LIBRO DE COMERCIO - Forma de llevarlo / LIBROS DE CONTABILIDAD - Forma de llevarlos / CONTABILIDAD DEL COMERCIANTE

LIBRO DE COMERCIO - Forma de llevarlo / LIBROS DE CONTABILIDAD - Forma de llevarlos / CONTABILIDAD DEL COMERCIANTE - Requisitos / SITUACION FINANCIERA DEL COMERCIANTE - Registros / SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD - Improcedencia

Del texto de la norma contenida en el literal a) del artículo 654 del estatuto tributario se infiere que lo que la ley sanciona es la inexistencia o la insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación legal de llevarla, y no el hecho de que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados u obligatorios libros, siempre y cuando que los existentes permitan verificar la realidad económica de la sociedad. El concepto de libro de comercio en general y de libro de contabilidad en particular, ostenta un carácter bastante amplio y comprende, tanto el concepto tradicional de haz de hojas como también los citados cintas magnetofónicas, video tapes, microfichas, disquetes y demás documentos que, como ya se dijo, los adelantos tecnológicos han puesto al servicio de los procesos económicos y que pueden ser autorizados por vía de reglamento (art. 2035 C. Cio.). Este concepto amplio de libro ha de tenerse en cuenta cuando quiera que deba calificarse el cumplimiento de la obligación legal de llevar la contabilidad. La manera como la sociedad lleva sus registros contables se ajusta a las normas legales vigentes contenidas en el Código de Comercio y en los artículos 773 del Estatuto Tributario y 125 del Decreto 2649 de 1993 y permite en cualquier momento establecer la situación fáctica y económica de la sociedad, así como determinar las bases gravables de los tributos que la misma está obligada a pagar.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Santa Fe de Bogotá, D. C., marzo diecinueve (19) de mil novecientos noventa y nueve (1999).

Ref.: 25000-23-27-000-12218-01

Radicación 9141

Apelación de la sentencia de junio 18 de 1998 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Sanción por libros de contabilidad - 1993.

Actor: Fiduciaria Cafetera S.A. "FIDUCAFE S.A."

F A L L O

Consejero Ponente: Doctor DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado por la parte actora contra la sentencia de junio 18 de 1998, desestimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra las Resoluciones números 045 de junio 26 de 1996 y 017 de enero 21 de 1997, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, D. C., mediante las cuales se aplicó sanción por irregularidades de la contabilidad, respecto del impuesto de renta del aDo de 1993.

ANTECEDENTES

Previos inspección contable (fl. 10 c.a.) y pliego de cargos (fl. 15), la Administración expidió la Resolución N_ 045 de junio 26 de 1996 (fl. 23) mediante la cual sancionó a la sociedad FIDUCAFE S.A. con la suma de $42.911.000, por las irregularidades en la contabilidad previstas en los literales a), b) y e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, que en el caso concretó en "no llevar el libro diario".

Interpuesto el recurso de reconsideración, el anterior acto fue confirmado a través de la Resolución N_ 017 de enero 21 de 1997 (fl. 29), quedando así agotada la vía gubernativa.

LA DEMANDA

El apoderado de la sociedad actora citó como violados los artículos 228 de la Constitución y 654, 655, 742 y 773 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Luego de referirse a las irregularidades previstas en los literales a), b) y e) del artículo 654 del Estatuto Tributario y a las teorías penalista y administrativista sobre la naturaleza de las sanciones tributarias, seDaló que la conducta objetada a la sociedad no encaja dentro del presupuesto invocado por la administración, por lo que a su juicio, se presentó indebida aplicación del artículo 654 del Estatuto Tributario.

A continuación expresó que de conformidad con lo previsto en el artículo 773 del Estatuto Tributario, la contabilidad de los comerciantes debe sujetarse al Título IV del Libro I del Código de Comercio. En torno a este punto, luego de referirse al proyecto de Código de Comercio presentado en 1958 y a la orientación del Código de Comercio vigente sobre esta materia, indicó que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 48, 49 y 50 íb., se eliminó el sistema de enumeración taxativa de los libros que debían llevar los comerciantes y sólo se dejó la posibilidad de que la ley los seDalara en el futuro.

En cuanto al alcance de lo previsto en el artículo 53 del Código de Comercio, manifestó que dicha norma no hace referencia a un libro específico con el nombre de "diario", sino a la exigencia relativa a que "en los libros se asienten en orden cronológico las operaciones mercantiles", requisito que a su juicio, bien debe cumplirse en libros como el mayor, mediante resúmenes mensuales e inclusive en libros auxiliares. En este sentido indicó que de la citada norma surge que "los asientos en orden cronológico puede (sic) hacerse en libros auxiliares, como ocurre en el caso de fiducafé, que lo hace en el libro que ha denominado 'Libro Auxiliar de Cuentas o Nits', como lo explicó la demandante en los trámites administrativos de los actos demandados, sin que los funcionarios de impuestos se hubieran tomado el trabajo de examinar el contenido y alcance del libro auxiliar, limitándose al aspecto simplemente formal de que no existía un libro registrado con el nombre de 'Diario'. "

Explicó que el artículo 125 del Decreto 2649 de 1993 autoriza en su numeral 1_ asentar en orden cronológico todas las operaciones, en forma individual o por resúmenes globales no superiores a un mes, aspecto con el cual la actora ha cumplido.

Expresó que las facultades de la Superintendencia Bancaria en materia contable deben interpretarse armónicamente con las previsiones del Código de Comercio sobre libros de contabilidad, y que con este alcance debe entenderse que la Superintendencia interpreta correctamente la ley mercantil, al considerar que las instituciones financieras vigiladas no tienen la obligación de llevar un libro especial con el nombre de "Diario", pero sí deben discriminar cronológicamente las operaciones diarias, de acuerdo con los requerimientos de la entidad de vigilancia y control.

De las Circulares Externas 32 de 1994 y 100 de 1995, surge que las instituciones financieras vigiladas pueden llevar los libros de contabilidad que consideren necesarios para establecer los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, costos, cuentas contingentes y de orden que se deriven de sus actividades propias, y las cuentas fiduciarias, como en efecto lo ha hecho FIDUCAFE, en los asientos contables de los libros principales registrados mayor y balances e inventarios y balances, y en el libro auxiliar de cuentas o nits.

Con base en lo anterior, concluyó que a la ley corresponde fijar los libros principales que obligatoriamente deben llevarse registrados, por lo que tal fijación no puede hacerse reglamentariamente; la Superintendencia Bancaria no ha fijado libros obligatorios a las entidades vigiladas, ni legalmente podía hacerlo y, para la aplicación de sanciones por irregularidades contables es necesario que la infracción esté expresa y claramente seDalada en la ley, sin que pueda acudirse a extensiones o interpretaciones analógicas.

Finalmente, como consideración adicional, indicó que a lo largo de su actuación la Administración se limitó al aspecto formal relativo a la existencia de un libro registrado con la denominación de "diario", por lo que se violó el debido proceso consagrado en el artículo 228 de la Constitución, que consagra la prevalencia del derecho sustancial.

LA OPOSICION

La apoderada de la entidad demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda argumentando, en síntesis, que de acuerdo con lo previsto en los artículos 10, 19 y 20 del Código de Comercio, 773 del Estatuto Tributario, y en la Circular 1 de 1983, la legislación colombiana vigente y aplicable a los comerciantes establece que para que la contabilidad suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, requiere que se lleve en libros (por lo menos el Mayor, Diario e Inventarios y Balances) en partida doble y registrados en la Cámara de Comercio o en las oficinas de la Administración de Impuestos, y en consecuencia, las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, como ocurre en el caso, en su calidad de comerciantes, están sometidas a las exigencias seDaladas en la legislación comercial, esto es, registrarse y registrar entre otros documentos, los libros de contabilidad, en el registro mercantil.

Con fundamento en lo anterior, seDaló que no obstante la ley no menciona en forma expresa los libros de contabilidad que deben llevar los comerciantes, sí establece que la contabilidad debe llevarse en debida forma, por lo que la actora, en su calidad de comerciante, estaba en la obligación de cumplir con las exigencias que en materia de libros de contabilidad prevé el Código de Comercio, dentro de las cuales se encuentra la relacionada con la obligación de diligenciar el libro diario.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada denegó las súplicas de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos:

Aunque no existe ley que establezca la obligatoriedad de llevar el libro diario, la jurisdicción contenciosa definió esta situación y en forma reiterada ha indicado que tal obligación se origina de las normas del Código de Comercio (art. 53), del Estatuto Tributario (art. 773) y de Decretos Reglamentarios como el 2649 de 1993. Al respecto citó jurisprudencia del Consejo de Estado.

Con base en lo anterior, seDaló que existe la obligación de llevar el libro diario como principal y debidamente registrado, para efectos probatorios y para cumplir la exigencia prevista en el literal b) del artículo 654 del Estatuto Tributario, por lo que no puede aceptarse que los registros que prevé el artículo 53 del Código de Comercio se lleven en libros auxiliares, pues dichos libros no son obligatorios ni deben registrarse. En este sentido concluyó que al no llevar el citado libro diario es viable la sanción prevista en los literales a) y b) del artículo 654 íb.

Destacó que la contabilidad debe cumplir con el objetivo de reflejar la historia clara, completa y fidedigna de los negocios de la empresa, lo que a juicio del a quo no significa que al reflejar tal situación el contribuyente pueda llevar los libros que a bien tenga, como principales o auxiliares, toda vez que, las disposiciones del Código de Comercio le imponen la obligación de llevar ciertos registros y cuentas, bajo determinados parámetros, a fin de evitar multiplicidad de sistemas de contabilidad.

Finalmente seDaló que las instrucciones expedidas por la entidad de vigilancia no pueden contrariar las normas del Código de Comercio, pues no existe disposición legal que lo autorice.

EL RECURSO DE APELACION

El apoderado de la sociedad actora interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia.

En primer término, afirmó que la consideración inicial de la sentencia apelada, relativa a la no existencia de ley que prevea la obligatoriedad de llevar el libro diario, sería suficiente para dejar sin piso legal la sanción discutida, pues en virtud del principio constitucional de legalidad, no es posible imponer sanciones sin que exista una norma con fuerza de ley, que en forma clara y expresa indique el hecho sancionable. Y en cuanto a lo dicho por el a quo, respecto de la definición jurisprudencial del asunto, expresó que ello no resulta completamente cierto, pues existen otras providencias del Consejo de Estado en sentido distinto, como la de abril 30 de 1998.

Al sustentar el recurso reiteró lo expuesto en la demanda y agregó lo siguiente :

- La jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la obligación de llevar libros específicos de contabilidad no ha sido uniforme. Al respecto citó y transcribió apartes de las sentencias de marzo 25 de 1998, Expediente 1300, en la cual se dijo que el problema de la clase y número de libros era una cuestión eminentemente técnica que dependía de los sistemas autorizados por la "ley" y que era susceptible de variar, y de abril 30 de 1998, Expediente 8790, en la que se precisó que actualmente los entes económicos obligados a llevar libros de contabilidad tienen libertad para establecer el número e importancia de tales libros, con la condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica de la empresa.

En cuanto a la jurisprudencia de la Corte Constitucional, citó la sentencia C-290 de junio 16 de 1997, en la cual se indicó que la rama ejecutiva, so pretexto de su capacidad reglamentaria, no podía determinar los libros de contabilidad que se debían registrar.

- Las facultades que en materia contable tiene la Superintendencia Bancaria deben aplicarse armónicamente con las prescripciones contenidas en el Código de Comercio sobre libros de contabilidad, y es obvio que para cumplir sus funciones, la Superintendencia interpreta las normas del citado código, en forma que debe ser acatada por las entidades financieras vigiladas. Al respecto destacó que la entidad de vigilancia no ha exigido el registro de libros específicos a sus vigiladas, por lo que en consecuencia, no ha considerado obligatorio el libro diario.

- La pretendida obligación de llevar específicamente un libro que se denomine "diario", al no estar consagrada en forma explícita en la ley, sólo ha sido posible sostenerla con base en interpretaciones de la ley (art. 53 C.Co.), las cuales no son válidas para fundar la sanción discutida. Al respecto citó nuevamente la sentencia del Consejo de Estado de agosto 6 de 1993, expediente 4111, en la cual se descartó la aplicación de la analogía para tipificar hechos irregulares no establecidos por el legislador.

Concluyó que no existe la obligación de llevar y registrar libros específicos de contabilidad, porque la ley no los ha seDalado, y en consecuencia, los comerciantes deben llevar los libros que consideren necesarios para tener el conocimiento y la prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y del estado general de los negocios.

ALEGATOS DE CONCLUSION

El apoderado de la parte demandante dentro de esta oportunidad procesal dijo reiterar lo expuesto en la sustentación del recurso de apelación y agregó que en las sentencias del Consejo de Estado de junio 5 de 1998, Expediente 0053-01 y de julio 3 del mismo aDo, Expediente 8864, se aceptó la tesis general relativa a que la legislación comercial colombiana no exige actualmente el registro de libros específicos, sino que se le otorga a los entes económicos obligados a llevar contabilidad, libertad para establecer el numero e importancia de tales libros, con la condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica de la empresa (art. 48 C.Co.), como ocurre en el caso de autos.

Al respecto alegó que la demandante registró en la Cámara de Comercio de Bogotá los libros principales que consideró necesarios, esto es, el Mayor y Balances y el de Inventarios y Balances, en los cuales aparece registrada cronológicamente la totalidad de las actividades económicas de FIDUCAFE, libros cuya existencia consta en el acta de inspección contable y en la certificación del contador público, y además la actora lleva un libro auxiliar de cuentas o nits, en el que "cronológicamente se registra diariamente el movimiento de los negocios de la sociedad".

La apoderada de la entidad demandada se opuso a la prosperidad del recurso de apelación interpuesto.

Al efecto, dijo compartir lo expuesto en el fallo de primera instancia e insistió en que el libro diario no es incompatible con las disposiciones emitidas por la Superintendencia Bancaria en esta materia.

La SeDora Procuradora Octava Delegada ante esta Corporación solicitó la revocatoria de la sentencia apelada.

En cuanto a la afirmación inicial contenida en el fallo apelado, relativa a que no existe ley que prevea la obligatoriedad de llevar el libro diario, seDaló que el a quo debió observar el artículo 230 de la Carta, pues si la obligación en cuestión no esta prevista expresamente en la ley, no podía deducirse la misma de razonamientos o interpretaciones, sin desconocer el debido proceso.

Con fundamento en los artículos 773 del Estatuto Tributario y 48, 49 y 53 del Código de Comercio, explicó que los comerciante pueden escoger los sistemas contables que estimen convenientes, sin que sean contrarios a la ley, para facilitar el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y del estado general de los negocios. Al respecto indicó que la actora cumplió con su obligación de registrar las operaciones mercantiles que comúnmente se hacen en el "libro diario", en un libro que denomina "libro auxiliar de cuentas o nits", afirmación que no fue desvirtuada por la Administración.

Alegó que la Superintendencia Bancaria no ha indicado cuáles son los libros obligatorios que deben emplear las entidades vigiladas, por lo que la sociedad actora no tenía por que llevar un libro denominado "diario", sino que simplemente debía, a través de cualquier otro medio o documento, registrar en orden cronológico sus operaciones mercantiles.

Finalmente citó y transcribió apartes de la sentencia del Consejo de Estado de junio 5 de 1998, Expediente 0053-01.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad de las Resoluciones números 045 de junio 26 de 1996 y 017 de enero 21 de 1997, mediante las cuales se impuso a la actora sanción por irregularidades en los libros de contabilidad, que la Administración concretó en que la sociedad "no lleva el Libro Diario, incumpliendo lo estatuido en los literales a), b) y e) del Artículo 654 del Estatuto Tributario".

El a quo mediante la sentencia apelada denegó las súplicas de la demanda. Al efecto, aunque inicialmente afirmó que "no existe ley que prevea la obligatoriedad de llevar el libro Diario", luego expresó que como la jurisdicción ya había definido la situación en el sentido de que tal obligación se originaba de las normas del Código de Comercio, si debía llevarse el libro diario como principal y debidamente registrado, por lo que era procedente la sanción aplicada, de conformidad con lo previsto en los literales a) y b) del artículo 654 del Estatuto Tributario.

A juicio de la parte apelante, la consideración inicial de la sentencia apelada, relativa a la no existencia de ley que prevea la obligatoriedad de llevar el libro diario, sería suficiente para dejar sin piso legal la sanción discutida, pues en virtud del principio constitucional de legalidad, no es posible imponer sanciones sin que exista una norma con fuerza de ley, que en forma clara y expresa indique el hecho sancionable. Y en cuanto a lo dicho por el a quo, respecto de la definición jurisprudencial del asunto, expresó que ello no resulta completamente cierto, pues existen otras providencias del Consejo de Estado en sentido distinto, como la de abril 30 de 1998, Expediente 8790, en la que se precisó que actualmente los entes económicos obligados a llevar libros de contabilidad tienen libertad para establecer el número e importancia de tales libros, con la condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica de la empresa. Citó las sentencias de junio 5 de 1998, Expediente 0053-01 y de julio 3 del mismo aDo, Expediente 8864, relativas a que la legislación comercial no exige actualmente el registro de libros específicos.

También seDaló que registró en la Cámara de Comercio de Bogotá los libros principales que consideró necesarios, esto es, el Mayor y Balances y el de Inventarios y Balances, en los cuales aparece registrada cronológicamente la totalidad de las actividades económicas de FIDUCAFE, libros cuya existencia consta en el acta de inspección contable y en la certificación del contador público, y que además lleva un libro auxiliar de cuentas o nits, en el que "cronológicamente se registra diariamente el movimiento de los negocios de la sociedad".

Teniendo en cuenta lo anterior y que la sanción impuesta por la Administración se fundamentó en el hecho de que la actora no llevaba el denominado libro diario, la Sala, de conformidad con lo previsto en el inciso 2_ del artículo 169 del Código Contencioso Administrativo, consideró necesario decretar la práctica de una inspección judicial a las oficinas principales de la demandante, "con el fin de esclarecer la forma como la sociedad actora lleva su contabilidad, en especial respecto de los registros cronológicos correspondientes a los aDos 1993 a 1995." (fl. 178).

En desarrollo de la diligencia, la contadora de la sociedad procedió a explicar el sistema utilizado para efectuar los registros contables y al efecto, luego de referirse al inicio del proceso contable, esto es, la recepción de documentos y soportes contables, que se registran diariamente y en orden cronológico, lo que se puede apreciar en el libro de comprobantes contables, manifestó lo siguiente:

"...

"Con base en estos libros contables (el primero) el sistema de contabilidad genera un libro que llamamos balance y auxiliares por Nit de Empresa, es decir de la Fiduciaria Cafetera S.A., en este libro podemos ver para cada una de las cuentas el saldo anterior los movimientos débitos y créditos y el saldo actual, generándose un balance y para cada uno de éstos se identifica cada una de las operaciones que se ha tenido con cada uno de los terceros. De igual manera este libro refleja día por día las operaciones que se hicieron por cada uno de los terceros reflejando también para cada uno de ellos la fecha en que se hizo la operación, el tipo de documento con que se registro el número del documento el Nit del tercero con quien se efectúo la operación el concepto el saldo anterior para ese tercero en la respectiva cuenta contable. La estructura del libro es la siguiente: Lo primero que se requiere es la cuenta contable que se afecta. Luego el tercero razón social y Nit, la fecha en que se generó el documento el tipo de documento, el número del documento y el valor de la operación. Estos libros tienen (sic) mes a mes debidamente empastados e identificados y foliados. Vienen a continuación los libros registrados ante la Cámara de Comercio en primera medida El Libro Mayor y Balances registrado ante la Cámara de Comercio de Bogotá el día 29 de Enero de 1992 con el No. 561009 Folio 13751 el cual consta de 1.000 (Un Mil) hojas. En este libro se reflejan los saldos de las Cuentas Mayores de manera mensualizada como lo exige la Ley, mostrando el Código de la Cuenta seDalado en la Cámara de Comercio con el Código 10.000. Contablemente este libro refleja los saldos de las cuentas mayores en los cuales se escribe el Código de la Cuenta, el nombre, el saldo anterior, los movimientos Débitos y Créditos y el nuevo saldo, operación que se realiza mensualmente en el Libro registrado en la Cámara de Comercio para los registro de los Estados Financieros del aDo 1993 se utilizaron los Folios del No. 20 al 32 inclusive. Luego viene el Libro de Inventarios y Balances registrado ante la Cámara de Comercio el día 29 de Enero de 1992 bajo el Número 561006 Folio 1351 identificado con el Código 20.000, el cual consta de cien (100) hojas útiles que han sido debidamente rubricadas y pertenecen a la Fiduciaria Cafetera S.A.. La utilización de este libro se hace de manera semestralizada, pues su registro se debe efectuar para cada cierre de ejercicio contable y la Fiduciaria Cafetera realiza dos (2) cierres anuales, uno en el mes de Junio y el otro en el mes de Diciembre, en este libro se registra para cada cierre de ejercicio los saldos de la cuentas hasta el último nivel de auxiliar de cuenta contable es decir, la subdivisiones que para cada cuenta refleja el Plan Unico de Cuentas PUC para el Sector Financiero."

Del texto de la norma contenida en el literal a) del artículo 654 del Estatuto Tributario se infiere que lo que la ley sanciona es la inexistencia o la insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación legal de llevarla, y no el hecho de que el deber se cumpla mediante la utilización de determinados u obligatorios libros, siempre y cuando que los existentes permitan verificar la realidad económica de la sociedad.

En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia de abril 30 de 1998, Expediente 8790, actor Eduardo Martínez e Hijos y Cía. Ltda., en los siguientes términos que ahora se reiteran:

"... la contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleje 'la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios' (artículos 48 y siguientes del Código de Comercio y 774 del Estatuto Tributario). El llevar la contabilidad es uno de los principales deberes que la ley le impone a algunas personas, en especial a los comerciantes. Igualmente determina la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la propia ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. No sobra llamar la atención sobre el hecho de que la ley a veces confunde la obligación de llevar contabilidad con aquella relativa al diligenciamiento de los libros. No obstante, una cosa es la obligación de llevar contabilidad y otra distinta que dicha obligación se cumpla a través de la confección de los libros (artículo 19 del Código del Comercio)"

A propósito de lo anterior, la Sala también considera útil precisar lo que ha de entenderse por libro de comercio en general y por libro de contabilidad en particular. Al efecto no resulta ocioso traer a colación la definición que de libro trae el Diccionario de la Lengua EspaDola, esto es, el "conjunto de muchas hojas de papel, vitela, etc., ordinariamente impresas, que se han cosido o encuadernado juntas con cubierta de papel, cartón, pergamino u otra piel, etc., y que forman un volumen". Tal concepto había sido recogido por nuestra legislación, con el aditamento de que debían mantenerse "forrados y foliados". En buena hora el anterior criterio ha sido revaluado para ser ampliado y comprender en él todos los progresos que la tecnología ha puesto al servicio de los actores u operadores de los procesos económicos (Cfr. D. 2649/93, art. 128). El citado texto, en lo pertinente y en desarrollo de lo preceptuado en el artículo 48 del Código de Comercio, estatuye:

"ART. 128.- Forma de llevar los libros. Se aceptan como procedimientos de reconocido valor técnico contable, además de los medios manuales, aquellos que sirven para registrar las operaciones en forma mecanizada o electrónica, para los cuales se utilicen máquinas tabuladoras, registradoras, contabilizadoras, computadores o similares."

Además, el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil contiene una imagen ampliada del concepto de libro, a propósito de la enumeración de los documentos, al indicar que son los "escritos, impresos, planos, dibujos, cuadros, fotografías, cintas cinematográficas, discos, grabaciones magnetofónicas, ... y, en general, todo objeto mueble que tenga carácter representativo o declarativo ...". También para actualizar la denominada "libreta" de ahorros a que se refería el artículo 123 de la Ley 45 de 1923, el artículo 1396 del Código de Comercio, en concordancia con los artículos 48 y 56 ib., hace referencia a "documento idóneo", aspecto que complementa la descripción de documento dada en el Código de Procedimiento Civil.

De lo anterior se deduce, de suyo y necesariamente, que el concepto de libro de comercio en general y de libro de contabilidad en particular, ostenta un carácter bastante amplio y comprende, tanto el concepto tradicional de haz de hojas como también los citados cintas magnetofónicas, video tapes, microfichas, disquetes y demás documentos que, como ya se dijo, los adelantos tecnológicos han puesto al servicio de los procesos económicos y que pueden ser autorizados por vía de reglamento (art. 2035 C. Co.). Este concepto amplio de libro ha de tenerse en cuenta cuando quiera que deba calificarse el cumplimiento de la obligación legal de llevar la contabilidad.

En atención a lo anterior y de acuerdo con la inspección judicial mencionada anteriormente, observa la Sala que la manera como la sociedad lleva sus registros contables se ajusta a las normas legales vigentes contenidas en el Código de Comercio y en los artículos 773 de Estatuto Tributario y 125 del Decreto 2649 de 1993, y permite en cualquier momento establecer la situación fáctica y económica de la sociedad, así como determinar las bases gravables de los tributos que la misma esta obligada a pagar.

En efecto, se encuentra demostrado que en el sublite la actora cumple la exigencia legal de registrar en orden cronológico todas las operaciones, en un libro que denomina "balance y auxiliares por Nit de Empresa", que contiene las operaciones "día por día", las cuales se reflejan en el Libro Mayor y Balances en forma "mensualizada" y en el de Inventarios y Balances, de manera "semestralizada", sistema que permite conocer la situación económica y financiera de la sociedad, por lo que carece de fundamento la sanción impuesta y en consecuencia, la Sala revocará la sentencia de primera instancia y en su lugar declarará la nulidad de los actos acusados, dándole prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la parte demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

Revócase la sentencia apelada.

En su lugar, declárase la nulidad de los actos administrativos acusados contenidos en las resoluciones números 045 de junio 26 de 1996 y 017 de enero 21 de 1997, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, D.C.

Se reconoce a la doctora Lucero Téllez Hernández como apoderada de la entidad demandada, en los términos y para los efectos del memorial anexo.

Procédase a la devolución de la suma depositada para pago de gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

JULIO E. CORREA RESTREPO GERMAN AYALA MANTILLA

Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOCO

Secretario

Actor: Fiduciaria Cafetera S.A. "FIDUCAFE S.A."

Ref.: 25000-23-27-000-12218-01

Radicación 9141

Actor: Fiduciaria Cafetera S.A. "FIDUCAFE S.A."

Sanción por libros de contabilidad 1993 - FALLO