LIBRO DE
ACTAS - Naturaleza / LIBROS DE COMERCIO / LIBROS DE CONTABILIDAD - Cobertura /
SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD - Improcedencia
El artículo
207 numeral 4º del Código de Comercio, señala como una de las funciones del
revisor fiscal, la de velar por que se lleven regularmente "la contabilidad de
la sociedad" y "las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios
y de la junta directiva" diferenciando así los libros de contabilidad de los
libros de actas. Adicionalmente, en relación con los "libros de actas", el
artículo 131 del decreto 2649 de 1993, prevé que sin perjuicio de lo dispuesto
en otras normas legales, los entes económicos pueden asentar en un solo libro,
las actas de todos sus órganos colegiados de dirección, administración y
control. Así las cosas, se observa que el denominado "libro de actas" que deben
llevar los entes económicos de acuerdo con las normas citadas, constituye una
especie del género "libros de comercio", como lo son también los libros de
registro de acciones, sin que pueda entenderse que unos y otros, o los demás
libros de comercio, v. gr. el de registro de socios previsto en el artículo 361
del C. Co. son libros de contabilidad. En idéntico sentido se pronunció la sala
en sentencia del 9 de octubre de 1998, Exp. 9069 actor: Cementos Diamante de
Ibagué S.A., Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán, en la cual, después de reiterar
que la contabilidad es el registro cifrado de la situación patrimonial de un
ente económico, expresó además sobre el punto debatido lo siguiente: "...Por
otra parte, se enfatiza que el régimen sancionatorio es de interpretación
restrictiva, en él se tipifican en forma exacta y precisa los hechos
sancionables, sin que sea posible edificar sanciones sobre la base de hacer
extensiva la "sanción por libros de contabilidad" prevista sólo respecto de
dichos libros en el artículo 654 del Estatuto Tributario, para cobijar con ella
irregularidades cometidas en otros libros de comercio que no tienen el carácter
de libros de contabilidad, como ocurrió en este caso con el cuestionado libro de
actas, motivo que determina la ilegalidad de los actos demandados. De
conformidad con lo anterior, los efectos derivados de las irregularidades que se
presentan respecto de los libros de actas y los demás libros de comercio o la
rebeldía de exhibirlos, no constituyen hechos sancionables a la luz del art. 654
del Estatuto Tributario, que se insiste, exclusivamente circunscribe la sanción
a las irregularidades allí previstas, relacionadas únicamente con los libros de
contabilidad”
CONSEJO DE
ESTADO
SALA DE LO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION
CUARTA
CONSEJERO
PONENTE: DELIO GÓMEZ LEYVA
Santa
Fe de Bogotá, D. C., treinta (30 ) de abril de mil novecientos noventa y nueve
(1999)
Radicación
número: 9333
Actor:
COMPAÑÍA CAFETERA DEL CARIBE S A
(hoy S.K.N CARIBECAFE LTDA)
Ref:
SANCION LIBROS DE CONTABILIDAD
FALLO
Decide
la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, contra la sentencia del 13 de octubre de 1998, por la cual el Tribunal Administrativo
del Tolima accedió a las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y
restablecimiento del derecho instaurado por la referida compañía contra la
Resolución No 00047 del 14 de abril de 1997, a través de la cual la
Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Ibagué, impuso a la COMPAÑÍA DE CAFÉ DE COLOMBIA
S.A CAFECOL, sanción por irregularidades en la contabilidad, y la Resolución No
00022 del 22 de julio de 1997,
expedida por el Jefe de la División Jurídica de la misma entidad, y por
la cual se confirma la sanción impuesta.
ANTECEDENTES
La
compañía S.K.N CARIBECAFE LTDA,
absorbió a la COMPAÑÍA CAFETERA DEL CARIBE S A, que a su vez había absorbido a
la COMPAÑÍA DE CAFÉ DE COLOMBIA S.A CAFECOL S A.
Previa
inspección tributaria que originó el correspondiente pliego de cargos, la
División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales
de Ibagué, impuso a la COMPAÑÍA DE CAFÉ DE
COLOMBIA S.A CAFECOL S A., sanción por irregularidades en la
contabilidad, en cuantía de $ 72.263.000,
pues a su juicio, se incurrió en la irregularidad prevista en el literal
c) del artículo 654 del E.T, dado que no se exhibió por parte de la actora el
libro de actas.
La
actuación fue confirmada por la Resolución No 00022 del 22 de julio de 1997,
mediante la cual el Jefe de la División Jurídica de la misma entidad decidió el
recurso de reconsideración, por cuanto se desestimaron los argumentos de la
actora en el sentido de que la no presentación del libro de actas no es
susceptible de configurar hecho sancionable en los términos del artículo 654 del
E.T, por cuanto el mismo no es un libro de contabilidad.
LA
DEMANDA
La
COMPAÑÍA CAFETERA DEL CARIBE S A, que a su vez absorbió a la COMPAÑÍA DE CAFÉ DE
COLOMBIA SA CAFECOL, instauró demanda de nulidad y restablecimiento del
derecho contra la actuación en
mención con base en los siguientes cargos:
1.
La
no presentación del libro de actas no es susceptible de configurar hecho sancionable en los términos del artículo
654 del E.T.
De
tiempo atrás, el Consejo de Estado ha reiterado que la interpretación y
aplicación del artículo 654 del E.T es de carácter restrictivo, por lo cual mal
puede pretenderse su aplicación por extensión, pues de acuerdo a la legislación
mercantil, unos son los libros de contabilidad, que son una especie de libros de
comercio, y otros, los demás libros
de comercio, como el libro de actas, el cual goza de una naturaleza y propósitos
distintos al de los libros de contabilidad y que de ninguna manera afectan la
verificación de las obligaciones tributarias del comerciante. Al efecto cita conceptos de la
Superintendencia de Sociedades en
los cuales se precisa que los libros de actas no son libros de
contabilidad.
Cuando
el artículo 654 del E.T se refiere a libros de contabilidad, se refiere a
aquéllos libros que reflejan en cifras la situación económica de un
contribuyente; a esto debe sumarse que el artículo 28 No 7 del C.Co según el cual se distinguen el libro de
actas de los libros de contabilidad.
En
conclusión, la no exhibición del libro de actas no es un hecho sancionable en
virtud del literal c) del artículo 654 del E.T, porque el hecho sancionable es
la no exhibición de los libros de contabilidad.
De
otra parte, llama la atención sobre el hecho de que en el auto comisorio se hace
mención a los libros de contabilidad pero no al libro de actas, motivo por el
cual la actora no podía anticipar que dicho libro también sería requerido al
momento de la visita de la Administración, y por lo mismo, no se encontró ningún
inconveniente para mandar el citado libro a Santafé de Bogotá para ser revisado
por los socios de la compañía en
virtud del proceso de fusión por absorción.
2.
Improcedencia
de la sanción impuesta por no verificarse la renuencia injustificada a exhibir
el libro de actas.
Si
en gracia de discusión se aceptara que el libro de actas es un libro de
contabilidad, tampoco sería
aplicable la sanción impuesta toda vez que no existió por parte de la actora renuencia injustificada a
mostrar el libro de actas, pues la no exhibición a que alude el literal c) del
artículo 654 del E.T hace relación es a la renuencia sin causa que la
justifique.
En
el acta de visita del 2 de septiembre de 1996, se dejó la constancia de que el
libro de actas no fue exhibido “porque está en la oficina central en la ciudad
de Santafé de Bogotá…”, lo que pone de presente la imposibilidad de la actora de
exhibir el libro y no su renuencia.
De
otra parte, cabe resaltar que lo que estaba verificando la Administración era el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de la actora, para lo cual nada
tiene que ver el libro de actas.
LA
CONTESTACION DE LA DEMANDA
La
parte de demandada se opuso a las pretensiones de la actora, y al efecto alegó
lo siguiente:
Al
ser la actora una sociedad anónima, el libro de actas constituye un libro de
contabilidad con incidencia tributaria, de acuerdo con los artículos 420, 155 ,
156 y 451 del C.Co, de cuyo texto resulta la incidencia tributaria de ciertas
decisiones de la asamblea general de accionistas, tales como las disposiciones sobre reservas
sociales y distribución de utilidades.
La
obligatoriedad de llevar el libro de actas no corresponde a un capricho del
funcionario de turno, sino al exacto cumplimiento de las funciones de
fiscalización que implican que el ente societario debe ser examinado en forma
integral y verificar todos sus libros y asientos contables a fin de establecer
la realidad fiscal de un determinado período.
De
otra parte, debe despacharse desfavorablemente la pretensión referida a la
violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, pues los libros de
contabilidad obligatorios surgen de los requerimientos de la ley comercial, como
es el caso del libro de actas que es un libro de la esencia de sociedades como
la actora.
Así
mismo, tampoco existe violación del debido proceso dado que la no exhibición del
libro de actas no obedeció a un acto de la funcionaria de la DIAN, para lo cual
es suficientemente clara el acta de libros del 2 de septiembre de
1996.
En
síntesis, una vez verificado el acaecimiento del supuesto fáctico y jurídico de
la sanción tributaria tipificada en los artículos 654 y 655 del E.T, la misma
debía ser impuesta, tal como en efecto sucedió.
LA SENTENCIA
APELADA
El
Tribunal Administrativo del Tolima accedió a las súplicas del libelo, para lo
cual reiteró su criterio expuesto en sentencia del 28 de mayo de 1998, actor Cementos
Diamante de Ibagué S.A, en el sentido de que si bien la ley no define
taxativamente cuáles son los libros de contabilidad, la doctrina y la costumbre
mercantil los define como aquéllos donde hay registros o asientos contables,
noción dentro de la cual no caben los libros de actas, porque estos simplemente
son documentos en los cuales se consigna en orden cronológico la relación de lo
decidido en las reuniones de los órganos colegiados de dirección, administración
y control de las sociedades.
En
la providencia que reitera el Tribunal se concluye también que el hecho de que
en un acta se refiera a los estados financieros, no quiere decir que el mismo
sea un libro de contabilidad, aun cuando sí es un libro de
comercio.
Así
las cosas, si los libros de actas no son tenidos legalmente como libros de
contabilidad, mal puede el intérprete darles tal calificativo, motivo por el
cual le asiste la razón a la demandante al imputarles a las resoluciones
acusadas los cargos expresados en el concepto de violación, pues se
desconocieron las normas allí alegadas.
LA
APELACION
El
apoderado de la parte demandada
interpuso oportunamente recurso de apelación contra el fallo en comento y como
sustento del mismo, expuso en síntesis lo siguiente:
No
comparte los argumentos del Tribunal para anular los actos acusados, pues si
acuerdo al Concepto No 49679 del 24 de agosto de 1998 de la Superintendencia de
Sociedades, en concordancia con el artículo 51 del C.Co, la correspondencia
directamente relacionada con los negocios del comerciante hace parte de la
contabilidad, ¿cómo se puede desconocer al libro de actas como un libro de
contabilidad sobre el cual la Administración puede requerir la presentación como
un elemento más para verificar las realidad fiscal del contribuyente?.
Debe
entonces aceptarse que el libro de actas constituye un libro de
contabilidad importante para la
determinación de los tributos, y por ende, su no exhibición cuando la
Administración lo requiere genera la aplicación de la sanción contemplada en el
literal c) del artículo 654 del E.T.
ALEGATOS DE
CONCLUSION
En
primer lugar, precisa la parte demandante que la actora fue absorbida por SKN
CARIBECAFE LTDA, y reitera que existe una gran diferencia entre los libros de
contabilidad y el libro de actas, lo cual es clave para determinar la aplicación
del artículo 654 del E.T, pues el mismo solo es aplicable para los libros de
contabilidad.
Al
efecto trae a colación la sentencia del 9 de octubre de 1998, del Consejo de
Estado, expediente No 9070, en la cual se precisa que la sanción del literal c)
del artículo 654 del E.T no cabe respecto de los libros de actas, puesto que los
mismos, si bien son libros de comercio, no son libros de
contabilidad
Así
mismo, cita apartes de sentencias de la Corte Constitucional en las cuales se
precisa que los comerciantes tienen
reserva sobre sus libros de comercio y que las facultades de investigación
sobre los mismos deben ser cumplidas de acuerdo con la ley, y no como sucedió en
el sub judice, en donde el propósito de la Administración es únicamente
recaudatorio, ya que no se llevó a cabo ninguna investigación contable para
comprobar si la sociedad estaba cumpliendo sus obligaciones
tributarias.
La
parte demandada, reitera su posición en el sentido de que el libro de actas hace parte de la
contabilidad de la actora , pues su objeto es dejar constancia de decisiones
sociales sobre la titularidad de los aportes y acciones, el reparto de
dividendos, etc.
De
otra parte, el artículo 49 del
C.Co, que define los libros de comercio, no excluye al libro de actas como libro
de contabilidad, y la responsabilidad del contribuyente no puede limitarse a
llevar los libros que estime el Tribunal.
En
este orden de ideas la sanción impuesta se ajusta a derecho puesto que no se
puede dejar de imponer una sanción fijada en la ley cuando no existe ni la
mínima explicación al respecto sobre la
no exhibición de un libro de contabilidad.
EL
MINISTERIO PÚBLICO
Representada
en ésta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada, solicita se confirme el
fallo apelado, para lo cual sostuvo que en virtud del principio de legalidad de
la sanción previsto en el artículo 29 de la Carta, se prohibe imponer multas por
hechos no contemplados expresamente como sancionables, de donde se colige que no
estando el libro de actas incluido por las normas tributarias como susceptible
de sanción por los hechos previstos para los libros de contabilidad, resulta
contrario a la legalidad tener dicho libro como contable.
De
otra parte, incluir el citado libro como contable a partir de la semejanza
con otros documentos, como lo
pretende la apelante, equivale a confirmar que la pretendida sanción no está
prevista como tal y por ello se busca acomodarla por
analogía.
Adicionalmente,
la destinación de los libros de contabilidad y los de actas son bien distintas,
lo que corrobora aún más que los libros de actas no son libros de
contabilidad.
CONSIDERACIONES
DE LA SALA
La
controversia planteada se concreta en determinar la legalidad o no de los actos
administrativos mediante los cuales se impuso a la actora sanción por libros de
contabilidad, aduciendo la irregularidad prevista en el literal c) del artículo
654 del Estatuto Tributario, irregularidad que en el sub lite se concreta en la
no exhibición del “libro de actas”, que en opinión de la Administración es un
libro de contabilidad, pero que a
juicio de la actora, y como lo aceptó el Tribunal, es un libro de comercio que
no participa de la categoría de libro de contabilidad, motivo por el cual no se
configura el hecho considerado como
sancionable en la aludida norma.
Sobre el
particular, la legislación mercantil prevé lo siguiente:
El artículo
28 No 7 del C.Co, prescribe que
deberán inscribirse en el registro mercantil “Los libros de contabilidad, los de
registro de accionistas, los de actas de
asambleas y juntas de socios, así como los de juntas directivas de sociedades
mercantiles”, con lo cual distingue claramente entre los “libros de
contabilidad”, los de registro de accionistas y “los de actas”, sin que pueda
entenderse que los libros de registro de accionistas y los de actas pertenecen a
los libros de contabilidad.
Aunque el
artículo 49 ibídem establece que para todos los efectos legales, se entiende por
libros de comercio los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares
necesarios para el entendimiento de aquéllos, es claro que el texto se está
refiriendo a la especie de libros de comercio llamados de contabilidad, pues
dicha norma se halla ubicada dentro de las disposiciones relativas a la
contabilidad de los comerciantes.
Ya en la
parte general de sociedades, el artículo 189 del C.Co prevé que las decisiones
de la junta de socios o de la asamblea
se harán constar en actas
aprobadas por la misma, o por las personas que se designen, y firmadas por el
presidente y el secretario de la misma. A su vez, el artículo 21 de la Ley
222 de 1995 establece que en los casos a que se refieren los artículos 19
íb.(reuniones no presenciales de la junta de socios, asamblea general de
accionistas y junta directiva) y 20 íb. (mecanismo para la toma de decisiones
del máximo órgano social o de la junta directiva), las actas correspondientes deberán
elaborarse y asentarse en el libro
respectivo dentro de los treinta días siguientes a aquel en que concluyó el
acuerdo.
Igualmente,
el inciso primero del artículo 195 del Código de Comercio, prescribe que la
sociedad llevará un libro debidamente registrado, en el que se anotarán
cronológicamente las actas de las
reuniones de la asamblea o de la junta de socios, y en su inciso 2º se refiere a
que las sociedades por acciones tendrán un libro debidamente registrado para
inscribir las acciones.
En cuanto al
“libro de actas” en las sociedades
anónimas, el artículo 431 del C. Co,
establece que lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se hará constar
en el “libro de actas”, las cuales se
firmarán por el presidente de la asamblea y el secretario, o, en su defecto, por
el revisor fiscal.
Por su
parte, el artículo 207 No 4 del C. Co, señala como una de las funciones del
revisor fiscal, la de velar por que se lleven regularmente “la contabilidad de
la sociedad” y “las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios
y de la junta directiva”, diferenciando así los libros de contabilidad de los
libros de actas.
Adicionalmente,
en relación con los “libros de actas”
el artículo 131 del Decreto 2649 de 1993, prevé que sin perjuicio de lo
dispuesto en otras normas legales, los entes económicos pueden asentar en un
solo libro, las actas de todos sus órganos colegiados de dirección,
administración y control.
Así las
cosas, se observa que el denominado “libro de actas” que deben llevar los entes económicos de
acuerdo con las normas citadas,
constituye una especie del género “libros de comercio”, como lo son
también los libros de registro de acciones, sin que pueda entenderse que unos y
otros, o los demás libros de comercio, v gr, el de registro de socios previsto
en el artículo 361 del C.Co, son
libros de contabilidad.
En idéntico
sentido se pronunció la Sala en sentencia del 9 de octubre de 1998, expediente
Nos 9069, actor: Cementos Diamante de Ibagué S.A, Consejero Ponente, doctor
Daniel Manrique Guzmán, en la cual, después de reiterar que la contabilidad es
el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, expresó
además sobre el punto debatido
lo siguiente:
“(…)
De acuerdo
con lo anterior, sólo lo que es traducible en cifras puede ser objeto de
registro contable; esta situación conduce a que la contabilidad sólo acredita
parcialmente la historia de la empresa: por ejemplo, no son cifrables su
ambiente laboral, la eficiencia de sus trabajadores y muchos otros hechos no
susceptibles de ser contenidos en guarismos monetarios.
El libro de
actas, que como lo indican las normas antes citadas y a diferencia de lo antes
expuesto, tiene por finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo lo acaecido
en las reuniones del órgano máximo de dirección de las sociedades, esto es, la
asamblea general de accionistas (para las sociedades anónimas y en comandita por
acciones) o la junta de socios (para las demás sociedades), y del órgano de
gestión o administración de la sociedad, representado en la junta directiva.
Estos libros son el relato histórico, no cifrado, de aspectos administrativos,
económicos, jurídicos y de todo cuanto tiene que ver con el desarrollo del
objeto social de la empresa.
Establecido
que el libro de actas ostenta el carácter de libro de comercio más no de
contabilidad, no es de recibo lo planteado por la demandada y el a quo, que
aunque parten de diferente premisa al considerar la primera que el libro de
actas es un libro de contabilidad y el segundo que no lo es, coinciden en
sostener que los libros de actas pueden ser antecedente del registro contable o
de las partidas asentadas y que por ello inciden en la contabilidad. Al respecto
es útil diferenciar todos los documentos representativos de actos hechos o
situaciones de distinta índole, de los denominados comprobantes contables. De
conformidad con lo previsto en el artículo 51 del Código de Comercio, hacen
parte de la contabilidad los “comprobantes” que sirvan de respaldo a las
partidas asentadas en los libros, estableciéndose en el artículo 53 íb. la
definición del “comprobante de contabilidad”, entendido como “el documento que
debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en cual se debe
indicar el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así
como las cuentas afectadas con el asiento”. De lo anterior surge que los citados
comprobantes son algo bien distinto del contenido de los libros de actas, pues
como ya se dijo, dichos libros tienen por finalidad exclusiva la de dar
testimonio de todo lo acaecido en las reuniones del órgano máximo de dirección
de las sociedades y del órgano administrativo
(…)
Por otra
parte, la Sala enfatiza que el régimen sancionatorio es de interpretación
restrictiva, en él se tipifican en forma exacta y precisa los hechos
sancionables, sin que sea posible edificar sanciones sobre la base de hacer
extensiva la “sanción por libros de contabilidad” prevista sólo respecto de
dichos libros en el artículo 654 del Estatuto Tributario, para cobijar con ella
irregularidades cometidas en otros libros de comercio que no tienen el carácter
de libros de contabilidad, como ocurrió en este caso con el cuestionado libro de
actas, motivo que determina la ilegalidad de los actos demandados. De
conformidad con lo anterior, los efectos derivados de las irregularidades que se
presentan respecto de los libros de actas y los demás libros de comercio o la
rebeldía de exhibirlos, no constituyen hechos sancionables a la luz del art. 654
del Estatuto Tributario, que se insiste, exclusivamente circunscribe la sanción
a las irregularidades allí previstas, relacionadas únicamente con los libros de
contabilidad.
(…)”
De acuerdo
con los razonamientos que se han dejado expuestos, los cuales se reiteran, la
actora no incurrió en la irregularidad de la contabilidad prevista en el literal
c) del artículo 654 literal c) del Estatuto Tributario, pues, se repite, la
misma solo se halla referida a los libros de contabilidad, categoría de la cual no participan los libros de
actas.
Adicionalmente,
no resulta de recibo la similitud que pretende establecer la recurrente entre la
correspondencia directamente relacionada con los negocios del comerciante, como
parte integrante de la contabilidad, y los libros de actas, como documento
contable también, pues de un lado,
a términos del artículo 51 del C.Co en concordancia con el artículo 54
ibídem, la correspondencia que hace
parte de la contabilidad del comerciante es la directamente relacionada con sus
negocios, obviamente, a juicio de la Sala,
que pueda ser traducible en cifras, al paso que los libros de actas, como
ya lo había precisado la Sala en la sentencia arriba citada, “son el registro
histórico, no cifrado, de aspectos
administrativos, económicos, jurídicos y de todo cuanto tiene que ver con el
desarrollo del objeto social de la empresa”, con lo cual resulta evidente que
los libros de actas no son documentos contables.
De otra
parte, y como bien lo anota el Ministerio Público, es la misma ley la que da a
la correspondencia directamente relacionada con los negocios, el carácter de
parte integrante de la contabilidad, lo cual no hace respecto de los libros de
actas, obviamente porque su finalidad exclusiva es la de “dar testimonio de todo lo acaecido en las reuniones de los órganos de
administración y dirección” .
Por las
anteriores razones la Sala concluye la ilegalidad de los actos administrativos
acusados y en consecuencia procederá confirmar la sentencia apelada, no estando
llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por entidad demandada.
En mérito de
lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,
Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad
de la ley,
F A L L A
:
1. Confírmase
la sentencia apelada.
2. Reconócese
personería para actuar a los doctores José Alberto Martínez Menéndez, como
apoderado de la parte actora a términos del poder que debidamente conferido obra
a folio 115, y Amparo Merizalde de Martínez, como apoderada de la demandada, de
acuerdo con el poder que obra a folio 123.
Cópiese,
notifíquese y devuélvase el
expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Esta
providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la
fecha.
JULIO
E. CORREA RESTREPO
GERMAN AYALA MANTILLA
Presidente
DELIO
GOMEZ LEYVA
DANIEL MANRIQUE GUZMAN
RAUL GIRALDO
LONDOÑO
Secretario