sus estados financieros sufrieron un impacto en la medida que las utilidades que se estaban generando a través de este mecanismo desaparecieron, lo cual se visualizó en las pérdidas que algunas vigiladas empezaron a revelar.

Sobre el ejercicio de las facultades de vigilancia de la Superintendencia y su finalidad de proteger los intereses de terceros que confían sus recursos a las instituciones financieras transcribe la parte pertinente de la sentencia de abril 13 de 1984, Expediente 9350, Consejero Ponente doctor Enrique Low Murtra y en torno a la especialidad de los instructivos expedidos por la Superintendencia Bancaria, el concepto del 10 de noviembre de 1987 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, Consejero Ponente doctor Humberto Mora Osejo.

MINISTERIO PUBLICO

Representado en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación solicita no se acceda a lo pedido en la demanda. Considera que la instrucción de la Superintendencia no está desconociendo los beneficios fiscales de que tratan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, sino que está orientada exclusivamente a que el balance de las entidades vigiladas por ella, correspondan a su estricta realidad financiera.

Observa que las nociones de optimismo y pesimismo son de tal subjetividad que no pueden servir de guía para dilucidar el problema, el cual hay que ubicarlo en función del tipo de actividad que desarrolla la entidad contribuyente.

Así, tratándose de entidades financieras el literal b) del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, faculta a la Superintendencia Bancaria para fijar reglas generales que deben seguir en su contabilidad, fenómeno que no existe en cualquier otro tipo de sociedades que no estén sujetas a control y vigilancia específica de un ente especializado del Estado, lo cual no significa que las instrucciones impartidas afecten beneficios fiscales, como los contenidos en las normas fiscales referenciadas, los cuales pueden solicitarse en el correspondiente balance fiscal.

      CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Circular Externa No. 073 de diciembre 31 de 1997, en cuanto a la instrucción impartida por la Superintendencia Bancaria a los representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas, que dice:

      "En armonía con las normas básicas de Esencia sobre forma y Prudencia contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario en los estados financieros de las Entidades."

Sea lo primero precisar que en efecto, corresponde a la Superintendencia Bancaria ejercer privativamente la función de control y vigilancia de las instituciones financieras, y que uno de sus objetivos es precisamente, evitar situaciones que puedan derivar en la pérdida de confianza del público, protegiendo el interés general, y particularmente, el de terceros de buena fé, tal como está previsto en el numeral 1), literal e) del artículo 325 del Estatuto Orgánico Financiero.

En desarrollo del objetivo propuesto, el artículo 326 del mismo Estatuto consagra en su numeral 3. Funciones de control y vigilancia, entre otras, las siguientes:

      "a) Instruir a las instituciones vigiladas sobre la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de tales normas y seDalar los procedimientos para su cabal aplicación;

      "b) Fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad, sin perjuicio de la autonomía reconocida a estas últimas para escoger y utilizar métodos accesorios; siempre que éstos no se opongan, directa o indirectamente, a las instrucciones generales impartidas por la Superintendencia;

      "c) Velar porque las instituciones vigiladas suministren a los usuarios del servicio la información necesaria para lograr mayor transparencia en las operaciones que realicen, de suerte que les permita, a través de elementos de juicio claros y objetivos, escoger las mejores opciones del mercado."

Con el fin de hacer efectiva la función a que se refiere el literal b) de la norma antes transcrita, dispone el artículo 95 ib.:

      "Artículo 95. Contabilidad. 1. Régimen general. Las entidades vigiladas deberán observar las reglas generales que en materia contable dicte la Superintendencia Bancaria, sin perjuicio de su autonomía para escoger y utilizar métodos accesorios, siempre que éstos no se opongan, directa o indirectamente, a las instrucciones generales impartidas por la Superintendencia."

      "2...."

De acuerdo con las anteriores disposiciones, está claro que las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia -Bancaria, deben ceDirse en lo relativo al manejo de su contabilidad, a los criterios e instrucciones que sobre la materia imparta la entidad supervisora, de manera que en principio, encuentra la Sala justificada la instrucción a que se refiere el acto acusado, por tratarse de una medida que tiene que ver con el tratamiento contable que al impuesto de renta diferido débito, debe darse por parte de las entidades financieras.

Ahora bien, se entiende que la facultades de instrucción de la Superintendencia Bancaria en materia contable quedan limitadas a los objetivos y principios previamente definidos por el legislador, de manera que no puede dicha entidad, so pretexto del ejercicio de la facultad de instrucción, desconocer el contenido y alcance de las normas legales y reglamentarias que rigen la materia contable, puesto que tal como lo precisó la Sala en sentencia de marzo 5 de 1999, Expediente 8971, Consejero Ponente doctor Daniel Manrique Guzmán, la facultad de instrucción dirigida a los entes vigilados es "la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de tales normas y seDalar los procedimientos para su cabal aplicación".

Igualmente en relación con los límites de la facultad reguladora en materia contable deben considerarse las disposiciones contenidas en el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 "Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia", tal como se infiere de lo dispuesto en su artículo 137, que reza:

      "Ejercicio de las facultades reguladoras en materia de contabilidad. Salvo lo dispuesto en normas superiores, el ejercicio de facultades en virtud de las cuales otras autoridades distintas del Presidente de la República pueden dictar normas especiales para regular la contabilidad de ciertos entes, está subordinado a las disposiciones contenidas en el título primero y en el capítulo I del título segundo de este decreto."

Desde esta perspectiva procede la Sala a establecer, si la instrucción cuya nulidad se solicita, fue impartida, observando los principios enunciados en los artículos 11, 17 y 67 del Decreto 2649 de 1993, que dice el accionante vulnerados, y si sus efectos limitan de alguna forma los beneficios fiscales consagrados en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, normas que igualmente seDala como violadas el actor, por errada interpretación.

Según el artículo 147 del Estatuto Tributario, las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ocurridas en cualquier aDo o período gravable, con las rentas que obtengan dentro de los cinco aDos siguientes, es decir que las pérdidas fiscales pueden ser diferidas y activadas para ser amortizadas con posterioridad.

Se entiende que la amortización de las pérdidas, puede disminuir la renta líquida hasta los límites de la renta presuntiva que se calcula, según el artículo 188 del Estatuto Tributario, tal como quedó al ser modificado por el artículo 5 de la Ley 488 de 1998, sobre el patrimonio líquido del ejercicio gravable inmediatamente anterior al corriente, puesto que la pérdida no exonera al contribuyente del pago del impuesto correspondiente a la renta presuntiva.

El artículo 175 del mismo Estatuto, autoriza a todos los contribuyentes del impuesto de renta para restar de la renta bruta determinada, dentro de los 5 aDos siguientes, el valor equivalente al exceso de la renta presuntiva sobre la renta líquida operacional calculada por el sistema ordinario, advirtiendo que esta deducción se aplicará sin perjuicio de la presunción mínima de rentabilidad que se debe calcular en el aDo en el cual se efectúe la deducción.

Quiere decir que el contribuyente puede diferir el exceso de la renta presuntiva para amortizarlo en futuras vigencias fiscales, hasta el límite de la renta presuntiva y como en el caso de las pérdidas fiscales, la posibilidad de amortizar el saldo diferido en los aDos subsiguientes, constituye una expectativa que depende de la rentabilidad futura.

Comoquiera que las deducciones por pérdidas fiscales y exceso de renta presuntiva, corresponden a conceptos estrictamente fiscales, que solo afectan los resultados financieros y contables de aquellas vigencias en que se haga efectivo el derecho de amortización en la declaración del impuesto sobre la renta, surgen por efectos de su aplicación, diferencias temporales fiscales y contables respecto del impuesto de renta generado en el respectivo aDo gravable y el efectivamnete liquidado, cuyo tratamiento contable está previsto en el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, así:

      "Activos diferidos.

      ....

      "Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el aDo corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán.

      ...

      "El impuesto diferido se debe amortizar en los períodos en los cuales se reviertan las diferencias temporales que lo originaron."

Según los términos de la instrucción contenida en la Circular Externa objeto de acusación, se considera que en ningún caso, tratándose de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria habrá lugar a contabilizar el impuesto d e renta diferido débito, por efectos de la aplicación de las deducciones contempladas en los artículo 147 y 175 del Estatuto Tributario invocando para el efecto los principios de "esencia sobre la forma" y "prudencia", definidos en el Decreto 2649 de 1993, como el reconocimiento de los hechos económicos de acuerdo con su esencia y la opción de registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos e ingresos o de subestimar los pasivos y gastos.

Adicionalmente, argumenta la apoderada de la entidad supervisora, que la existencia de una "expectativa razonable", condición prevista en el reglamento que hace viable el impuesto diferido débito de renta, no se ha venido cumpliendo en el caso de las entidades financieras, por lo que considera ajustada a los principios expuestos la medida adoptada en la circular externa demandada.

Estima la Sala que la aplicación de los principios enunciados, no es oponible a la disposición que autoriza a contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales, puesto que por el contrario, cuando la norma advierte que solo es posible su aplicación, cuando exista una expectativa razonable de recuperación económica, está reconociendo expresamente el principio de prudencia y tácitamente la esencia sobre la forma, pues se entiende que su aplicación no excluye la obligación enunciada en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, según la cual:

      "Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no pueden ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio".

Ahora bien, la definición de cuando existe o nó una expectativa razonable de que se generará la suficiente renta gravable en los períodos en los cuales se revertirán las diferencias temporales, a que se refiere el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, se entiende corresponde en cada caso al sujeto pasivo del impuesto, tal como lo seDala el demandante, puesto que en primer término, la norma está autorizando de manera general su aplicación, sin especificar criterios de razonabilidad y de otra parte, porque son los sujetos responsables del manejo de la actividad rentable, quienes de acuerdo con los recursos disponibles y proyecciones futuras, están en condiciones de demostrar las razones por las cuales consideran que existe o no una expectativa razonable de recuperación económica.

El criterio expuesto no implica un desconocimiento a las facultades de vigilancia y control que se atribuyen a la Superintendencia Bancaria, ya que como entidad receptora de los estados financieros de sus vigiladas, está en capacidad de verificar en cada caso particular, el cumplimiento de las normas legales y reglamentarias que rigen la actividad contable y en caso de incumplimiento, cuenta con mecanismos idóneos para lograr su efectividad.

Así las cosas, considera la Sala que ni los principios enunciados, ni la situación que dice la apoderada de la Superintendencia Bancaria se ha venido observando respecto de las entidades financieras por efectos de la aplicación del impuesto diferido débito, en relación con las deducciones de que tratan los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, justifican la prohibición que en relación con la aplicación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, se pretende mediante la expedición de la norma acusada, respecto de las entidades vigiladas, y por el contrario, tal prohibición resulta violatoria de la norma reglamentaria en referencia, por restringir su alcance y establecer una modificación a la misma.

En conclusión, si bien el instructivo demandado, no desconoce el derecho que asiste a los contribuyentes de solicitar, cuando las condiciones de rentabilidad lo permitan, las deducciones previstas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario, puesto que tal reconocimiento es independiente del tratamiento contable que al impuesto diferido debe darse, si está quebrantando las disposiciones superiores que gobiernan el ejercicio de la facultad reguladora en materia contable y concretamente las contenidas en los artículos 67 y 137 del Decreto 2649 de 1993, puesto que dispone para el impuesto de renta diferido débito, un tratamiento contable distinto al previsto en el reglamento.

Obrando de conformidad, habrá de decretarse la nulidad del instructivo contenido en la Circular Externa No. 073 de diciembre 31 de 1997, en el texto acusado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

      F A L L A

DECLARASE la nulidad de la Circular Externa No. 073 de diciembre 31 de 1997, por medio de la cual se modifica la Circular Externa No. 063 de septiembre 5 de 1997, ambas expedidas por la Superintendencia Bancaria, en la parte que dice:

      "Los parágrafos 2 y 3 del numeral 1 quedarán así:

      "En armonía con las normas básicas de Esencia sobre forma y Prudencia, contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993, respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículos 147 y 175 del Estatuto Tributario en los estados financieros de las Entidades."

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Esta providencia fué estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

JULIO E. CORREA RESTREPO    GERMAN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA     DANIEL MANRIQUE GUZMAN 

      RAUL GIRALDO LONDOCO

      Secretario

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      EXP.11001-03-27-000-1998-0107-00-8930

      ACTOR:JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA