CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCION CUARTA

 

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

 

Bogotá, D.C.,  diecisiete (17) de noviembre de dos mil seis (2006)

 

Ref.: 25000232700020020014401

 

Número Interno: 14740

 

BANCO DEL ESTADO contra BOGOTÁ D.C. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

 

FALLO

 

 

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 14 de abril de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales se modificaron las declaraciones de industria y comercio por los bimestres seis de 1997; uno a seis de 1998 y uno a cuatro de 1999.

 

 

ANTECEDENTES

 

EL BANCO DEL ESTADO        presentó sus declaraciones de industria y comercio por los bimestres 6 de 1997; 1 al 6 de 1998 y  1 al 4 de 1999. Por auto de 3 de noviembre de 1999 el Distrito Capital decretó inspección tributaria por los mismos bimestres en mención.

 

Previos requerimientos especiales y respuestas a los mismos, la Administración expidió las Liquidaciones Oficiales de Revisión LR 003  y LR 013 de 17 de enero  y de 13 de marzo de 2001, respectivamente, por medio de las cuales modificó las declaraciones de industria y comercio del bimestre seis de 1997 y de los bimestres 1 a 6 de 1998 y 1 a 4 de 1999, en su orden. Las liquidaciones oficiales fueron  confirmadas en reconsideración mediante las Resoluciones 497 y 498 de 21 de septiembre de 2001, respectivamente.

 

Las modificaciones tuvieron por objeto adicionar ingresos por rendimientos provenientes de las inversiones con recursos de la sección de ahorros e imponer  sanción por inexactitud.

 

 

LA  DEMANDA

 

EL BANCO DEL ESTADO solicitó la nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión LR-003 y LR 013 de 2001 y de las Resoluciones 497 y 498 del mismo año, que, en su orden, las confirmaron. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare la  firmeza de las declaraciones privadas de los bimestres seis de 1997; uno a seis de 1998 y uno a cuatro de 1999.

 

Como normas vulneradas invocó los artículos 126 [5] del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero; 37 del Decreto Distrital 423 de 1996 y 101 y 117 del Decreto Distrital 807 de 1993, cuyo concepto de violación desarrolló así:

 

La base gravable del impuesto de industria y comercio para los bancos se encuentra en el artículo 42 de la Ley 14 de 1983, momento para el cual los recursos de las secciones de ahorros estaban segregados de los demás recursos de tales instituciones financieras. Dicha situación cambió con el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, pues, actualmente las captaciones de los bancos forman un caudal genérico, en donde no se pueden separar los dineros de la sección de ahorros.

 

En consecuencia, despareció de la base gravable del impuesto de industria y comercio de los bancos el rubro correspondiente a los rendimientos de inversiones de la sección de ahorros.

 

Como las captaciones de la sección de ahorros se destinan normalmente al otorgamiento de préstamos, los intereses de las colocaciones ya fueron declarados por el Banco y sobre los mismos pagó el impuesto correspondiente.

 

No es aplicable el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 porque la contabilidad del actor se lleva en debida forma y permite establecer que las bases declaradas correspondían a los ingresos operacionales del demandante.

 

Además, la base estimada no se determinó con fundamento en cruces de información, facturas y otros documentos contables, sino en la información del propio Banco. Y, no son aplicables los indicios, puesto que la proporción hecha por la DIAN partió de supuestos irreales; tampoco las investigaciones directas, dado que era necesario que los funcionarios de la Administración hubieran seguido el destino de cada peso captado por el Banco, a través de su sección de ahorros.

 

El Banco no incurrió en ninguna de las conductas constitutivas de la  sanción por inexactitud, pues la adición de ingresos era improcedente. Sin embargo, si se pensara que era viable dicha adición, es evidente que existió una diferencia de criterios entre el actor y la Administración.

  

 

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

El Distrito Capital se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones:

 

Conforme al Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y las Resoluciones 77 de 1990 de la Junta Monetaria, 28 de 1992 y 6, 11 y 13 de 1996, de la Junta Directiva del Banco de la República, los establecimientos de crédito deben invertir obligatoriamente en Títulos de Desarrollo Agropecuario clase “A” y “B”, el equivalente al 2% y 5%, respectivamente, de sus exigibilidades en moneda legal sujetas a encaje. En consecuencia, los bancos deben efectuar estas inversiones con recursos provenientes de las sección de ahorros, so pena de incurrir en sanciones personales e institucionales.

 

Por su parte, el artículo 37 del Decreto 423 de 1996 establecía que los rendimientos de las inversiones de la sección de ahorros, integran la base gravable de los bancos y la Circular 003 de 1998 incluye como parte de la base gravable varias cuentas en las que se discrimina lo correspondiente a la sección de ahorros.

 

La adición de ingresos se encuentra probada con la contabilidad del Banco en relación con las inversiones obligatorias y voluntarias durante los bimestres en cuestión, las cuales generaron rendimientos que conforman la base gravable del impuesto de industria y comercio. A pesar de que los rendimientos de inversiones fueron incluidos como ingresos brutos, fueron deducidos en la depuración, por lo cual no formaron parte de la base, lo que tipifica inexactitud  sancionable.

 

Mediante la contabilidad, el Banco debió probar que las inversiones voluntarias y obligatorias certificadas se realizaron con dineros que no provenían de la sección de ahorros o por conceptos distintos a los autorizados por las normas pertinentes. También debió acreditar las razones de hecho y de derecho por las cuales no se incluyeron en la base gravable.  

 

El actor practicó deducciones improcedentes porque dedujo de la base gravable los rendimientos de las inversiones negociables y no negociables, a pesar de que tal deducción no está autorizada en los Acuerdos 2 de 1987 y 9 de 1992, en concordancia con el artículo 34 del Decreto 423 de 1996.

 

Como el demandante no tenía claramente registrada en su contabilidad la procedencia de los ingresos y el monto de las inversiones con dineros de la sección de ahorros, el Distrito Capital dio aplicación al artículo 117 del Decreto 807 de 1993, sobre estimación de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

 

De acuerdo con la normatividad vigente, las únicas inversiones forzosas con dineros de la sección de ahorros son las de los títulos de FINAGRO y según el artículo 37 del Decreto 423 de 1996 tales inversiones hacen parte de la base gravable especial de los bancos, como lo sostuvo el Consejo de Estado en sentencia de 4 de julio de 1997.

 

El actor incurrió en sanción por inexactitud  porque liquidó y pagó un valor inferior al que le correspondía, puesto que no incluyó en la base gravable todos los rendimientos por las inversiones con dineros de la sección de ahorros, sino sólo lo registrado por inversiones obligatorias.

 

 

 

LA SENTENCIA DEL A QUO

 

El Tribunal anuló los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declaró la firmeza de las declaraciones presentadas por el actor. Las razones que motivaron la decisión se resumen así:

 

En relación con la adición de ingresos, reiteró su criterio expuesto en sentencia de 21 de mayo de 2003, en los siguientes términos:

 

Las normas financieras prevén las inversiones obligatorias que deben efectuar los bancos y permiten que los recursos de la sección de ahorros se inviertan en varias operaciones. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 36 del Decreto 807 de 1993, que corresponde al artículo 42 de la Ley 14 de 1983, sólo hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los rendimientos de la sección de ahorros, por lo cual no deben incluirse los rendimientos de otras inversiones ni de captaciones diferentes a las de dicha sección.

 

Los bancos sólo están obligados a destinar recursos de la sección de ahorros en inversiones obligatorias en títulos de FINAGRO, respecto de los cuales deben pagar el impuesto de industria y comercio.

 

La Administración adicionó ingresos de manera ilegal, pues tomó rendimientos que el Banco no obtuvo con recursos de la sección de ahorros, con base en la presunción irregular de que hacían parte de dicha sección. Además, con la contabilidad y el certificado del revisor fiscal, el actor demostró que los rendimientos de la sección de ahorros correspondían a inversiones obligatorias, respecto de los cuales pagó el impuesto de industria y comercio.

 

 

EL RECURSO  DE APELACIÓN

 

La parte demandada interpuso recurso de apelación por las siguientes razones:

 

De acuerdo con la normatividad vigente, las únicas inversiones forzosas con dineros provenientes de la sección de ahorros son las de los títulos de FINAGRO, por lo cual las restantes son voluntarias, y conforme al artículo 37 del Decreto 423 de 1996 estas inversiones con recursos de la sección de ahorros hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Lo anterior fue ratificado en fallo del Consejo de Estado de 4 de julio de 1997.

 

El Banco no probó con su contabilidad que el valor por rendimientos, distinto de las inversiones obligatorias, no tiene origen en las inversiones voluntarias con captaciones de la sección de ahorros.

 

Adicionalmente, en su contabilidad no discriminó de manera clara de dónde provenían los rendimientos obtenidos por las distintas inversiones efectuadas. A su vez, el revisor fiscal informó globalmente los rendimientos e inversiones, por lo cual el certificado no podía ser aceptado como prueba de las inversiones obligatorias.

 

 En consecuencia, era procedente determinar la base gravable del impuesto con fundamento en la estimación del artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

 

          El actor incurrió en inexactitud sancionable, porque en la base gravable omitió ingresos por concepto de rendimientos provenientes de recursos de la sección de ahorros y, de otra parte, dedujo, de manera improcedente, tales rendimientos.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

El Banco reiteró los planteamientos de la demanda y el demandado insistió en los argumentos del recurso de apelación.

 

El Ministerio Público pidió confirmar la  sentencia apelada por los siguientes motivos:

 

Conforme al artículo 42 de la Ley 14 de 1983, dentro de los ingresos operacionales que forman la base gravable del impuesto de industria y comercio para los bancos,  se encuentran los rendimientos de las inversiones de la sección de ahorros. Tales rendimientos pueden tener origen en cualquiera de las operaciones previstas en el artículo 126 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

 

El Distrito Capital violó el debido proceso porque para determinar los ingresos provenientes de la sección de ahorros, aplicó al total de ingresos por inversiones,  la participación que tenían las captaciones por ahorros en el total de las captaciones del Banco, lo cual no está previsto en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 como forma de estimar la base gravable. En consecuencia, debe mantenerse la decisión apelada, pero por estas razones.

 

 

CONSIDERACIONES

 

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debe la Sala precisar si se ajustan o no a derecho los actos administrativos por los cuales el Distrito Capital modificó al actor las declaraciones privadas de industria y comercio por los bimestres seis de 1997; uno a seis de 1998 y uno a cuatro de 1999. Para el efecto, determinará si procedían tanto la adición de ingresos por concepto de rendimientos provenientes de la sección de ahorros, como la sanción por inexactitud.

 

Sobre el asunto que se examina, la Sala se ha pronunciado en anteriores oportunidades, criterio que ahora reitera[1].

 

El artículo 37 del Decreto Distrital 423 de 1996, dispone que la base gravable de los bancos son los ingresos operacionales del bimestre; y que dentro de tales ingresos se encuentran los intereses por operaciones con entidades públicas, operaciones en moneda nacional y en moneda extranjera (numeral 1 literal c), al igual que los rendimientos de inversiones de la sección de ahorros (ibídem literal d).

 

El artículo 126 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero prevé que los depósitos de ahorro, captados por la sección de ahorros de los bancos comerciales, podrán invertirse en operaciones de crédito ordinarias o de fomento y en valores de renta fija, emitidos por entidades de derecho público, establecimientos de crédito o sociedades anónimas nacionales.

 

Por su parte, los artículos 1 y 4 de la Resolución 77 de 1990 de la Junta Monetaria, establecieron para los bancos inversiones obligatorias en Títulos de Desarrollo Agropecuario Clases “A” y “B”, emitidos por el Fondo para el Financiamiento del Sector Agropecuario –FINAGRO-, por el equivalente al 1% y al 6%, respectivamente. Tales inversiones deben calcularse sobre el monto de  los recursos provenientes de  “depósitos de ahorro, comunes o a término, incluidos los certificados de depósito de ahorro a término” [2].

 

No obstante, el artículo 7 de la Resolución 77, modificado por el artículo 1 de la Resolución 17 de 1991,  autoriza  a las instituciones financieras para realizar operaciones sustitutivas de las inversiones obligatorias, pues, dispone que para el cumplimiento del porcentaje de tales inversiones, las entidades obligadas podrán computar, “hasta el 70% del valor de la cartera agropecuaria correspondiente a préstamos aprobados y desembolsados desde el 1 de enero de 1991.”

 

Así pues, las instituciones financieras pueden invertir los recursos de la sección de ahorros en títulos, en cuyo caso los rendimientos estarían gravados con el impuesto industria y comercio, con base en el artículo 37 [numeral 1 literal d)] del Decreto 423 de 1996. O, destinar los depósitos de la sección de ahorros a operaciones de cartera, evento en el cual los rendimientos estarían gravados con el impuesto  con fundamento en el numeral 1 literal c)  del mismo artículo [3].

 

Además, la contabilidad del Banco debe reflejar el origen de los recursos con los cuales se efectuaron las inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito a que se destinaron los mismos, así como los rendimientos provenientes de las inversiones, y los ingresos (intereses) que se originaron en las operaciones de mutuo[4].

 

Lo anterior, porque conforme al artículo 117 del Decreto 807 de 1993, si se agota el procedimiento de investigación tributaria, sin que el declarante del impuesto de industria y comercio hubiere demostrado, a través de su contabilidad, llevada conforme a la Ley, el monto de los ingresos brutos declarados, la Dirección Distrital de Impuestos podrá fijar la base gravable, mediante estimativo y, con fundamento en dicha base, deberá expedir la correspondiente liquidación oficial.

 

En el caso bajo análisis, el representante legal del Banco sostuvo que no se efectúan inversiones voluntarias con los recursos de la sección de ahorros, pues éstos son destinados para el otorgamiento de créditos de cartera y fomento. Y que  la totalidad de los rendimientos por inversiones voluntarias corresponden a recursos distintos a los de dicha sección, pues, en particular, provienen de la sección de cuentas corrientes (folios 52 y 53 c. ppal).

 

Pues bien, el 3 de noviembre de 1999 la Administración decretó inspección tributaria y en desarrollo de dicha diligencia verificó la contabilidad del Banco y solicitó la expedición de la certificación del revisor fiscal sobre el monto de las captaciones de las cuentas de ahorro en Bogotá,  debidamente discriminadas, al igual que los rendimientos de las inversiones obligatorias y voluntarias  por los bimestres en discusión (folios 553 y 554 c. 4 y 536 c.3).

 

Aunque la contabilidad del actor permitió a la Administración determinar el total de los rendimientos obtenidos durante los bimestres en cuestión, no reflejaba quequé parte los mismos correspondía a recursos provenientes de captaciones de la sección de ahorrosun libro auxiliar. Lo anterior, por cuanto no registra en sus libros auxiliares la utilización que da a los recursos captados en dicha sección (folio 553 c.4).

 

Adicionalmente, el Banco no demostró, con su contabilidad, que las inversiones se realizaron con recursos diferentes a los provenientes de la sección de ahorros.

 

A su vez, aunque el revisor fiscal certificó los rendimientos de las inversiones obligatorias y voluntarias, no precisó de dónde provenían las mismas. Y si bien el actor sostuvo que las inversiones voluntarias no se efectuaron con recursos de la sección de ahorros, sino, principalmente de la de cuentas corrientes, tal afirmación carece de soporte contable, pues el certificado del revisor no da razón del origen de los recursos y de los rubros en  donde se efectuó la contabilización de los mismos.

 

Ahora bien, para que la certificación del revisor fiscal o contador público tenga el carácter de prueba contable suficiente (artículo 777 del Estatuto Tributario), debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse.

 

En consecuencia, la “prueba suficiente” que otorga la norma tributaria a los certificados del contador o revisor fiscal, no puede versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”[5].

         

De otra parte, en las liquidaciones oficiales de revisión, la Administración analizó las pruebas recaudadas dentro de la actuación administrativa y, con fundamento en las mismas, concluyó que el Banco no logró demostrar en su contabilidad, tal como lo exige la Ley, que las inversiones voluntarias se realizan con dineros diferentes de la sección de ahorros (folio 596 c.4). Además, determinó que no existía claridad en los asientos contables para clasificar en debida forma los rubros invertidos, pues los libros auxiliares no permiten conocer la procedencia de los mismos (folio 595 c.4), situaciones no aclaradas por el revisor fiscal.

 

Como quiera que el certificado del revisor fiscal (folios 538 c.3), no ofrece la información necesaria para determinar qué valores de los indicados como rendimientos corresponden a la sección de ahorros, y la contabilidad del contribuyente no registró en forma clara el origen de los recursos con los cuales se efectuaron las inversiones, la Administración no pudo verificar si el actor incluyó la totalidad de los ingresos que componen la base gravable.

 

En consecuencia, conforme al artículo 117 del Decreto Distrital 807 de 1997, la autoridad tributaria estaba facultada para fijar, mediante estimativo, la base gravable del impuesto de industria y comercio del demandante, pues, se repite, agotado el proceso de investigación tributaria el Banco no demostró, a través de su contabilidad, llevada conforme a la ley, el monto de los ingresos brutos registrados en sus declaraciones[6].

 

No sobra anotar que la base estimada fue fijada conforme al artículo 117 del Decreto 807 de 1993, pues se calculó con fundamento en la información contable del contribuyente y los ingresos determinados mediante las diferentes actas de visita, realizadas al mismo (folios 593 y 594  c.4). Lo anterior, porque la norma en mención permite fijar el estimativo tomando como base tanto los soportes contables del contribuyente como la investigación directa a éste.

 

De otra parte, como el Banco no incluyó en la base gravable los ingresos obtenidos por inversiones de dineros provenientes de la sección de ahorros, y tal omisión generó un menor impuesto a pagar (artículo 101 del Decreto 807 de 1993), es procedente la sanción por inexactitud, sin que sea dable aceptar diferencias de criterios, dado que los datos declarados no fueron ciertos y verdaderos.

 

Como quiera que los actos acusados se ajustaron a derecho, debe prosperar el recurso de apelación. En consecuencia, se revocará la sentencia recurrida y, en su lugar, se negarán las súplicas de la demanda.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

 

 

F A L L A :

 

 

REVÖCASE  la sentencia de 14 de abril de 2004, expedida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar dispone:

 

 

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

 

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

 

 

 

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ              

Presidente

 

LIGIA LÓPEZ DÍAZ     

 

 

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                   

 

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

 

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario