RADICACIÓN 25000-23-27-000-2001-01630-01-13776 DE 2006
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ.
ACTOR: DROCOL S.A.
IMPUESTO-RENTA-1996. FALLO.
BOGOTÁ, D.C., DOS (2) DE MARZO DE DOS MIL SEIS (2006).
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —demandada— contra la sentencia de 27 de noviembre de 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa de determinación del impuesto de renta, año gravable 1996.
Antecedentes
Drocol S.A. presentó, el 11 de abril de 1997, declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 1996, en la cual determinó un impuesto a cargo de $ 341.847.000 y un saldo a pagar de $ 80.870.000.
La Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, previa inspección contable y tributaria, expidió el Requerimiento Especial 900149 de 9 de julio de 1999, en el cual propuso modificar la citada liquidación privada, así:
Desconocer los costos solicitados por $ 19.828.314.000, por haberse establecido que la sociedad empleó durante el año gravable, dos sistemas de determinación del costo de venta y dos métodos de valuación de sus inventarios, sin haber obtenido la respectiva autorización.
Rechazar deducciones por concepto de intereses financieros, por $ 86.477.749, al no encontrarse certificados por las respectivas entidades financieras.
Sancionar por libros de contabilidad en $ 102.533.000, por la causal prevista en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario.
Sancionar por inexactitud en $ 11.152.283.000.
Evaluada la respuesta al requerimiento especial, se profirió la Liquidación Oficial de Revisión 900027 de 23 de marzo de 2000, con la cual se confirmaron las modificaciones antes propuestas, excepto en cuanto a los intereses financieros, que se aceptan como deducibles.
Mediante Resolución 622-900028 de 16 de abril de 2001 se decidió el recurso de reconsideración interpuesto y se confirmó la liquidación oficial.
La demanda
La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió confirmar la liquidación privada.
Fundamento de las pretensiones:
La adopción del sistema de inventarios permanentes, por la sucursal de Barranquilla, en el mes de enero de 1996, obedeció al mandato del artículo 2º de la Ley 174 de 1994, cuya aplicación se venía aplazando, con la expedición de disposiciones posteriores (Ds. 326/95, 1383/95 y 1333/96), por lo que en este aspecto no hay lugar a objeción alguna.
Tampoco es criticable la adopción del método “retail” para la valoración de inventarios, porque este fue reconocido por el artículo 72 de la Ley 223 de 1995, sin necesidad de autorización de la DIAN.
En el certificado que se anexó con la respuesta al requerimiento especial, el revisor fiscal informó acerca de lo dispendioso del sistema de inventarios permanentes, cuando el negocio comprende muchos ítems, como era el caso de la sucursal de Barranquilla, lo cual justificó la reversión del sistema en agosto de 1996, con apoyo en el Decreto 1333 de 29 de julio de 1996, que aplazó la adopción del sistema de inventarios permanentes para el 1º de enero del año siguiente.
El asiento contable mediante el cual se hizo en el mes de agosto la reversión del sistema, es el que corresponde a la técnica contable que regula el Decreto 2649 de 1993, es decir, afectando las mismas cuentas inicialmente utilizadas. Para el caso se afectó la cuenta “costo de ventas” exactamente por el mismo valor que venía registrado en la cuenta 1435 “Mercancías”, lo cual indica que no se varió el costo. La reversión, si se le da su verdadero sentido, implica que se unificó el sistema de juego de inventa rios, con efectos en todo el año 1996, conservando el valor acumulado del costo, con el método “retail”, ya permitido por la Ley 223 de 1995, y se igualaron los sistemas que se habían conservado en el resto de las sucursales de Manizales, Bucaramanga y Zipaquirá.
Es obvio que el asiento mencionado no corresponde al movimiento normal de compra y venta de mercancía, sino a la “reversión” del registro del costo acumulado hasta julio, por esta razón, la falta de concordancia con la dinámica del PUC, que contempla el Decreto 2650 de 1993, no implica quebrantar la técnica contable.
Se concluye que la sociedad no utilizó dos sistemas para la determinación del costo de ventas, en forma simultánea durante el mismo ejercicio gravable. Lo mismo ocurre respecto a los métodos de valoración de inventarios, dado que al iniciarse 1996 se optó por el denominado “retail”, que no requería autorización previa de la administración, y con ocasión de la reversión efectuada en agosto, fue sustituido, para todo el año, por el sistema PEPS.
Conforme a lo anterior, y en aplicación de los artículos 89 y 90 del Estatuto Tributario, deben reconocerse los costos causados por $ 19.828.314.000, los que se encuentran soportados en documentos, que prueban la realidad de los mismos.
No se incurrió en la causal del literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, para que proceda la sanción por libros de contabilidad, pues todos los factores declarados fueron verificados y aceptados por la administración, a excepción de los costos, los que fueron rechazados por aspectos relativos a su determinación.
Tampoco hubo objeción alguna a la forma y requisitos en que se lleva la contabilidad, por lo que debe entenderse que esta constituye prueba apta para comprobar los factores declarados, incluidos los costos.
Se trata de una apreciación subjetiva de los funcionarios que practicaron la inspección contable, que se repitió en los actos acusados, sobre los mismos hechos por ellos expuestos así: a) que hubo cambio de método de valuación de inventarios y determinación de costos, sin autorización de la DIAN, y b) que se utilizaron dos métodos en el año, todo lo cual ha quedado plenamente desvirtuado.
La sanción por inexactitud impuesta surge de una errónea interpretación del artículo 647 del Estatuto Tributario, pues no se puede afirmar que se solicitaron costos inexistentes, frente al acervo probatorio que demuestra la realidad de las erogaciones. Además, de lo que se trata, es de aceptar o no una forma de contabilización de los costos y los efectos de un asiento de reversión, es decir, de un aspecto técnico que encaja en la conocida doctrina de las diferencias de criterio, que no es sancionable.
Contestación de la demanda
La demandada de opuso a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes razonamientos:
Se comprobó que de enero a agosto de 1996, la actora utilizó el sistema de inventarios permanentes, para la determinación del costo de los activos movibles, y el método de valoración “retail”; y que a partir de agosto, hasta diciembre del mismo año, adoptó el sistema de inventarios periódicos, con el método PEPS, sin que hubiera informado a la administración al respecto. Por lo anterior, se desconocieron los costos solicitados, pues no se encuentra cumplido el principio de uniformidad y se incumplió con la autorización para efectuar el cambio de sistema y método.
De lo previsto en el artículo 62 del Estatuto Tributario y el Decreto 326 de 1995, reglamentario de la Ley 174 de 1994, se infiere que los métodos de valoración de inventarios deben aplicarse de manera uniforme durante todo el año gravable, y que antes de la Ley 223 de 1995, todo cambio de método, incluido el “retail”, que se equiparaba a “otro de reconocido valor técnico”, debía ser notificado a la administración, para obtener la respectiva autorización.
La forma en que se registraron los costos y se afectaron las cuentas respectivas, que consta en el acta de inspección contable, aunado al hecho de que la reversión se efectuó con un solo comprobante de contabilidad, el número 80175 de 31 de agosto de 1996, sin que conste ningún otro registro ni reversión de las cuentas de inventarios, deriva en la imposibilidad de determinar en cualquier momento del año, el costo de ventas, pues no se hicieron las respectivas reclasificaciones, lo cual incide en la valoraci ón de la contabilidad como medio de prueba.
Es procedente la sanción por libros por haberse establecido inconsistencias en la contabilidad que vulneran el principio de uniformidad, las que impidieron verificar en forma confiable la exactitud de los costos declarados y al no existir causal de exoneración de la sanción, relacionada con el hecho de haberse efectuado la reversión relativa al método y valoración de los costos.
No se configura la diferencia de criterios que permita exonerar de la sanción por inexactitud, por estar probado el elemento subjetivo que llevó a la contribuyente a desconocer voluntariamente los artículos 62 y 65 del Estatuto Tributario, y demás normas concordantes, cuando adoptó los sistemas de determinación de los costos y la valoración de inventarios.
La sentencia apelada
El tribunal anuló los actos acusados y declaró la firmeza de la liquidación privada del impuesto de renta presentada por la actora para la vigencia fiscal de 1996, con base en las siguientes consideraciones:
De lo previsto en el artículo 2º de la Ley 174 de 1994, parágrafo 2º del artículo 1° del Decreto 326 de 1995; Decreto 1883 de 18 de agosto de 1995; y el artículo 1º del Decreto 1333 de 29 de julio de 1996, se desprende que para la vigencia fiscal de 1996, el contribuyente podía utilizar el juego de inventarios, los inventarios permanentes, o cualquiera otro de reconocido valor técnico autorizado por la administración, conforme el artículo 62 del Estatuto Tributario.
Se observa que según el artículo 267 de la Ley 223 de 1995, el método “retail” no necesitaba autorización de la administración para su aplicación. Es decir, que los sistemas y métodos que aplicó la actora son válidos, en la medida que son aceptados expresamente por la ley y que se hizo la reversión contable, corrigiendo las cuentas en las que se venían registrando los costos por el sistema de inventarios permanentes y el método “retail”.
Reprochable sería que antes de finalizar el ejercicio, la contribuyente cambiara de sistema y método, sin hacer reversión alguna. Si bien es cierto, la sociedad podía tomar cualquiera de los sistemas que traía el artículo 62 del Estatuto Tributario, antes de la modificación introducida por la Ley 174 de 1994, también lo es, que esta ley trajo incertidumbre acerca de los sistemas y métodos, pues existía la obligación futura de llevar solamente uno de ellos, el de inventarios permanentes.
El aspecto contable es eminentemente formal, en el sentido de que utilizado uno u otro sistema y método, debe existir utilidad o pérdida, lo cual constituye la base gravable del impuesto, aspecto que no inspeccionó la administración, a quien en aplicación del espíritu de justicia y la naturaleza de la función fiscalizadora correspondía establecer el costo de la mercancía vendida, con el objeto de determinar en forma, clara y real el impuesto del período respectivo.
Rechazar la totalidad de los costos, por aspectos eminentemente formales, no consulta la realidad de la empresa y no se compadece con los principios de justicia y equidad, pues es sabido que toda mercancía tiene un costo y que si no puede ser establecido, debe reconocerse el presunto que fija la ley.
Por lo anterior, la sanción por inexactitud se levanta y frente a la sanción por libros se observa que la administración no demuestra que efectivamente la contabilidad no permitió establecer la realidad de las operaciones y que por tanto, se hizo imposible o difícil la determinación del impuesto.
La jurisprudencia ha sentado el criterio que para que exista sanción por libros es necesario que la contabilidad no permita verificar la realidad económica de la sociedad(1), y en el caso presente, la administración rechazó todos los costos, sin intentar determinar el impuesto para compararlo con la liquidación privada.
La apelación
La demandada expuso como razones de inconformidad con la sentencia de primera instancia, las siguientes:
Está probado que el costo de ventas solicitado por la demandante en su liquidación privada, por $ 19.328.314.000, es ilegal e improcedente a la luz de las normas sustanciales y procesales aplicables, por cuanto en la investigación administrativa se estableció que había utilizado, en el mismo año, dos sistemas de determinación del costo y distintos métodos de valoración, vulnerando la uniformidad y unidad contable, sin que hubiera notificado del cambio a la administración, obligación contemplada en los artículos 62 del Estatuto Tributario, 3º de la Ley 174 de 1994 y el Decreto Reglamentario 326 de 1995.
No está probado, que la Ley 174 de 1994, al contemplar la obligatoriedad del sistema de inventarios permanentes, hubiera traído incertidumbre acerca de los sistemas y métodos de valuación de inventarios, pues no se puede partir de la base de que el mismo legislador haya dado lugar a confusión acerca de la forma de determinar el valor de los costos.
La disposición que contempló el Decreto 1333 de1996, respecto a extender el plazo para adoptar y poner en práctica el sistema de inventarios permanentes, hasta el 1º de enero de 1997, no era aplicable al período gravable de 1996, en el cual estaba vigente la exigencia de autorización para cambiar de método.
El hecho de que la Ley 223 de 1995, haya aceptado el método “retail”, no significa que se hubiera eximido a los contribuyentes de solicitar la respectiva autorización para todo cambio de método, por lo que en este aspecto es errada la conclusión del fallo apelado.
El contenido de la contabilidad no constituye una simple formalidad, al punto que la misma ley le ha dado un valor probatorio, sujeto a que se lleve en debida forma y cumpla con los requerimientos legales. Por tanto, al comprobarse que la contribuyente cambió el sistema de determinación de los costos y el método de valoración de inventarios y adoptó uno que no cubrió todas las sucursales durante el año, se afectó seriamente el principio de uniformidad, que pretendió proteger el legislador, al permitir el ca mbio, con la advertencia de que debía sujetarse a la autorización de la autoridad competente.
Los hechos establecidos para la correcta determinación del impuesto, fueron probados en ejercicio de la función fiscalizadora, tal como se observa en el acta de inspección contable 900005 de 5 de abril de 1999 y demás antecedentes administrativos.
No es cierto que la reversión contable resultara suficiente para demostrar la uniformidad en la contabilidad, dado que únicamente se efectuó el ajuste mediante el comprobante de contabilidad 80175 de 31 de agosto de 1996, sin que aparezca otro registro ni reversión en las cuentas de inventarios, lo cual lleva a la imposibilidad de determinar el costo de ventas. Este hecho fue puesto de presente en las distintas actuaciones realizadas por la entidad fiscal, la cual fue diligente en la verificación y ejercici o de las facultades de fiscalización, en los términos que demandan los artículos 683 y 684 del Estatuto Tributario.
De la utilización de uno u otro sistema y método resultan valores distintos, por lo que necesariamente el cambio afecta el valor real del costo, factor que incide en la determinación del Impuesto. Lo investigado no fue simplemente formal, sino que se soportó en un asunto de fondo, en consecuencia, procede la sanción por libros impuesta, pues las inconsistencias encontradas en la contabilidad, que surgen al utilizarse dos sistemas de determinación del costo (permanente y periódico) y dos métodos de valoració n de inventarios (retail y PEPS), en el mismo año, y de manera distinta en las diferentes sucursales, implican que la contabilidad no puede servir de fundamento para verificar de manera confiable, la exactitud de los factores necesarios para determinar las bases gravables y el impuesto a cargo.
Se considera procedente la sanción por inexactitud impuesta, por encontrarse configurado el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, respecto de la inconsistencia de los costos solicitados, y porque no se presenta una diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho aplicable.
Alegatos de conclusión
La parte actora advierte sobre los graves efectos económicos que tendría para la sociedad la confirmación del rechazo de todos los costos, dado que en tal evento, el impuesto a cargo desbordaría su capacidad de pago y quedarían sin efectos los principios constitucionales de justicia y equidad.
Se refiere a los argumentos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, para insistir en que el cambio del sistema de determinación del costo y del método de valoración de los inventarios, así como su posterior reversión, no implicaron ninguna variación en el costo de ventas declarado.
La demandada reitera los fundamentos de la apelación.
El Ministerio Público rinde concepto en los siguientes términos:
De lo dispuesto en los artículos 62 y 65 del Estatuto Tributario, con las modificaciones introducidas por la Ley 174 de 1994, se colige que la actora incumplió con la obligación legal de solicitar a la DIAN autorización y de notificar al administrador de impuestos correspondiente, el cambio de método para la valoración de inventarios. Además, no es cierto que el Decreto 1333 de 1996, que extendió el plazo para adoptar el sistema de inventarios permanentes, hasta el 1º de enero de 1997, haya derogado el requisito de autorización de que tratan los citados artículos.
Está claro que la sociedad infringió el principio de uniformidad contable, de que trata el parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario, pues de la inspección contable se desprendió que las reversiones realizadas para el cambio de un sistema de valoración a otro, no concuerdan con el plan único de cuentas, ni se acomodan a la técnica contable, por lo que la sociedad se hace acreedora a la sanción por libros de contabilidad.
No hay lugar a imponer sanción por inexactitud, dado que se encuentra demostrada la diferencia de criterios respecto al hecho de si hay lugar o no al rechazo de la totalidad de los costos declarados, con base en las inconsistencias presentadas, pues si bien es cierto, el principio de uniformidad se infringió, también lo es, que la contribuyente se atuvo a las disposiciones posteriores, las que ampliaron el plazo para ajustar los inventarios.
Solicita revocar la sentencia apelada, con el fin de mantener la sanción por libros de contabilidad impuesta en los actos acusados.
Consideraciones de la Sala
De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos, en virtud de los cuales se modificó la liquidación privada del impuesto de renta, año gravable 1996, presentada por Drocol S.A.
Los puntos objeto de controversia están referidos al rechazo total del costo de venta solicitado por $ 19.828.314.000, que fundamenta la administración en haberse utilizado durante al año gravable dos métodos distintos para la determinación del costo de ventas y dos sistemas de valoración de inventarios, sin obtener previamente la respectiva autorización de la autoridad fiscal; la sanción por libros de contabilidad impuesta, con base en la causal prevista en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario; y la sanción por inexactitud.
Costo de venta de los activos movibles
Según el artículo 62 del Estatuto Tributario, el costo de enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas:
1. Juego de inventarios.
2. El de inventarios permanentes o continuos.
3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Conforme la anterior disposición, está claro que sólo los contribuyentes que decidan adoptar “otro sistema de reconocido valor técnico”, para determinar el costo de ventas de los activos movibles, están obligados a elevar solicitud ante la administración, para obtener la respectiva autorización.
En cuanto a los métodos para la valoración de inventarios, que según la doctrina contable son: 1. Promedio, 2. PEPS primeras en entrar primeras en salir, 3. UEPS últimas en entrar primeras en salir y 4. Identificación específica, el parágrafo del artículo 65 del mismo estatuto, modificado por la Ley 223 de 1995, artículo 72, dispone:
“El método que se utilice para la valoración de inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante todo el año gravable...”.
“El cambio de método de valoración deberá ser aprobado previamente por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con el procedimiento que señale el reglamento. El mismo funcionario podrá autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos.
“Se considera como método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el denominado sistema “retail”.
De acuerdo con lo previsto en el Decreto 1333 de 1996, que reglamentó la Ley 223 de 1995, los contribuyentes podrán solicitar autorización para “el uso parcial del sistema de inventarios periódicos en forma combinada con el sistema de inventarios permanentes”, cuando las circunstancias técnicas así lo ameriten (art. 2º). También dispuso el mismo decreto, que el retail, como método de valoración de inventarios, “no requiere para su adopción de aprobación previa por parte de dicha entidad” (art. 4º).
Significa que por disposición legal, el contribuyente no está obligado a obtener autorización previa para adoptar el método “retail”, y que sólo está obligado a hacerlo, cuando habiendo adoptado dicho método, decida cambiarlo por otro, o cuando requiera utilizar en forma combinada los sistemas de “inventarios periódicos” e “inventarios permanentes”, acreditando las circunstancias técnicas que así lo ameritan.
En el caso bajo análisis, es un hecho demostrado en el proceso y aceptado por la actora, que en enero de 1996 adoptó el método de valoración de inventarios “retail”, el cual utilizó hasta julio del mismo año, sin haber solicitado autorización, omisión que no es censurable, pues como quedó expuesto, no se requería autorización previa de la administración, para adoptar dicho método.
Ahora bien, al decidir la actora, en el mes de agosto del mismo año 1996, cambiar el método de valoración de sus inventarios, por el sistema PEPS, sin obtener previamente la autorización, incumplió con un deber legal y desconoció el mandato del artículo 65, según el cual, el método de valoración de los inventarios adoptado, debe aplicarse de manera uniforme todo el año gravable. Sin embargo, para la Sala, tal omisión no puede originar por sí sola, el rechazo de la totalidad de los costos declarados, al no estar demostrada la incidencia del cambio de método, en la correcta determinación de los costos.
También quedó establecido que la actora adoptó, para los meses de enero a julio de 1996, en la sucursal de Barranquilla, el sistema de “inventarios permanentes”, pero que en agosto del mismo año, decidió cambiar al método de “inventarios periódicos”. Para la Sala, esta decisión encuentra justificación en el hecho de que mediante el Decreto 1333 de 29 de julio de 1999, se amplió hasta el 1º de enero de 1997, el plazo que tenían los contribuyentes obligados a presentar su declaración de renta firmada por contador público o revisor fiscal, para adoptar el sistema de “inventarios permanentes”, en cumplimiento del mandato consagrado en el artículo 2º de la Ley 174 de 1994. Es decir, que para el año 1995, la demandante podía utilizar el “juego de inventarios” o los “inventarios permanentes”.
Ahora bien, teniendo en cuenta que sólo se requiere autorización previa para adoptar “otro sistema de reconocido valor técnico”, y habida consideración, que las mencionadas disposiciones, no se refirieron al manejo que debían darle los contribuyentes al costo de enajenación de los activos movibles, durante el tiempo transcurrido entre la expedición de la Ley 174 de 1994 y el Decreto Reglamentario 1333 de 1999, cuando en virtud de lo previsto en la citada ley, habían adoptado el sistema de “inventarios permanentes”, y decidían volver al “periódico”, es válido concluir, que tampoco existía obligación de solicitar autorización para cambiar de sistema, tal como lo precisó la Sala al decidir, en oportunidad anterior, un caso similar al aquí analizado(2).
De otra parte, consta en antecedentes que mediante comprobante de contabilidad 80175 de 31 de agosto de 1996, se hizo la reversión en las cuentas de inventarios, respecto del costo de enajenación de los activos movibles determinado por el sistema de “inventarios permanentes”, entre enero y julio; así como del método de valoración de los inventarios “retail”. Lo anterior implica que se unificó el sistema y el método de valoración de los inventarios, para todo el año gravable 1996, habida consideración que la “reversión” de los registros contables, por efectos del cambio de sistema y método, no tiene por objeto corregir un error en los términos definidos por el artículo 132 del Decreto 2649 de 1993, sino simplemente hacer uso de las opciones, que hasta el año 1996 permitía la normatividad fiscal.
Para la Sala, independientemente de que la reversión comentada se ajuste o no a las exigencias contables, como lo advierte la recurrente, tal hecho resulta irrelevante, tratándose de establecer la realidad y procedencia de los costos de venta denunciados por la actora en su liquidación privada, pues no precisa la demandada, de qué manera incide tal hecho en la determinación de los costos realizados durante el período fiscal revisado.
Tampoco puede desconocerse la realidad de los costos por el hecho de no haberse solicitado la autorización para el cambio de sistema de determinación del costo, porque no existe obligación legal de hacerlo, y si bien es cierto el cambio del método de valoración de inventarios, de “retail” a PEPS, requería de autorización, no está previsto en norma alguna que la consecuencia de ello sea el rechazo de la totalidad de los costos de ventas causados en desarrollo de la actividad productora de renta.
De otra parte, se observa que en desarrollo de la investigación administrativa no se realizó ninguna actividad tendiente a demostrar cuál sería el valor de los costos que resulta de aplicar el sistema de “inventarios permanentes” y el “método retail”, y cuál el que resulta de aplicar el “inventario periódico” y el método PEPS, con el fin de demostrar los efectos que tuvo el cambio de sistema y método realizado por la actora en el mes de agosto del año 1996. Tampoco ha cuestionado la administración la realidad de los costos realizados, ni la procedencia de los mismos, por incumplimiento de normas legales específicas o por ausencia de documentos que respalden los registros contables respectivos. En consecuencia, se presume que los costos declarados son viables y veraces, en aplicación de la presunción que consagra el artículo 746 del Estatuto Tributario, sobre las declaraciones tributarias.
Bajo las precedentes consideraciones, se concluye que la actuación administrativa acusada carece de fundamento fáctico y jurídico, en cuanto decide rechazar la totalidad de los costos denunciados por la actora, y desconoce el principio en virtud del cual la existencia de costos surge de la misma naturaleza de las actividades productoras de renta, y que la ley autoriza a deducir de los ingresos netos realizados, los costos causados (E.T., arts. 89 y 82). Procede, en consecuencia, el reconocimiento de los costos solicitados por $ 19.828.314.000, y por lo mismo, se levantaría la sanción impuesta por inexactitud, dado que está fundamentada en el rechazo del costo de venta declarado, tal como se decidió en la sentencia apelada.
Sanción por libros de contabilidad
Según los actos acusados, procede la sanción por libros de contabilidad, por la causal prevista en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, que reza: “No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones”.
La Sala observa que si bien es cierto, las inconsistencias detectadas por la administración en la contabilidad de la actora, referidas a la ausencia de autorización previa para el cambio del método de valoración de inventarios, y el hecho de que no se hubiera ajustado al plan único de cuentas a la reversión contable del sistema y método para la determinación del costo de venta, las cuales implican que la contabilidad no se lleva en debida forma, y que por ende, los términos de los artículos 772 y 773 del Estatuto Tributario no constituiría prueba suficiente, a favor de la contribuyente; también lo es, que tales inconsistencias no permiten tipificar el hecho irregular que sanciona el literal e) del artículo 654 transcrito, pues no se demostró en el procedimiento administrativo, que los libros de contabilidad de la actora no permitieron determinar el valor de los costos de venta realizados, factor de determinación de la base de liquidación del impuesto, que es lo que sanciona la norma.
Cosa distinta es que la administración no haya efectuado una verificación tendiente a confirmar la realidad de los costos, que es lo que se evidencia en los resultados consignados en el acta de inspección contable, de donde se concluye, verificados los registros contables, que procede el rechazo de los costos, porque la sociedad cambió de método de valoración de inventarios en agosto de 1996; y la reversión del sistema y método no se ajusta a la técnica contable. Esta conclusión se reitera en el requerimien to especial y en la liquidación oficial de revisión (fl. 45 c.p.), en cuyo texto se especifican los valores de los registros contables verificados, relativos al inventario inicial, compras, inventario final, ajustes por inflación a los inventarios, valor de los inventarios ajustado, y se concluye:
“De acuerdo con el cuadro comparativo anteriormente descrito, se observa que las cifras finales de la renta líquida gravable, tanto en la liquidación privada, como en la columna de la hipótesis de tomar los inventarios excluyendo los ajustes por inflación, no se presenta ninguna diferencia, ni a favor ni en contra del contribuyente,...”.
Así las cosas, es improcedente la sanción por libros de contabilidad impuesta en los actos acusados, tal como lo decidió el a quo , por lo que habrá de confirmarse la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA:
CONFÍRMASE la sentencia apelada.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
El presidente de la Sección,
Héctor J. Romero Díaz
Los magistrados,
Ligia López Díaz
Juan Ángel Palacio Hincapié
María Inés Ortiz Barbosa
El secretario,
Raúl Giraldo Londoño
(1) Sentencia de 19 de marzo de 1999. Expediente 9141, M.P. Daniel Manrique Guzmán.
(2) Sentencia de 25 de noviembre de 2004, Expediente 14046, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.