CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
Bogotá, D.C., Treinta (30) de agosto de dos mil siete (2007)
Radicación: 66001-23-31-000-2002-01000-01-14684
Actor: LAGOBO DISTRIBUCIONES Ltda., LGB Ltda.
C/DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN SANCIÓN POR IRREGULARIDAD EN LA CONTABILIDAD FALLO
Se decide la apelación de la demandante contra la sentencia de 13 de noviembre de 2003 del Tribunal Administrativo de Risaralda que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de LAGOBO DISTRIBUCIONES Ltda., contra los actos administrativos que impusieron sanción por irregularidades en su contabilidad.
ANTECEDENTES
El 1 de junio de 2000 la DIAN practicó inspección contable a la actora y encontró que el Libro de Inventarios y Balances no tenía los registros correspondientes a 1999.
Previo traslado de cargos a la Sociedad, la DIAN por Resolución Sanción 160642001000047 de 18 de abril de 2001 impuso sanción por $108.512.000 porque el libro de Inventarios y Balances presentaba un atraso superior a 4 meses.
La sanción fue confirmada por Resolución 90012 de 30 de abril de 2002 que resolvió el recurso de reconsideración.
DEMANDA
La Sociedad solicitó la nulidad de la resolución sanción y de la que la confirmó y el restablecimiento del derecho.
Invocó como normas violadas los artículos 29 y 228 de la Constitución Política; 743, 774, 779 y 782 del Estatuto Tributario; 2 del Código Contencioso Administrativo; 246[7] y 251 del Código de Procedimiento Civil; 138 de la Ley 223 de 1995; 128 y 133 del Decreto 2649 de 1993 y 48 del Código de Comercio.
Expuso como fundamento de las pretensiones:
Ausencia de motivación
La única motivación de la sanción por irregularidades en la contabilidad fue la inspección contable practicada a la actora, prueba que no es idónea para establecer el hecho sancionable, pues conforme al artículo 782 del Estatuto Tributario el objeto de la inspección contable es verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no, y verificar el cumplimiento de obligaciones formales, pero no para verificar la situación de la contabilidad.
La prueba que debió practicar la DIAN para sancionar fue la Inspección Tributaria.
Falsa Motivación
No existe atraso en el libro de Inventarios y Balances. Durante la inspección contable el director ejecutivo de la sociedad solicitó plazo de media hora para imprimir el movimiento contable de 1999, pero la funcionaria comisionada no lo concedió ni dejó constancia de la solicitud. Por tanto, vulneró el derecho de prórroga previsto en el Decreto 2649 [133] de 1993. No es cierto que la sociedad haya aceptado el atraso en los libros, por el hecho de no haber dejado inconformidad cuando firmó el acta.
La persona que atendió la diligencia no dejó constancia, pues no se le previno que disponía de ese derecho.
El libro de Inventarios y Balances se encontraba al día, actualizado en el computador, como lo verificó la funcionaría comisionada y se dejó registrado en el pliego de cargos. En consecuencia, el hecho sancionado no fue el atraso en la contabilidad sino su falta de impresión, hecho que no configuraba causal alguna de sanción.
El Decreto 2649 [128] de 1993 y la jurisprudencia del Consejo de Estado contenida en las sentencias de 30 de abril de 1998 (Exp. 8790) y 19 de marzo de 1999 (Exp. 9141), han reconocido el valor de libro electrónico contable que ostenta el computador que, tal como quedó demostrado en la diligencia de inspección practicada a la actora, contiene todos los registros y asientos de los libros Caja Diario, Mayor y Balances, Inventarios y Balances, Actas de Socios y Actas de Junta Directiva. El software que lo alimenta cumple con todos los requerimientos legales como lo certifica el revisor fiscal, por lo tanto, constituye una herramienta eficaz para determinar la situación económica de la sociedad.
No puede confundirse la obligación de llevar contabilidad con la de diligenciar manualmente o imprimir los libros, por lo tanto, no puede predicarse que haya existido una irregularidad en la contabilidad por la falta de impresión de las últimas páginas de un libro complementario, como el de Inventarios y Balances, cuyo contenido se extracta de los demás libros.
No hubo rebeldía o contumacia del contribuyente para exhibir sus libros de contabilidad, por el contrario, puso a disposición de la Administración los documentos requeridos y el sistema que contenía la contabilidad, de manera que la DIAN podía ejercer un control efectivo de su situación financiera.
La sanción no fue liquidada según el artículo 655 del Estatuto Tributario, pues, la base de liquidación correspondía al año anterior al de su imposición, esto es 2000, ya que la conducta sancionada no se refería a un período gravable específico y era independiente de la liquidación del impuesto.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN fundamentó su oposición en las siguientes razones:
La inspección contable sirvió para motivar válidamente la sanción por irregularidades en la contabilidad, pues, se relacionó precisamente con la contabilidad del contribuyente, y su objeto fue verificar el cumplimiento de una obligación formal de acuerdo con el artículo 782 del Estatuto Tributario.
No hubo falsa motivación porque en el acta de inspección contable se dejó constancia de que el libro de Inventarios y Balances presentaba un atraso por 1999, hecho que según el artículo 654 [f] del Estatuto Tributario configuró una irregularidad en la contabilidad y causó la sanción impuesta.
No se violó el derecho de prórroga, pues además, de que la inspección se realizó 17 días hábiles después de la notificación del auto que la decretó, no existió constancia de objeción, oposición o discrepancia alguna contra el acta por parte del Director Ejecutivo o del contador de la sociedad, quienes por su profesión debían conocer las normas sobre la materia. Además, el derecho a solicitar prórroga opera cuando los libros no se encuentran en la oficina o establecimiento, circunstancia que no se presentó en el sub lite.
Aunque que se puede utilizar el libro electrónico, en todo caso se deben mantener impresos los registros diarios, como acertadamente lo hizo el actor respecto de los demás libros.
La sociedad fue sancionada por el atraso en sus libros de contabilidad y no por la inexistencia de éstos, ni por rebeldía a exhibirlos. La sanción fue correctamente liquidada con base en el año gravable anterior al que fue objeto de investigación (artículo 655 Estatuto Tributario).
SENTENCIA APELADA
El Tribunal negó las súplicas de la demanda porque los actos acusados sí pueden estar motivados con los resultados de la inspección contable ya que es la prueba que tiene que ver directamente con la contabilidad. En el acta de inspección contable se dejó constancia de que en el libro de Inventarios y Balances no se encontraron los movimientos contables de 1999, sin que constara que la sociedad hubiera pedido prórroga o manifestado alguna inconformidad u objeción.
No tiene aplicación el derecho de prórroga porque los libros sí estaban en el establecimiento de la sociedad.
Si bien la Ley y la Jurisprudencia han permitido la presentación de libros en medios tecnológicos, es obligatorio mantener impresos los registros diarios como lo hizo la actora con los demás libros. Además, no hay constancia de que la sociedad hubiese entregado el medio magnético correspondiente al libro de Inventarios y Balances.
La sociedad fue sancionada por atraso en el libro mencionado (artículo 654 [f] del Estatuto Tributario) y no por la renuencia en la presentación de la contabilidad. La sanción se determinó según el artículo 655 del Estatuto Tributario, con base en el mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al que fue objeto de investigación, es decir 1999.
EL RECURSO DE APELACIÓN
La demandante fundamentó el recurso así:
Los libros de contabilidad son un medio probatorio y no una obligación formal, en consecuencia la inspección contable no puede motivar la sanción por irregularidades en la contabilidad, porque su objeto es verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.
La Administración debió practicar una inspección tributaria para sustentar el supuesto atraso del libro de Inventarios y Balances por ser el medio probatorio competente para ello.
El Tribunal no puede exigir que se mantengan impresos los registros diarios con base en el concepto 39801 como único soporte, pues, éste no es obligatorio para la sociedad ni para el Tribunal. Además, con ello se concluye que el hecho sancionado fue la falta de impresión de dichos asientos, causal que no generaba la sanción.
El derecho de los contribuyentes a dejar constancias en las actas se encuentra regulado en el Manual Probatorio de uso interno en la Administración, el cual ha sido denominado por el Consejo de Estado, como "legislación confidencial" razón por la cual la Administración debe poner en conocimiento del particular ese derecho.
La funcionaría comisionada negó en oscuras circunstancias, que no se han podido establecer, la prórroga y omitió dejar constancia de ello, lo cual fue interpretado por la DIAN como aceptación por parte de la sociedad del atraso en el libro pero se desvirtuó con el pliego de cargos, donde constó que faltaban 100 hojas por imprimir correspondiente a la información de 1999.
Legalmente la sociedad se encuentra autorizada para llevar su contabilidad mediante instrumentos electrónicos modernos. El programa que utiliza cumple con todos los requerimientos legales y es la técnica usada para hacer la totalidad de registros contables y automáticamente actualiza todos los libros de la sociedad. En consecuencia, si los demás libros están al día, técnicamente también está al día el libro de Inventarios y Balances.
No existió contumacia del contribuyente para poner a disposición del funcionario los libros requeridos, solo se solicitó media hora para imprimir los últimos registros, por lo tanto, no procede la sanción por no exhibir libros de contabilidad.
La base para liquidar la sanción fue ilegal, pues la tarifa se debió aplicar sobre el mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior a su imposición, esto es, del 2000, ya que la resolución sanción fue proferida el 18 de abril de 2001.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y agregó que la contabilidad además de ser un medio probatorio, es una obligación formal según el artículo 632 del Estatuto Tributario. En consecuencia, la inspección contable fue la actuación más idónea para motivar la sanción por libros de contabilidad. No se probó que los asientos del libro Inventarios y Balances estuvieran al día en su computador por lo que no se desvirtuó el hecho sancionable.
La demandante no alegó de conclusión.
El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia en cuanto al hecho sancionable, pero que se modificara el cálculo de la sanción. La inspección contable es procedente para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, entre ellas, llevar en debida forma la contabilidad, por lo tanto, es idónea para establecer el atraso en el libro de Inventarios y Balances.
No hay prueba en el acta de que la actora hubiera solicitado la prórroga, pues, correspondía al directivo que atendió la inspección dejar constancia de tal hecho. El que un libro estuviera al día no implicaba que los demás también lo estuvieran, pues, cada libro es independiente. Tampoco hay constancia en el acta de que el contribuyente hubiera puesto a disposición de la autoridad los medios electrónicos con el fin de verificar que su contabilidad estaba al día.
La sanción se basó en el atraso del libro de Inventarios y Balances y no por su no exhibición.
Finalmente, como la sanción se debió liquidar con el mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, en este caso 2000 y no 1999 en este punto debe modificarse la sentencia apelada.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos de la apelación se decide si se ajustan a la legalidad los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN impuso a la demandante la sanción por irregularidades en la contabilidad; para el efecto se analizará si la inspección contable practicada a la sociedad podía sustentar válidamente el hecho irregular sancionado, si el Libro de inventarios y Balances al momento de la visita se encontraba al día y, si la base para liquidar la sanción fue correctamente establecida.
1. Inspección contable como sustento de la sanción
El artículo 782 del Estatuto Tributario establece la inspección contable como un medio probatorio dirigido a verificar la exactitud de las declaraciones tributarias, establecer la existencia de hechos gravados y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, mediante el examen físico a los libros de contabilidad del contribuyente o de un tercero, obligados a llevar contabilidad.
Dentro de las facultades que goza la DIAN en la realización de esta diligencia y en ejercicio del poder fiscalizador (artículo 684 [e] del Estatuto Tributario), puede ordenar la exhibición de los libros contables y demás documentos de carácter privado del contribuyente, quien cuenta con cinco días hábiles para ponerlos a disposición, si la notificación del auto que la ordene se notifica personalmente, u ocho días, si la notificación se realiza por correo (artículo 2 Decreto 1354 de 1987).
En materia tributaria la contabilidad para los contribuyentes es un medio de prueba a su favor (artículo 772 del Estatuto Tributario) y para la Administración es la fuente de información y el punto de referencia, por excelencia, para la correcta determinación de los tributos (artículos 15 Constitución Política y 684 y 775 del Estatuto Tributario), razón por la cual, constituye también un deber de los contribuyentes llevarla conforme a la ley, conservarla y ponerla a disposición de las autoridades tributarias cuando la requieran.
En efecto, como uno de los deberes tributarios formales, el artículo 632 del Estatuto Tributario señala para efectos del control de los impuestos administrados por la DIAN, que las personas, contribuyentes o no que deban llevar contabilidad, conserven por un período mínimo de cinco años y pongan a disposición de la Administración, cuando ésta lo requiera, los libros de contabilidad y sus soportes, de tal forma que sea posible verificar la exactitud de los registros consignados en ellos.
Ahora bien, aunque la inspección contable y la tributaria persiguen la misma finalidad (artículo 779 del Estatuto Tributario), se diferencian en cuanto al objeto sobre el cual recae la prueba. La inspección contable recae exclusivamente en la información contable del contribuyente o de un tercero, mientras que la inspección tributaria puede recaer sobre cualquier otro elemento o factor que conduzca a la certeza. Por ello, en la inspección tributaria se pueden acudir o decretar otros tipos de pruebas, como testimonios, cruces de información, etc. Es un medio probatorio amplio, en cuanto permite el recaudo de otros elementos de juicio, incluidos los contables y por ello también se deben exhibir los libros si así lo exige la Administración.
De manera que si la inspección contable tiene por finalidad verificar el cumplimiento de los deberes formales y recae exclusivamente en la información contable de los contribuyentes o terceros obligados a llevar contabilidad, de su práctica se puede derivar la actuación administrativa tendiente a imponer una sanción por irregularidades en la contabilidad y el acta que de ella se extienda, es un soporte probatorio válido para motivar la sanción, si en ella consta el hecho irregular censurado y no ha sido desvirtuada por el administrado.
Así las cosas, la Administración tributaria en cuanto impuso la sanción por irregularidades en la contabilidad con fundamento y sustento en el acta de inspección contable se ajustó a derecho, motivo por el cual el cargo no está llamado a prosperar.
2. No existió el hecho irregular sancionado
El hecho que originó la sanción consistió en el atraso en los registros del libro de Inventarios y Balances, conducta tipificada en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario así:
"artículo 654. Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:
(...)
f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición, existan más de cuatro (4) meses de atraso."
En el caso bajo análisis, la DIAN decretó la inspección contable el 5 de mayo de 2000 mediante auto notificado por correo el 9 de mayo del mismo año.
La funcionaría comisionada se presentó a las oficinas de la sociedad el 1 de junio de 2000 y al momento de levantar el acta dejó la siguiente constancia:
"1. El libro de Inventarios y Balances no presenta el movimiento anual de enero 01/99 a dic. 31 de 1999. 2. Presenta un movimiento "Período en proceso enero de 1999", que comprende del folio 1182 al folio 1207. El folio 1208 se encuentra en blanco."
Con fundamento en el acta, la DIAN el 27 de septiembre de 2000 profirió el pliego de cargos en el que propuso la imposición de la sanción por irregularidades en la contabilidad de que trata el artículo 655 del Estatuto Tributario, porque al momento de la inspección contable el Libro de Inventarios y Balances se encontraba atrasado.
En el pliego de cargos se precisó que los folios 1201 a 1207 correspondían a 1998 y señaló:
"Posteriormente al día en que las autoridades tributarias exigieron la exhibición de los libros de contabilidad, el contribuyente en mención imprime en el folio 1208 del Libro de Inventarios y Balances el cual se encontraba en blanco cuando se solicitó su exhibición y se levantó el informe de los libros de contabilidad mediante Acta de Inspección Contable de fecha junio 01 de 2000; y a su vez imprimió desde este folio hasta el folio 1308 (Se anexan al expediente el folio 1208 al 1229 y folios 1306 al 1308 del Libro de Inventarios y Balances), un equivalente a 100 hojas que faltaban por imprimir, información correspondiente al año 1999, las cuales sí contienen la información del 01 de enero al 31 de diciembre de 1999 y que se relaciona directamente con la información contable registrada en el libro Mayor y Balances, se anexa hoja de trabajo de libro mayor frente al libro de inventarios y balances a diciembre 31 de 1999 (folio 50)."
No obstante es evidente que al momento en que se realizó la visita, el Libro de Inventarios y Balances no tenía los registros correspondientes a 1999, para la Sala, fue en exceso formalista la Administración proponer la sanción y finalmente imponerla, cuando previamente al pliego de cargos la sociedad demostró que los registros del mencionado libro no se encontraban atrasados y que faltaba imprimir los de 1999, explicación que justificaba el supuesto atraso encontrado por la DIAN.
La razón de ser de la sanción por irregularidades en la contabilidad se traduce en la necesidad de que los contribuyentes y terceros obligados a llevarla, cumplan con todos los requisitos legales en su diligenciamiento, de manera que se permita conocer en cualquier momento la real situación económica y financiera de la persona y sea eficaz para la correcta determinación de los impuestos.
Como lo establece el artículo 50 del Código de Comercio la contabilidad debe suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante.
Por ello, tributariamente se castiga no llevar contabilidad, no registrar los libros, no exhibirlos cuando se requieran, llevar doble contabilidad, no diligenciarlos de manera que se puedan establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones y cuando se encuentren atrasados, pues de presentarse alguno de estos hechos, la fuente contable no es idónea y eficaz para una correcta determinación tributaria.
Aunque las conductas descritas en el artículo 654 del Estatuto Tributario, suponen una responsabilidad objetiva para la imposición de la sanción, la finalidad de la misma permite considerar que deben analizarse en cada caso las circunstancias que rodean los hechos, de manera que la sanción cumpla su propósito.
En el caso bajo análisis, quedó evidenciado en el pliego de cargos que la sociedad allegó los folios del libro de Inventarios y Balances con los registros correspondientes a 1999, los cuales, como lo aseguró la DIAN en el mencionado acto, guardaban plena concordancia con los registros del libro Mayor y Balances (folio 50 c.a.)
Con el recurso gubernativo la sociedad allegó una certificación del revisor fiscal en el que se afirmó:
"Que la sociedad ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica contable; que los Estados Financieros al 31 de diciembre de 1999 fueron tomados de las operaciones registradas en los libros y que corresponden a la realidad económica de Lagobo Distribuciones Ltda., a esa fecha.
“Que a la fecha de la inspección contable el libro Inventarios y Balances se encontraba al día, al igual que los demás libros de la sociedad en el sistema computacional tal como lo prevé el artículo 128 Decreto Reglamentario 2649 de 1993 "Forma de llevar los libros. Se aceptan como procedimiento de reconocido valor técnico contable, además de los medio manuales, aquellos que sirven para registrar las operaciones en forma mecanizada o electrónica, para los cuales se utilicen máquinas tabuladoras, registradoras, contabilizadoras, computadores o similares [...]" (Folio 87 c.a.)
La anterior certificación unida a la afirmación de la autoridad tributaria en el pliego de cargos desvirtúan que la ausencia de los registros de 1999 en el libro de Inventarios y Balances, se haya debido al atraso en su diligenciamiento, y demuestran que se trataba de falta de impresión de los mismos, lo cual no constituye un hecho irregular sancionable.
Adicionalmente, la inspección contable fue decretada con el fin de verificar la exactitud de la declaración, establecer la existencia de hechos gravados y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales correspondientes a la retención en la fuente por el primer período de 2000, aspectos sobre los cuales la DIAN no tuvo ninguna dificultad, salvo el supuesto atraso del libro de Inventarios y Balances, que tampoco correspondía a la vigencia investigada.
Estas circunstancias debieron ser analizadas por la DIAN al momento de recibir las hojas impresas del libro de Inventarios y Balances y concluir que se había desvirtuado el aparente atraso, de manera que no procedía correr traslado de cargos por una conducta no sancionable, ni mucho menos imponer la sanción por irregularidades en la contabilidad.
De otra parte, aunque no hubo constancia de que la sociedad hubiese pedido una prórroga, ni manifestó ninguna inconformidad al suscribir el acta de inspección contable, no puede entenderse como la aceptación del atraso en el libro de contabilidad, de manera que se considera oportuno, en el caso bajo análisis, que con anterioridad al pliego de cargos la sociedad haya presentado las hojas impresas con los registros de 1999, a las cuales la DIAN debió dar otro alcance.
Corolario de lo anterior, los actos que impusieron la sanción a la demandante por irregularidades en la contabilidad son ilegales y deben anularse, como se hará, previa revocatoria de la sentencia apelada. Como restablecimiento del derecho se declarará que la sociedad no debe pagar ningún valor por concepto de la sanción que se anula
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
Revócase la sentencia de 13 de noviembre de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de LAGOBO DISTRIBUCIONES LTDA., contra la DIAN. En su lugar:
1. DECLÁRASE la nulidad de la Resolución Sanción 160642001000047 de 18 de abril de 2001 que impuso a LAGOBO DISTRIBUCIONES LTDA., LAGOBO LTDA., una sanción por $108.512.000 por irregularidades en la contabilidad y de la Resolución 90012 de 30 de abril de 2002 que la confirmó.
2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la demandante no debe pagar suma alguna por concepto de la sanción impuesta en los actos que se anulan.
3. RECONÓCESE como apoderado de la demandada al abogado Jaime Humberto Bernal Torres.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ