CONSEJO DE
ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Bogotá, D.C., octubre
dieciocho (18) de dos mil seis (2006)
Radicación número:
25000-23-27-000-2001-02199-02(15155)
Actor: CARLOS FEDERICO
RUIZ
Demandado: DIRECCION DE
IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Referencia: Procesos
acumulados de IVA Sexto Bimestre de 1997 e Impuesto sobre la Renta año gravable
de 1997- FALLO -
Decide
la Sala el recurso de apelación interpuesto por las partes, contra la Sentencia
del 8 de septiembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por el
señor CARLOS FEDERICO RUIZ en ejercicio de la acción de nulidad y
restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos que modificaron
la declaración de impuesto sobre las ventas del 6º bimestre de 1997 (Proceso
01-2203) y parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada
contra los actos que modificaron la declaración de impuesto sobre la renta por
el año gravable de 1997 (Proceso 01-2199).
El
22 de enero de 1998 el actor CARLOS FEDERICO RUIZ presentó la declaración del
impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997. El 2 de junio del 2000 se notificó el
auto de inspección contable realizada el 22 de junio del mismo año. Igualmente,
el 9 de junio de 2000 la Administración Tributaria notificó al actor la
inspección tributaria No. 320632000000993, con base en la cual se levantó el
acta respectiva. Con fecha 8 de
septiembre de 2000, la Administración de Impuestos de Personas Naturales de
Bogotá profirió el requerimiento especial No. 401-320632000000071 en el cual
propone modificar la liquidación privada y adiciona ingresos por el sexto
bimestre de 1997, por la suma de $4.185.814.000. Al mencionado requerimiento el
actor dio respuesta el 11 de diciembre de 2000. Ante la ampliación del requerimiento
especial del 15 de febrero de 2001, el contribuyente dio respuesta al mismo con
fecha 14 de mayo de 2001.
El
7 de junio de 2001 la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión
320642001000027 en la cual adiciona ingresos por la suma de $4.185.814.000 e
impone sanción por inexactitud.
Contra tal acto definitivo, el actor no interpuso recurso de
reconsideración conforme al parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario
y acudió directamente a
la Jurisdicción.
Proceso
01 - 2199 (Impuesto sobre la Renta)
Con
fecha 10 de junio de 1998 el señor Carlos Federico Ruiz presentó la declaración
de renta por el año gravable de 1997.
El día 2 de junio de 2000 la Administración de Personas Naturales de
Bogotá le notificó auto de inspección tributaria, con base en el cual se levantó
el acta de inspección respectiva.
El 2 de junio de 2000 le notificó auto de inspección contable, del cual
se levantó acta de inspección el 22 de junio de 2000.
El
8 de septiembre de 2000 la citada Administración le envió requerimiento especial
en el cual le propone modificar la liquidación privada del impuesto sobre la
renta por el año 1997 determinada por el sistema ordinario, adicionando como
ingresos la suma de $4.185.814.000, acto administrativo al cual se le dio
respuesta el 11 de diciembre de 2000.
Con fecha 15 de febrero de 2001, notificado por correo el 19 de febrero
del mismo año, la DIAN envió ampliación al requerimiento especial, en el cual se
propone determinar la renta por el sistema de comparación patrimonial, previa
modificación del patrimonio líquido, y mantuvo el sistema de determinación por
renta ordinaria.
El
14 de mayo de 2001 el contribuyente dio respuesta a la ampliación al
requerimiento especial. Finalmente
el día 7 de junio de 2001, la Administración Tributaria profirió la Liquidación
de Revisión No. 320642001000025 en el cual se determina la renta gravable por
los mismos sistemas y cuantías planteados en la ampliación al
requerimiento. Contra tal acto
liquidatorio, el actor no interpuso recurso de reconsideración (Estatuto
Tributario artículo 720 parágrafo) y acudió directamente a la
jurisdicción.
Como
fundamentos de hecho narra el actor que el 10 de junio de 1998 presentó su
declaración de renta por el año gravable 1997 con un impuesto a cargo de
$380.937.000. Asimismo en su calidad de responsable del impuesto sobre las
ventas, el 22 de enero de 1998 presentó su declaración de IVA por el sexto
bimestre de 1997 liquidando un valor a pagar de
$369.729.000.
Con
motivo del secuestro del actor a finales del año 1997, fue necesario constituir
la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y
PAPELERÍA S.A. mediante Escritura Pública de fecha 14 de octubre de 1997 e
inscrita el 12 de noviembre del mismo año.
El 1 de diciembre de 1997 el actor entregó a la nueva sociedad mercancía
en consignación. Igualmente el 2 de diciembre de 1997, mediante Acta de Junta
Directiva No. 1 de la citada sociedad recién creada, se autorizó para consignar
temporalmente en las cuentas corrientes y de ahorro de Carlos Federico Ruiz el
valor recaudado por las ventas efectuadas durante el mes de diciembre de 1997 de
la citada sociedad.
La
anterior circunstancia dio lugar a que se expidieran los actos acusados en los
cuales se determinan el impuesto de renta del año 1997 y el impuesto a las
ventas por el 6º bimestre de 1997, cuyas demandas son sustentadas de la
siguiente manera:
Proceso
(01-2199) impuesto de Renta año
gravable 1997.
El
8 de septiembre de 2000 le fue enviado requerimiento especial, en el cual se
propone modificar la liquidación privada, determinando la renta por el sistema
ordinario, adicionando como ingresos la suma de $4.185.814.000 correspondiente a
las consignaciones de los recaudos de las ventas del mes de diciembre de 1997 de
la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. en las cuentas corrientes de
Carlos Federico Ruiz, según autorización contenida en el Acta No. 01 del 2
diciembre de 1997 de la Junta Directiva y contabilizado como pasivo por el
actor. De igual manera se desconocieron los
intereses y demás rendimientos financieros pagados a entidades bancarias por
falta de relación de causalidad y proporcionalidad por el hecho de que el actor
prestó a su vez dinero a empresas en las cuales era
inversionista.
El
valor adicionado a manera de ingresos estuvo motivado por el hecho de no haberse
registrado en cuentas de orden el valor de las mercancías dadas en
consignación. El 11 de diciembre de
2000, el actor dio respuesta a tal requerimiento, en el que dice que el valor
adicionado corresponde a ventas realizadas por la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A.
pero que por hechos notorios como fue el secuestro del actor, hubo la
necesidad de que vendiera sus establecimientos de comercio como persona natural,
para trasladarlos a la sociedad anónima y que las ventas del mes de diciembre se
consignaron en las cuentas personales de Carlos Federico Ruiz mientras se surtía
el proceso de apertura de cuentas corrientes de la sociedad cercanas a cada uno
de los establecimientos de comercio y de la información a los clientes y
proveedores, etc., todo esto debidamente reflejado y soportado en la
contabilidad. Afirma, además, que
las cuentas de orden son de simple control y en ningún momento la falta de
registro puede conllevar a la pérdida de la eficacia de la
contabilidad.
Con
fecha del 15 de febrero de 2001 notificado por correo el 19 de febrero del mismo
año, la DIAN envió ampliación al requerimiento especial y en esta oportunidad
propone como sistema principal la determinación de la renta por el especial de
comparación de patrimonios, para lo cual la administración tributaria efectuó
las siguientes modificaciones a la liquidación privada; incrementó el renglón 1
(Efectivo y Bancos) en $86.983.089 correspondiente a cheques girados y
entregados (causados) y no cobrados al 31 de diciembre de 1997 por sus
beneficiarios al tomar el saldo del extracto bancario mas no el saldo contable;
adicionó en el renglón 5 (cuentas por cobrar clientes) el valor de las cuentas
por cobrar en un monto de $4.001.245.682 que corresponde al saldo de los
créditos a favor con compañías vinculadas que, el contribuyente para efectos de
la declaración presentó netas, al restar del valor registrado en la contabilidad
como cuentas por cobrar de $4.016.982.655 las cuentas por pagar con las mismas
compañías por valor de $6.546.464.696 y presentó en el renglón 20 de la
declaración de renta como pasivo, la diferencia, es decir, $2.527.998.778; en cuanto a las cuentas
por pagar con los proveedores la DIAN solamente aceptó como pasivo la suma de
$398.864.391 de los $4.131.689.000 que había declarado el contribuyente debido a
las diferencias encontradas en las etapas de fiscalización entre las respuestas
al requerimiento ordinario y los anexos a la declaración, de manera que la cifra
aceptada resultó de los valores certificados por algunos de esos
proveedores.
En
cuanto a préstamos por pagar al sector financiero, de los $5.646.902.000
declarados, incluyendo los sobregiros bancarios, la administración tributaria
solamente aceptó la suma de $2.484.887.000 y desconoció la diferencia al
considerar como deudores a los que aparecían en los pagarés como deudores
solidarios y mancomunados y además por desconocer algunos de los sobregiros
contables solicitados. Finalmente
en el renglón 20 (Otros Pasivos) la DIAN desconoció como deuda al 31 de
diciembre de 1997, la suma de $6.546.463.696 correspondiente a las cuentas por
pagar con compañías vinculadas debido a las inconsistencias presentadas entre el
requerimiento ordinario y el anexo de la declaración.
En
la Liquidación Oficial de Revisión, se mantuvieron todas las glosas anteriores,
con la diferencia de aceptar en el renglón 15 cuentas por pagar a proveedores la
suma de $152.003.118 para finalmente quedar como pasivo por este concepto
$550.867.509 y en el renglón 16 la suma de $37.500.000 quedando este renglón en
$2.484.887.000. La entidad
fiscalizadora mantuvo todas las demás cifras cuestionadas, determinando una
renta por diferencia patrimonial de $19.500.380.000, cifra que llevó como renta
líquida gravable al renglón 61, dejando los renglones 24 a 60 en cero
pesos. El impuesto sobre la renta
fue liquidado en $6.819.009.000 y la sanción por inexactitud en
$10.300.349.000. Por el sistema
ordinario de depuración se adicionaron ingresos por $4.185.814.000 y no retiró
este valor como pasivo del patrimonio. Esta suma es la misma que correspondió al
pasivo no aceptado en el sistema de comparación patrimonial que a su vez
incrementó la diferencia de patrimonios, lo cual trajo como consecuencia un
aumento en la presunción de ingresos por igual valor en el sistema de
comparación de patrimonios. Por
este sistema de determinación oficial, el impuesto se determinó en la suma de
$2.728.614.000 y la sanción por inexactitud en $3.756.283.000 para un total a
pagar de $6.141.830.000.
Ahora
bien, el actor mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho
solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 320642001000025 del 7
de junio de 2001 proferida por la División de Liquidación de la Administración
de Personas Naturales de Bogotá, así como los actos de trámite que la
precedieron y a manera de restablecimiento del derecho se confirme la
liquidación privada por el año gravable de 1997.
Como
normas violadas invocó los siguientes y cuyo concepto de violación desarrolló
así:
1.
Artículo 29 de la Constitución Política, 702 del Estatuto Tributario y 18 del
Decreto 353 de 1984,
porque consideró que se practicaron en un solo acto administrativo (Liquidación
de Revisión) dos sistemas de determinación de la renta en forma simultánea: el
sistema ordinario y el especial de comparación patrimonial, previa depuración
del patrimonio líquido y, además, se modificó la base para calcular la renta
presuntiva del siguiente año, lo que conllevó a que se modificara 3 veces la
liquidación privada.
Dice
que si bien la administración puede plantear para la determinación de la renta
en el requerimiento especial los dos sistemas, especial de comparación y
ordinario, el primero como principal y el segundo como subsidiario, lo que no
puede hacer es proponer en el requerimiento especial inicial el ordinario y
luego en la ampliación el especial de comparación de patrimonios y además, en
esta oportunidad depurar el patrimonio y, luego, en la liquidación de revisión
invertir el sistema de determinación de la renta proponiendo como principal el
de comparación patrimonial, previa depuración del patrimonio y como subsidiario
el ordinario en caso de desvirtuarse el primero, practicando de esta forma 3
liquidaciones oficiales diferentes, lo que conduce a la violación del artículo
702 del Estatuto Tributario y el derecho de defensa del
contribuyente.
Esto
porque para la determinación del sistema especial, basta la comparación de
patrimonios declarados y si se plantea es porque este sistema de presunción
legal de ingresos es mayor al determinado por la renta ordinaria, pero no
mantener ambos; para ello invoca el artículo 18 del Decreto 353 de 1984 según el
cual dentro del sistema ordinario de determinación de la renta debe entenderse
incluido el sistema especial de comparación de patrimonio.
2. Artículos 703 y 705 del Estatuto
Tributario,
por cuanto se planteó el sistema especial de comparación de patrimonios y la
depuración del mismo, por fuera de los dos años, toda vez que la facultad para
practicar el sistema especial de comparación patrimonial no podía extenderse a
la ampliación al requerimiento especial, por cuanto este sistema no puede
plantearse como subsidiario, sino al contrario, lo cual significa que la Administración siguió
un trámite diferente al establecido en la ley pues la ampliación está dada para
referirse a hechos nuevos dentro del ordinario o al de comparación patrimonial
solo en el caso en que hubiera planteado la comparación patrimonial en el
requerimiento especial inicial.
3.
Artículos 236, 237 y 775 del Estatuto Tributario, 18 del decreto 353 de 1984 y
91 del Decreto 187 de 1975,
por haber establecido la diferencia patrimonial en forma contraria a lo
dispuesto en la ley, toda vez que en lugar de establecer la diferencia entre los
patrimonios líquidos declarados en los años gravables 1997 y 1996, depura por el
sistema ordinario el patrimonio del año 1997, incrementando las cuentas por
cobrar y disminuyendo los pasivos con fundamento en interpretaciones erróneas de
las normas contables y fiscales, trayendo como consecuencia la nulidad total del
acto administrativo demandado, ya que para establecer la diferencia patrimonial,
el funcionario liquidador desconoce tales disposiciones al determinar por el año
1997, un patrimonio líquido diferente al declarado en su denuncio rentístico
para dicho año, en lugar de haber tomado los patrimonios líquidos
declarados.
4. Artículos 707, 772, 773, 777 y 778 del
Estatuto Tributario y artículos 34 y 121 del D.R. 2649 de 1993,
por no haberse decretado la prueba contable solicitada y justificada para cada
una de las adiciones de activos y rechazos de pasivos en la respuesta a la
ampliación al requerimiento especial (Comparación patrimonial) y haberse
desconocido la eficacia de la contabilidad, en el requerimiento especial inicial
(sistema ordinario). Reclama que en
la respuesta a la ampliación al requerimiento especial (comparación
patrimonial), para cada una de las glosas propuestas, solicitó como prueba de
conformidad con el artículo 707 del Estatuto Tributario, inspección tributaria
sobre los libros de contabilidad, prueba ésta que no fue atendida ni tampoco
sustentado su desconocimiento, por parte de la Administración. En este punto concluye que la DIAN
desconoció tanto la contabilidad como los certificados de contador público
allegados con ocasión a la ampliación al requerimiento, argumenta que la
eficacia de la contabilidad no se pierde por no haber registrado en las cuentas
de orden, las mercancías entregadas en consignación por parte de Carlos Federico
Ruiz en el mes de diciembre de 1997, sobre lo cual dice se acompañaron los
estados financieros en donde se hace mención de las mercancías dadas en
consignación en las Notas al
Balance General.
Posteriormente
impugna cada una de las glosas contenidas en el sistema especial de comparación
patrimonial y en el sistema ordinario, así:
I.
Comparación Patrimonial
1.
Adición de activos:
a) Bancos: Violación
de los artículos 268, 261 y 742 del Estatuto Tributario y artículos 12, 47 y 48
del Decreto 2649 de 1993, por errónea interpretación de los mismos, al
considerar que el valor de los depósitos bancarios es el saldo registrado en la
contabilidad a 31 de diciembre de 1997 debidamente soportada y llevada conforme
a la técnica contable (principios de causación y realización) y no el que
aparece en el extracto bancario, en el cual no se reflejan los cheques que
fueron girados con anterioridad al 31 de diciembre de 1997 y cobrados en el año
siguiente, pero que contablemente deben ser causados en la fecha de su
giro.
b) Cuentas por cobrar: Desconoce la DIAN que las cuentas por
cobrar por valor de $4.001.245.682, se encontraban debidamente contabilizadas
como también lo estaban las cuentas por pagar por valor de $6.546.463.000 y que
para la presentación de la declaración lo que se hizo fue netearlas y como los pasivos eran
superiores se llevó al formulario la diferencia de $2.746.368 que también fue
desconocida. Cuestiona el actuar
administrativo por desconocer la contabilidad como prueba dándole prelación a
los anexos a la declaración, porque al señalar que las cuentas y documentos por
pagar se deben registrar por separado, concluye en una afirmación falsa, toda
vez que dichas cuentas si fueron registradas en la contabilidad en forma
separada, y solo se netearon (cuentas por cobrar menos cuentas por pagar) para
la presentación del formulario, prueba esta que además se respaldó con el
certificado del contador público y de los revisores fiscales de las sociedades
deudoras y acreedoras. Afirma que
el hecho que en el renglón de cuentas por cobrar no se incluyó el saldo con
compañías vinculadas, pero en cambio en el de “otros pasivos” se incluyeron como
menor valor de éste, no altera el patrimonio líquido base de la comparación
patrimonial; en ningún momento se está reconociendo que las cuentas por cobrar
no se declararon, sino que ellas fueron disminuidas con los pasivos, apareciendo
la cuenta depurada con las compañías vinculadas.
2.
Desconocimiento de pasivos:
a)
$217.370.405 conformado
por obligaciones laborales ($1.331.288), acreedores varios ($205.713.029) y
anticipos recibidos de clientes ($10.326.089). La parte demandante aduce que dicho
monto nunca fue cuestionado por la administración ni en el requerimiento
especial ni en su ampliación, violándose el principio de la correspondencia que
debe existir entre éste y la liquidación de revisión, por lo cual a su juicio se
establece una clara violación del artículo 711 del Estatuto Tributario. Sobre esto, manifiesta que la DIAN
incurre en el error de no buscar la realidad de las cifras en los libros de
contabilidad sino en la simple confrontación de los anexos de la declaración y
las certificaciones recibidas con ocasión de los cruces algunos
terceros.
b)
Pasivos con compañías vinculadas:
Señala
que aparece demostrado que el total del pasivo a compañías vinculadas registrado
en la contabilidad ascendía a $6.546.463.696 y por otro lado las cuentas por
cobrar con compañías vinculadas contabilizadas en la suma de $4.016.982.655,
pero para efectos de la declaración de renta éstas se restaron de las primeras
para una diferencia de $2.527.998.778 llevada al renglón 20 (OI) de acuerdo con
los valores registrados en los libros.
c)
pasivos con proveedores:
Invoca
como violado el artículo 283 del Estatuto Tributario por haber desconocido los
pasivos con proveedores, debidamente soportados en la contabilidad, por una
cuantía de $3.580.829.543. Anota
que las supuestas inconsistencias encontradas por la DIAN entre el certificado
expedido por algunos de los proveedores, el anexo a la declaración de renta por
el año cuestionado y la relación enviada por el contribuyente en respuesta al
requerimiento ordinario, se debieron a la venta que obligatoriamente tuvo que
hacer Carlos Federico Ruiz de todos sus establecimientos de comercio a la
sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A., lo cual generó que algunos
proveedores al ser requeridos por la Administración sobre sus cuentas por cobrar
con Carlos Federico Ruiz, indistintamente incluyeron o excluyeron en el
certificado a la persona natural o a la sociedad, toda vez que si bien estos
proveedores en lugar de vender a partir de diciembre de 1997 a Carlos Federico
Ruiz, vendían a la sociedad; además, considerando que las deudas de los
proveedores con el actor por concepto de la mercancía vendida, no fueron
subrogados a la sociedad.
d)
Pasivos con el sector financiero por $3.162.015.000: Se viola el artículo 770 del Estatuto
Tributario, por cuanto el funcionario cuestiona la realidad del pasivo
debidamente soportado en la contabilidad, por el hecho de aparecer en cada uno
de los documentos soportes junto con Carlos Federico Ruiz otros deudores
solidarios y mancomunados “creando erradamente” una proporcionalidad para
reconocer solo una parte de dicho pasivo a Carlos Federico Ruiz. De acuerdo con los documentos la DIAN
acepta los préstamos por pagar pero no en su totalidad sino dividiendo el valor
prestado por el número de deudores solidarios y mancomunados, sin más prueba que
la constancia de la solidaridad en dichos documentos.
II.
Sistema Ordinario.
1. Adición de Ingresos
por la suma de $4.185.814.000: Se violan los artículos
772 y 773 del Estatuto Tributario y 34 y 121 del Decreto Reglamentario 2649 de
1993 al desconocer la contabilidad pues este valor corresponde al pasivo
contabilizado por el actor por las ventas de Panamericana Librería y
Papelería.
El pasivo desconocido fue adicionado como ingresos por parte de la DIAN, argumentando que estos valores
correspondían a la mercancía dada en consignación por Carlos Federico Ruiz a la
sociedad por el solo hecho de la falta del registro en cuentas de orden, no
obstante se reflejaba en los estados financieros.
Aclara que
la consignación de este dinero
en sus cuentas bancarias y corrientes, se debió al hecho de que se estaba
surtiendo el proceso de apertura de cuentas corrientes cercanas a cada uno de
los establecimientos de comercio de la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y
PAPELERÍA S.A. y correspondía a las ventas realizadas por la sociedad durante el
mes de diciembre respecto de mercancías dadas en consignación por el actor, las
cuales fueron contabilizadas y declaradas por la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA
Y PAPELERÍA S.A. y el hecho de no haber sido contabilizadas las mercancías en
consignación por el actor en cuentas de orden no puede conllevar a la pérdida de
la eficacia de la contabilidad.
Concluye que
la
decisión de abrir veinte cuentas bancarias para la sociedad, una por cada
establecimiento de comercio obedecía a razones de operatividad y seguridad y que
el hecho que la sociedad a 31 de diciembre de 1997 ya tuviera abiertas cuentas
en algunos bancos, no demuestra que ellas se abrieron desde el momento de
constitución de la sociedad, sino que se poseían al 31 de
diciembre.
2.
Desconocimiento de intereses y demás gastos financieros por
$2.521.835.000:
Aduce la violación de los artículos 107 y 117 del Estatuto Tributario, pues la
Administración desconoce este concepto por considerar que no existe relación de
causalidad ni proporcionalidad con los ingresos declarados. Explica que los
créditos sobre los cuales se pagaron estos intereses fueron adquiridos como
capital de trabajo, parte de dichos préstamos y parte de sus ingresos
operacionales originados en sus propias ventas fueron prestados a las compañías
de las cuales es inversionista, lo cual de acuerdo al criterio comercial,
conlleva la disposición de sus recursos obtenidos como persona natural para
asegurar sus inversiones en las sociedades en las cuales es socio mayoritario.
Ahora, el hecho de que las utilidades reportadas por esas sociedades no sean las
esperadas o sean pérdidas, no significa que no tengan relación de causalidad. De
todos modos el artículo 117 del Estatuto Tributario establece que los intereses
pagados a entidades sometidas a la vigilancia del Estado, son deducibles en
cualquier cuantía.
III.
Sanción por inexactitud.
Señala
que no procede la sanción por inexactitud impuesta sobre la diferencia
patrimonial determinada y por la determinación del impuesto por el sistema
ordinario, pues tanto el incremento de los activos como el desconocimiento de
pasivos por errónea interpretación de las normas contables y fiscales, así como
las diferentes glosas en la determinación del sistema ordinario, no conllevan en
ningún momento a datos o factores falsos, equivocados o desfigurados, sino que
evidencian una diferencia de criterios entre la Administración y el
contribuyente.
Proceso
(01 – 2203) Impuesto IVA Sexto Bimestre 1997.
Mediante
requerimiento especial No 401-320632000000071 la Administración de Impuestos de
Personas Naturales propuso modificar la liquidación privada adicionando ingresos
por la suma de $4.185.814.000 que correspondían a consignaciones que la sociedad
PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A. efectuó en cuentas corrientes y de ahorro
del señor CARLOS FEDERICO RUIZ y que fueron contabilizadas por éste como pasivo,
por corresponder a las ventas del mes de diciembre de 1997 de la citada
sociedad. Posteriormente en la
Liquidación de Revisión del 7 de junio de 2001, la DIAN intenta desvirtuar las
cifras presentadas como existencias disponibles para la venta en diciembre de
1997 de acuerdo al saldo a noviembre 30 de las cuentas 1455 Materiales y
Repuestos y 1465 Inventario en tránsito y las compras de mercancía realizadas en
el mes de diciembre. Las sumas
adicionadas en los renglones 4 (Ingresos Brutos por Operaciones Excluidas y No
Gravadas) y 5 (Ingresos Brutos por Operaciones Gravadas) produjeron que el
impuesto generado por operaciones gravadas quedara en $1.194.935.000 y la
sanción por inexactitud de $747.973.000.
Ahora
bien, el actor, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del
derecho, solicitó que se declare la nulidad de la Liquidación de Revisión No.
320642001000027 del 7 de junio de 2001 además de los actos de trámite que le
precedieron. Como restablecimiento
del derecho solicita sea anulada tal liquidación oficial y se confirme la
liquidación privada del impuesto sobre las ventas por el 6º
bimestre.
Como
normas violadas invocó los siguientes y cuyo concepto de violación desarrolló
así:
1. Artículos 772, 773, 774 y 777 del
Estatuto Tributario y los artículos 34 y 121 del Decreto 2649 de
1993,
por cuanto la actuación de la DIAN desconoce la contabilidad al adicionar
ingresos por la suma de $4.185.814.000, valor que corresponde al pasivo
contabilizado por Carlos Federico Ruiz por los recaudos de las ventas de la
sociedad creada por él y cuyos valores fueron consignados en las cuentas de
aquél. El pasivo desconocido fue adicionado como ingreso por parte de la
DIAN, argumentando que estos
valores correspondían a la mercancía dada en consignación por Carlos Federico
Ruiz a la sociedad por el solo hecho de la falta del registro en cuentas de
orden.
Controvierte
la falta de eficacia probatoria que le atribuyó la Administración Tributaria a
la contabilidad del actor, al no relacionar oportunamente en cuentas de orden
las mercancías entregadas en consignación a la sociedad creada por el mismo
actor, ya que acompaña los estados financieros donde aparece revelada tal
situación mediante Notas a los mismos y que, la falta de tal registro no hace
perder dicha eficacia probatoria porque tales cuentas son de simple control como
se describe en la cuenta 8115 del PUC para comerciantes (decreto 2650 de 1993) y
que las mercancías en consignación no implican que dejen de ser considerados
como activos del ente económico como en efecto se presentó en la
contabilidad.
Explica
que el dinero consignado en sus cuentas bancarias y corrientes, fue
principalmente el hecho notorio de su secuestro, y por la necesidad que tuvo de
vender sus establecimientos de comercio como persona natural, para trasladarlo a
una sociedad anónima, buscando quedar en anonimato y mientras se surtía el
proceso de apertura de cuentas corrientes cercanas a cada uno de los
establecimientos de comercio.
Afirma que la suma consignada en sus cuentas correspondían a las ventas
realizadas por la sociedad durante el mes de diciembre respecto de mercancías
dadas en consignación por el actor, las cuales fueron contabilizadas y
declaradas por la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A. y el hecho de
no haber sido contabilizadas las mercancías en consignación por el actor en
cuentas de orden no puede conllevar a la pérdida de la eficacia de la
contabilidad.
El
actor insiste que las ventas efectuadas por PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA
S.A. en el mes de diciembre de 1997, por un valor total de $4.658.808.159
($4.185.814.099 por ventas y $472.994.060 por IVA) aparecen debidamente
contabilizadas tanto en los registros y libros de contabilidad del actor y de la
sociedad antedicha, y que el monto adicionado por la DIAN al actor, nada tiene
que ver con los ingresos de aquel pues se trata de ventas a clientes de
Panamericana Librería y Papelería S.A. en sus establecimientos de comercio y que
fueron facturadas, contabilizadas y declaradas por la
sociedad.
Recalca
que la decisión de abrir veinte cuentas bancarias para la sociedad, una por cada
establecimiento de comercio obedecía a razones de operatividad y seguridad que
exigían abrirlas en sucursales bancarias cercanas a cada uno de ellos y que el
hecho que la sociedad a 31 de diciembre de 1997 ya tuviera abiertas cuentas
bancarias en algunos bancos, no demuestra que ellas se abrieron desde el momento
de constitución de la sociedad, sino que se poseían al 31 de diciembre.
2. Artículo 647 del Estatuto
Tributario por cuanto se impuso una sanción por
inexactitud, a todas luces improcedente, ya que el omitir el registro en cuentas
de orden de la mercancía dada en consignación, no significa que la contabilidad
deje de reflejar la verdadera realidad económica y la adición de ingresos se
debió a errores de interpretación de las normas contables relacionadas con
cuentas de orden.
Tanto
en el Proceso 01 – 2203 (Impuesto sobre las Ventas 6º Bimestre 1997) como en el
01-2199 (Impuesto sobre la renta año gravable de 1997), la Nación por conducto
de apoderada judicial contestó la demanda y se opuso a las pretensiones del
actor con idénticos fundamentos de oposición, que se resumen
así:
Con
base en los artículos 73 y 74 del Código Civil, que Carlos Federico Ruiz y
Panamericana Librería y Papelería S.A. son personas distintas con obligaciones y
responsabilidades independientes, en consecuencia deben realizar y cumplir con
todas y cada una de las normas legales atinentes a la parte mercantil
individualmente como ente económico, dando estricto cumplimiento a la norma
general que para el caso es el Código de Comercio y a las normas especiales como
son los Decretos 2649 y 2650 de 1993.
Anota
que todas y cada una de las transacciones realizadas por Carlos Federico Ruiz y
Panamericana Librería y Papelería S.A. han debido ser registradas en forma
independiente en sus libros de contabilidad con los soportes respectivos, para
que muestren fielmente la realidad económica del contribuyente. Que si bien es cierto el actor dio en
consignación la mercancía que poseía a 30 de noviembre de 1997 a la citada
sociedad, donde él es el principal accionista, también lo es que debe relacionar
en su contabilidad específicamente en las cuentas de orden esta situación,
precisamente por el hecho de que dichas mercancías seguían siendo de su
propiedad y de alguna manera le afectaban sus estados
financieros.
Analiza
las respuestas dadas por el contador del actor ante las preguntas sobre la no
contabilización de las mercancías en consignación para concluir que la
contabilidad presenta irregularidades respecto a los saldos mostrados en los
libros auxiliares y lo reflejado en los anexos de la declaración de renta de
1997. Luego de conformidad con los
artículos 772 a 774 del Estatuto Tributario su contabilidad no surte la
pretendida eficacia probatoria por cuanto no está llevada en debida forma por no
cumplir a cabalidad con las normas citadas y en consecuencia la certificación
firmada por el Contador del actor, no puede ser tenida en cuenta toda vez que su
contabilidad ha sido cuestionada por la administración.
Termina
afirmando que al no existir dentro de la contabilidad del contribuyente registro
que muestre el movimiento de la mercancía entregada en consignación, es de
concluir que las ventas adicionadas corresponden a Carlos Federico Ruiz toda vez
que a pesar de las afirmaciones hechas en la demanda respecto a que dichos
valores fueron consignados en las cuentas del actor porque sólo hasta enero de
1998 le fue aprobada a la sociedad la apertura de las cuentas bancarias, se
encuentra desvirtuada con la visita efectuada donde se estableció que a
diciembre 31 de 1997, aquella poseía cuentas en los Bancos de Crédito, Banco
Real y Banco de Bogotá.
LA
SENTENCIA APELADA
Previa
la acumulación de los dos procesos, la Sección Cuarta Subsección “A” del
Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia de fecha 8 de
septiembre de 2004, negó las pretensiones de la demanda correspondiente al
impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997 (Proceso No. 01-2203) y
respecto de la demanda por el impuesto de renta por el año gravable de 1997,
accedió parcialmente a las pretensiones, bajo las siguientes
consideraciones:
Demanda
de los actos correspondientes al Impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre
de 1997:
Luego
de citar el acervo probatorio se refiere al hecho de que el señor Carlos
Federico Ruiz no efectuó ningún registro en cuentas de orden por el valor de las
mercancías entregadas y luego facturadas
a la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. (Factura 02871 de
Dic. 31/97 por valor de 2.680.391.799), sobre lo cual anota que teniendo en
cuenta el artículo 114 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, las notas como
presentación de las prácticas contables y revelación de la empresa son parte
integral de todos y cada uno de los estados financieros y en la Nota 4
“Inventarios” se indica que los inventarios de Mercancías no fabricadas por la
empresa por valor de $6.544.228.336 fue entregada en consignación a la sociedad
Panamericana Librería y Papelería S.A..
Después
de hacer una breve reseña del contenido de los registros contables y los
certificados de los revisores fiscales del actor y de la sociedad tantas veces
mencionada, concluye que es cierto que el valor de $4.658.808.159 corresponde al
valor de la mercancía que la sociedad vendió a cuenta de la mercancía dada en
consignación y a los anticipos que recibió para compra de inventarios del mismo
actor, y por lo tanto no es equivocada la suma de $6.726.007.829 que estableció
la DIAN, por cuanto estas son las cifras que se encuentran debidamente
probadas. El hecho de haberse
consignado en las cuentas bancarias la suma de $4.185.814.000, no demuestra que
el mencionado rubro no corresponda a las ventas efectuadas por la sociedad de
mercancías dadas en consignación y tampoco existe prueba que del valor total de
las ventas de la sociedad fueron facturadas directamente por la sociedad y
declaradas en el sexto bimestre de 1997 como ventas del período como lo afirma
la parte actora.
En
consecuencia, no accede a las pretensiones de la demanda, ni a levantar la
sanción por inexactitud, pues considera que se trata de la omisión de ingresos
por operaciones gravadas, y que correspondían a mercancías dadas en consignación
las cuales fueron recaudadas en las cuentas del demandante, de conformidad con
el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Demanda
sobre los actos correspondientes al Impuesto sobre la renta y complementarios
por el año de 1997.
En
relación con la inconformidad del demandante sustentada en que en la ampliación
del requerimiento especial la renta gravable se determinará por el sistema
especial de comparación patrimonial conservando las modificaciones planteadas
por el sistema ordinario que se habían indicado en el requerimiento inicial,
considera el Tribunal, que tal procedimiento no riñe con el artículo 702 del
Estatuto Tributario, en cuanto a liquidación única, por cuanto la determinación
de la renta gravable para un determinado período puede efectuarse por cualquiera
de los sistemas de determinación de la renta que establece la normatividad
tributaria, y entre ellos se encuentra la comparación patrimonial del artículo
236 del Estatuto Tributario y 26 del mismo ordenamiento legal para el
ordinario.
Añade
que las normas tributarias conceden amplias facultades de fiscalización a la
Administración, sin que en ninguna se prohíba que la determinación de la renta
gravable por comparación patrimonial no pueda proponerse en la ampliación al
requerimiento especial, al contrario, el artículo 708 del Estatuto Tributario
permite que la ampliación al requerimiento contenga hechos y conceptos nuevos y
proponer una nueva determinación oficial de los impuestos anticipos, retenciones
y sanciones.
Por
tanto, si la Administración en la ampliación al requerimiento le indicó al
demandante que determinaría sus impuestos por la anualidad de 1997 en primer
término por el sistema de comparación patrimonial y en forma subsidiaria por el
sistema ordinario que se planteó en el requerimiento inicial, tal proceder no
riñe con las disposiciones que se indican como violadas, ya que la ampliación
del requerimiento conforma con el inicial el requerimiento especial. Así pues, al rechazarse pasivos y
adicionar activos de un contribuyente inmediatamente se modifica el patrimonio
líquido declarado por el contribuyente, y si de ello se encuentra un incremento
patrimonial se debe plantear la determinación de la renta por comparación
patrimonial tal como lo señalan los normas de impuestos, que es lo que la
Administración efectuó, con lo cual no era procedente la aplicación del artículo
91 del D.R. 187 de 1975, no existiendo tampoco violación el artículo 18 del D.R.
353/84.
Respecto
de las glosas considera así el Tribunal:
1.
Adición
de activos:
a)
Bancos:
en cuanto al valor patrimonial de los depósitos en cuentas corrientes y de
ahorros al 31 de diciembre, señala que debe ser el registrado en los extractos
que expiden las entidades donde el contribuyente posea cuentas a su nombre, y
por ello las oficinas de impuestos los deben establecer de dichos extractos y no
de los saldos de los libros de contabilidad del declarante, siendo para efectos
fiscales la prueba idónea el saldo en extractos bancarios.
b)
Cuentas por cobrar:
el Tribunal considera que la declaración de renta del actor no incluyó las
cuentas por cobrar con compañías vinculadas y que tal omisión da lugar para el
valor adicionado al patrimonio bruto, no siendo procedente tildar de irregular
la actuación administrativa por cuanto son las pruebas que la Administración
tuvo en cuenta para la modificación a la declaración y con base en ellas expidió
la Liquidación Oficial de Revisión.
2.
Desconocimiento de los siguientes pasivos
a)
$217.370.405
conformado por obligaciones laborales ($1.331.288), acreedores varios
($205.713.029) y anticipos recibidos de clientes ($10.326.089); b) Pasivos con
compañías vinculadas; c) pasivos con proveedores y d) Pasivos con el sector
financiero por $3.162.015.000. Resuelve el Tribunal el presente cargo así:
En
lo que tiene que ver el desconocimiento de las cuentas por pagar a proveedores y
en aplicación del artículo 742 del Estatuto Tributario, se fundamenta la
actuación de la Administración al determinar por medio de la Liquidación de
Revisión los impuestos por el año de 1997, en los hechos debidamente probados en
el respectivo expediente, y en lo referente a las cuentas por pagar a
proveedores, solamente se encuentran probados los certificados que se allegaron
por los proveedores y uno más que aportó con las respuesta al requerimiento
especial.
Basado
en los artículos 789 y 746 del estatuto tributario, al quo afirma que levantada
la presunción de veracidad de la declaración tributaria, le corresponde al
contribuyente probar los hechos de sus afirmaciones de conformidad con el
artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, de manera que es el
contribuyente quien debía probar los pasivos que la administración cuestionaba,
por cualquier medio probatorio.
Enfatiza que al existir incongruencias en las cuantías informadas en el
anexo de la declaración, con las relaciones enviadas y con las certificaciones
obtenidas de proveedores y en tal condición la contabilidad no es desvirtuada
pero sí cuestionada.
Para
el Tribunal, no existen pruebas en el expediente que permitan establecer que los
pasivos declarados con proveedores se encuentran debidamente soportados, sólo
existe las afirmaciones de la parte demandante, sin determinar acertadamente los
valores rechazados por la Administración que permitan establecer la comprobación
de dichos pasivos.
Acepta
$217.370.405 ya que no fueron motivo de señalamiento en el requerimiento de
ampliación y que corresponden a obligaciones laborales, acreedores varios y
anticipos a clientes.
Igualmente
está de acuerdo con el valor de $5.646.902.000 declarado por el contribuyente
como pasivos por préstamos con el sector financiero y del cual la administración
reconoció la suma de $2.484.807.000 aceptando la diferencia de
$3.162.015.000.
Pero
como a pesar de los pasivos aceptados, persiste un aumento patrimonial no
justificado, practica una nueva liquidación por el sistema de comparación
patrimonial (E.T. artículos 236 y 237).
Finalmente
y en relación con la sanción por inexactitud, considera que no son acertadas las
fundamentaciones de orden legal esgrimidas por la parte actora, por cuanto no
justificó en debida forma la comparación patrimonial que se establece, para lo
cual elabora una nueva liquidación que arroja como renta líquida gravada por el
sistema de comparación patrimonial la suma de $16.120.915.000, un impuesto a
cargo de $5.635.842.000, una sanción por inexactitud de $8.407.848.000 para
un total saldo a pagar de
$13.700.623.000.
LOS
RECURSOS DE APELACIÓN
Inconformes
con la decisión de primera instancia, tanto la parte actora como la entidad
demandada mediante apoderados, interpusieron recursos de apelación, los cuales
sustentaron así:
La
parte demandante:
-
Impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997:
reitera lo expuesto en la demanda en cuanto a que la suma de $4.185.814.000 que
fue adicionada por la DIAN como ingresos del actor, corresponden realmente a
ventas efectuadas por la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. de
parte de las mercancías recibidas en consignación y parte de las mercancías
propias de la sociedad que fueron facturadas directamente por la sociedad y
declaradas en el sexto bimestre de 1997.
Explica
que los recaudos recibidos por el actor de la sociedad por un valor de
$6.266.007.829 fue contabilizado como pasivo para aquel y para la sociedad una
cuenta por cobrar y se detalla así: $4.185.814.099 por ventas de la sociedad,
$472.994.660 por IVA y $2.067.199.670 por giros que la sociedad le hizo a Carlos
Federico Ruiz a título de anticipo para la compra de
inventario.
Lo
anterior encuentra su respaldo probatorio en el certificado de revisor fiscal de
la sociedad respecto a las ventas totales, compras en el mes de diciembre a
Carlos Federico Ruiz del inventario dado en consignación y que éste último
declaró como ventas en la declaración de renta del año gravable 1997 y en la
declaración del sexto bimestre de 1997.
Controvierte
el argumento del Tribunal basado en que no se encontró demostrado que del valor
total de la ventas de la sociedad fueron
facturadas directamente por la sociedad y declaradas en el sexto bimestre
de 1997 como ventas del período, sobre lo cual reitera en la apelación que con
el certificado del revisor fiscal de la sociedad se demostró plenamente que las
ventas netas de la sociedad contabilizadas y declaradas durante el sexto
bimestre fueron de $4.345.013.944, de las cuales $2.411.906.243 fueron compras
efectuadas a Carlos Federico Ruiz de las mercancías entregadas en consignación
por éste, que la sociedad vendió directamente a sus clientes, el resto de la
mercancía vendida por la sociedad correspondió a la comprada a otros proveedores
diferentes a Carlos Federico Ruiz, demostrándose entonces que el valor total de
$4.345.013.944 fueron facturadas, contabilizadas y declaradas directamente por
ella.
-
Impuesto sobre la renta por el año gravable de 1997:
Tanto en el escrito de apelación como en el de su sustentación reitera los
cargos expuestos en la demanda y en especial los
siguientes:
1. Insiste en que la Administración solo
podía legalmente determinar la renta por el sistema de comparación patrimonial,
comparando los dos patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el
año inmediatamente anterior y no como lo hizo en el acto acusado con violación
del artículo 91 del D.R. 187 de 1975 pues para efectos de determinar la renta
por el sistema de comparación patrimonial se adicionaron activos y se rechazaron
pasivos solicitados en la declaración tributaria de Carlos Federico Ruiz, al
estimar que los datos de la declaración no correspondían a la de los anexos de
la misma, sin verificar la contabilidad.
2.
Reitera el cargo de violación de los artículos 702 a 705 del Estatuto Tributario
y 18 del Decreto 353 de 1984 fundamentado en el hecho de que la Liquidación de
Revisión determina el impuesto de renta por los dos sistemas, primero el sistema
de comparación patrimonial y luego por el sistema ordinario, aclarando que la
segunda liquidación sólo será aplicable en caso de que el contribuyente logre
desvirtuar la diferencia patrimonial establecida, lo que conlleva la violación
aducida por cuanto el acto liquidatorio sólo puede plantear un solo sistema de
determinación de la renta.
3.
Posteriormente, el recurrente expone nuevamente los argumentos planteados en
relación con cada una de las glosas de adición del patrimonio para determinar la
renta por el sistema de comparación patrimonial modificando renglones del
formulario de declaración, como: Efectivo, caja, cuenta por cobrar (renglón 1)
al adicionar los saldos de los extractos bancarios y desconocer el sobregiro
contable; Cuentas por cobrar clientes (renglón 5) que está relacionado con el renglón 20
(otros pasivos) al adicionar en el activo las cuentas por cobrar de las
compañías vinculadas pero sin tener en cuenta el pasivo con las mismas y, el
renglón 15 (proveedores) al desconocer los saldos de algunos proveedores por
falta de cruce y sin tener en cuenta las pruebas y soportes contables que
demuestran la totalidad del pasivo incluido en este renglón. Para ello expone las mismas razones de
orden legal y fáctico de la demanda y relaciona las pruebas aducidas en la vía
gubernativa.
Con
fundamento en lo anterior, solicita se revoque la decisión de primera instancia
y se acceda a las pretensiones de la demanda.
La
parte demandada:
La
Nación DIAN mediante apoderada, solicita que se revoque la decisión tomada
respecto de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta por el
año gravable de 1997 y en su lugar se nieguen las pretensiones de la
demanda.
Se
opone en primer lugar a la
aceptación en el renglón 20 de la declaración, de la suma de $217.370.405 como
pasivos del contribuyente por concepto de obligaciones laborales, acreedores
varios y anticipos a clientes.
Sobre las deudas de carácter laboral aduce que el contribuyente no envió
documentos soporte que demostrara que dichos pagos fueran exigibles o probables,
por lo cual el rechazo debe mantenerse.
En lo atinente a las cuentas de acreedores varios y anticipos recibidos
de clientes, señala que aunque en el requerimiento ordinario se le solicitó un
relación y prueba de dichos pasivos, sólo con la respuesta a la ampliación
simplemente se limita a enviar relación de dichos conceptos; y los soportes que
reposan en el expediente carecen de clasificación adecuada para su fácil
comprensión, además que la DIAN al tratar de cotejar algunos ítems de las
relaciones suministradas por el contribuyente con los anexos a la declaración se
observaron las mismas inconsistencias señaladas en los renglones 15 y 16 cuentas
por pagar, proveedores y préstamos por pagar sector
financiero.
En
relación con los préstamos con el sector financiero, aclara que desde la
respuesta al requerimiento ordinario, la administración aceptó las deudas
relacionadas teniendo en cuenta que
para cada una figuran varios deudores solidarios, pero en cambio algunas deudas
presentadas por el actor al 31 de diciembre de 1997, ya no tenían saldo a cargo
del actor, lo mismo que con las obligaciones financieras con el Banco Colpatria
y Banco de Colombia, es decir, allegó pruebas inexistentes, violándose de esta
forma el artículo 770 sobre la aceptación de pasivos para los obligados a llevar
a contabilidad.
Finalmente
manifiesta su inconformidad con la interpretación del a quo, en relación con los
sobregiros bancarios ya que en su parecer se debe llevar a este rubro el valor
que figura en los extractos bancarios y no el saldo que arrojan los libros de
contabilidad, de conformidad con los artículos 261, 262 y 268 del Estatuto
Tributario, por lo cual solicita mantener el desconocimiento de los sobregiros
bancarios consignados en la privada de 1997.
La
parte demandante: reitera los
argumentos expuestos a lo largo del debate. En lo que tiene que ver con la
demanda correspondiente al impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de
1997, insiste en la improcedencia de la adición de ingresos con fundamento en
las consignaciones en las cuentas personales de Carlos Federico
Ruiz.
Respecto
al impuesto sobre la renta por el año de 1997, no obstante insiste en la
improcedencia de la determinación de la renta por el sistema de comparación
patrimonial con fundamento en las modificaciones al patrimonio declarado por
dicha anualidad, desvirtúa cada una de las glosas determinadas por la
Administración, concluyendo en la inexistencia de la diferencia
patrimonial.
La
parte demandada, en oposición al
recurso de apelación del actor esgrime en síntesis, los mismos argumentos
expuestos a lo largo del debate y solicita revocar la sentencia de primera
instancia para en su lagar denegar las pretensiones del actor.
El
Ministerio Público presenta su concepto, en relación de cada uno de los
procesos,
así:
Impuesto
sobre las Ventas Sexto Bimestre 1997.
Considera
que debe confirmarse la sentencia del Tribunal que denegó las pretensiones de la
demanda por no encontrar desvirtuada la adición de ingresos, en la medida en que
no aparecieron contabilizadas las situaciones referidas por el actor que
permitieran inferir con certeza que lo facturado fue lo vendido, ni mucho menos
que las consignaciones efectuadas no fueran producto de la venta de su
mercancía, sino de anticipos recibidos de clientes.
Igualmente,
señala que no es posible probar con certificación del revisor fiscal lo que no
pudo constatar la administración en su visita debido a las irregularidades
presentadas en la contabilidad.
Impuesto
sobre la Renta año 1997
Solicita
que se acceda parcialmente a las
pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes
argumentos:
En
primer lugar considera ajustado a derecho
el haberse planteado en la Liquidación de Revisión dos sistemas alternos
de determinación del tributo por el sistema ordinario y por el sistema especial
de comparación patrimonial además, no contradice la normatividad el hecho de que
el sistema especial de comparación patrimonial se haya planteado como
subsidiario en la ampliación del requerimiento, pues adicional a las facultades
que le otorga a la administración el artículo 708 del Estatuto Tributario,
conforme con el artículo 18 del Decreto 353 de 1984 dentro del sistema ordinario
se entiende incluido el sistema especial de comparación
patrimonial.
Sobre
la violación del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, estima la representante
del Ministerio Público, que la sentencia invocada por el apelante según la cual
la comparación patrimonial por parte de la DIAN no puede realizarse con uno de
los patrimonio modificados por ella, no es aplicable al presente caso por
corresponder a una situación diferente, en la medida en que en esa oportunidad
no se discutía el desconocimiento de pasivos. Además, dice que el artículo 236 del
Estatuto Tributario, no impide que la administración levante la presunción de
veracidad de la declaración de renta y proceda a corregir los rubros en los que
encuentre inconsistencias, si esto no fuera así, no tendría la administración
frente a la determinación de la renta por comparación patrimonial cómo ejercer
las facultades de fiscalización e investigación que el otorga el artículo 684
del Estatuto Tributario.
En
cuanto a la adición de cuentas por cobrar y al rechazo de pasivos con compañías
vinculadas, afirma que no hay que perder de vista que el pasivo que pretende el
contribuyente se le tenga en cuenta corresponde casi en su totalidad al pasivo
con la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A., el cual fue desconocido
por la administración, en atención a las inconsistencias presentadas con los
anexos a la declaración y la certificación del acreedor. Por ello no es procedente dar
pleno valor a las certificaciones allegadas por el actor pues para aplicar el
artículo 775 del Estatuto Tributario, la contabilidad debe cumplir con las
exigencias legales, entre estas, las del artículo 774 del mismo Estatuto y en el
caso que nos ocupa la contabilidad ha sido cuestionada.
Respecto
al desconocimiento de los pasivos del renglón 15, considera que no es plena
prueba la certificación del contador público allegada con la demanda en la que
relaciona a cada uno de los proveedores debidamente certificados, pues el
rechazo se debió a que la contabilidad no cumplía con las cualidades de la
información contable ni las normas técnicas generales y específicas del Decreto
2649 de 1993, por cuanto al comparar la información suministrada con ocasión al
requerimiento ordinario y la contenida en los anexos de la declaración,
entregados en la inspección tributaria, son diferentes.
De
otra parte considera que debe aceptarse el cargo correspondiente a la
improcedencia de la adición al renglón 1 (Efectivo), así como confirmarse la
decisión del Tribunal en cuanto al reconocimiento del pasivo por sobregiros
contables, pues el saldo en bancos que debe aparecer en la declaración
tributaria, por reflejar la situación económica del contribuyente no es el del
extracto bancario sino el establecido en libros. Señala, que en efecto, el hecho
de no estar todos los cheques cobrados no implica que no sean compromisos que
afectan la situación económica del actor; además porque de la literalidad del
artículo 268 del Estatuto Tributario en ningún momento se establece que sea el
saldo consignado en los extractos en el que deba tenerse en cuenta para la
declaración.
Respecto
a la omisión en que incurrió el Tribunal al no disminuir la diferencia
patrimonial con los ajustes por inflación de los reajustes fiscales ni con el
valor de la revalorización del patrimonio, el Ministerio Público transcribe
apartes de la Sentencia de esta Sección de fecha 10 de febrero de 2003
expediente 13217, para concluir que en lo concerniente al patrimonio sólo
procede el ajuste de valorización por adquisición de
acciones.
Finalmente
se refiere a cada uno de los cargos expuestos por la DIAN en su recurso de
apelación así:
-
En
cuanto al reconocimiento de la suma de $217.370.405 correspondiente a
obligaciones laborales, acreedores varios y anticipos clientes, observa la
Procuradora Delegada que contrario a lo que afirma el Tribunal, este rubro sí
fue rechazado desde la ampliación al requerimiento, además no procede su
aceptación toda vez que el contribuyente no envió los documentos soportes ni los
registró por separado de acuerdo con el artículo 75 del Decreto 2649 de
1993.
-
Sobre
la aceptación de los pasivos con el sector financiero observa el Ministerio
Público que el artículo 632 del Código de Comercio no autoriza a la
administración para dividir la deuda en virtud de la solidaridad. También con fundamento en los artículos
1571 y 1572 del código Civil, concluye que la solidaridad se predica en el
momento de la exigibilidad de la deuda en el sentido de que el acreedor pueda
exigir su pago a cualquier de los obligados, por lo tanto estima que no tiene
sustento legal la división que hizo la Administración de las acreencias del
contribuyente entre el número de deudores solidarios, para desconocer parte de
sus obligaciones financieras. Sin embargo, este reconocimiento debe obedecer a
la suma de $5.196.901.617, toda vez que la Administración en el acto
liquidatorio dejó constancia de la no existencia del pasivo con relación a los
pagarés 6011 por $200.000.000 y 6008 por $250.000.000.
Corresponde
a la Sala resolver los recursos de apelación interpuestos por las partes
demandante y demandada contra la sentencia proferida, en proceso acumulado, por
el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las pretensiones
de la demanda instaurada en contra de los actos que determinaron oficialmente al
actor el impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997 y parcialmente
estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada en contra de los actos de
determinación oficial del impuesto sobre la renta por el año gravable
1997.
Teniendo
en cuenta que ambas partes apelaron la decisión, la Sala decidirá sin limitación
alguna como lo prevé el inciso 1º del artículo 357 del Código de Procedimiento
Civil, en el mismo orden en que lo fue en primera instancia, es decir, primero
el proceso relativo al IVA y posteriormente el concerniente al impuesto sobre la
renta.
IMPUESTO
SOBRE LAS VENTAS POR EL SEXTO BIMESTRE DE 1997:
Ha
sido discutido por la parte actora a lo largo del debate y en el recurso de
apelación, la improcedencia de adicionar ingresos por la suma de $4.185.814.000
que efectúa la Administración en los actos acusados al considerar que tal monto
corresponde a las ventas efectuadas por el actor señor Carlos Federico Ruiz a la
sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. por las mercancías dadas en
consignación y que tal suma no fue declarada como ingresos por la sociedad en el
sexto bimestre de 1997. Lo anterior teniendo en cuenta que el actor no registró
en cuentas de orden el valor de las mercancías dadas en consignación a la
sociedad, de donde se desprende que la contabilidad no cumplía a cabalidad con
las cualidades de la información establecidas en el artículo 4º del Decreto 2649
de 1993.
Ahora
bien, las cuentas de orden son consideradas como informaciones al margen que se
presentan a continuación del Balance General, después de totalizar los activos,
pasivos y el patrimonio. En esos
rubros se informan hechos de relevancia económica, que no pueden mostrarse
dentro del cuerpo del balance, ya
que a la fecha de tal estado financiero, una vez cuantificados sus valores, aún
no son propiedad de la empresa, o no han dejado de serlo o no constituyen
todavía una obligación o compromiso de pago.
Las
cuentas de orden hacen parte de los estados financieros de cualquier ente
económico tal como lo señala el artículo 34 del Decreto Reglamentario 2649 de
1993 al decir: “Son elementos de los estados financieros, los activos, los
pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la corrección
monetaria y las cuentas de orden...”.
Lo que quiere decir que las cuentas de orden deben ser utilizadas por
todo ente económico o contribuyente que durante el período gravable haya
realizado alguna de las situaciones para las cuales se tienen
previstas.
Dentro
del Reglamento General de la Contabilidad (D.R. 2649/93) existen cuatro clases
de cuentas de orden: contingentes (artículo 42), fiduciarias (artículo 43),
fiscales (44) y de control (45).
Precisamente sobre la utilización de las cuentas de orden contingentes el
citado artículo 42 prevé:
“Artículo
42. Cuentas de orden
contingentes. Las cuentas de orden contingentes
reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura
financiera de un ente económico.”
(Se ha subrayado).
Sobre esta
clase de cuentas, la Sala en sentencia de fecha 24 de julio de 2003, dictada
dentro del proceso 13269 con ponencia de la Dra. Ligia López Díaz,
precisó:
“Los estados
financieros constituyen la base informativa de la obligación tributaria para los
obligados a llevar contabilidad.
Esa es la razón para que las normas fiscales les otorguen un significado
probatorio esencial.
De
conformidad con el artículo 34 del Decreto 2649 de 1993 son elementos de los
estados financieros los activos, pasivos, el patrimonio, los ingresos, costos y
gastos. Esta norma agrega que los
activos pasivos y el patrimonio deben ser reconocidos en tal forma que permitan
determinar razonablemente la situación financiera de la empresa en un momento
dado.
Las cuentas
de orden no son elementos de los estados financieros, sino informaciones al
margen, que se presentan después de totalizar los activos, los pasivos y el
capital, e informan aquellos valores que no pueden mostrarse dentro del balance
por no ser de propiedad de la empresa o no constituir todavía una
obligación. También registran las
diferencias entre las cifras contables y las utilizadas en las declaraciones
tributarias, en aquellos casos en los cuales, por disposiciones legales deban
denunciarse los hechos económicos en una forma distinta a la reflejada en los
estados financieros, en todo caso, no inciden en la estructura financiera del
ente económico.”
De
acuerdo con lo anterior se tiene que las cuentas de orden contingentes deben
presentarse a continuación del Balance General cuando se realicen transacciones
con terceros; no pueden afectar la situación financiera a la fecha del Balance
General del ente económico, aunque en el futuro puedan hacerlo, ya que registran
hechos que aún no han modificado el monto de los activos, pasivos o patrimonio,
pero que en el futuro pueden hacerlo.
De
otra parte, las mercancías dadas en consignación, constituyen bienes que han
sido entregados a un tercero con el fin de que sean enajenados por éste, bajo
las condiciones y por el precio convenidos con el consignante, debiendo el
consignatario comunicar al propietario de la mercancía el momento y monto de la
venta, para que éste proceda a facturar la transacción y a descargar de sus
inventarios el costo de la mercancía enajenada de esta manera. Por tanto, mientras tales mercancías no
hayan sido facturadas por el consignante como venta a favor del consignatario,
el valor de costo de producción o adquisición continúa haciendo parte del total
de los activos o bienes del contribuyente y como tal debe presentarse en el
Balance General y en la declaración de renta por el respectivo período
gravable.
Pues
bien, estas mercancías dadas en consignación deben ser contabilizadas en cuentas
de orden contingentes hasta el momento que se formalice su venta por parte del
consignatario, tal como lo señala la descripción y la dinámica de la cuenta de
orden 8115 (Bienes y valores en poder de terceros) ubicada dentro del Grupo 81
(Derechos Contingentes) Clase (Cuentas de Orden Deudoras) del PUC para
comerciantes que expresa:
Cuenta 8115 – Bienes y Valores en poder de
terceros.
DESCRIPCIÓN.
Registra
el valor de los bienes de propiedad del ente económico entregados a terceros en
calidad de arrendamiento, préstamo, comodato, depósito o
consignación. Estas
situaciones no implican que dichos bienes dejen de ser considerados como activos
del ente económico (se ha subrayado).
DINÁMICA.
Débitos.
a)
Por
el importe de los bienes entregados a terceros, y
b)
Por
el valor del ajuste por inflación con abono a la cuenta respectiva del grupo 84
– derechos contingentes por el contrario (CR).
Créditos.
a)
Por
el retiro de los bienes entregados a terceros, ajustados.
En
el sub lite, como se mencionó, la Administración de Impuestos de Personas
Naturales de la DIAN adicionó como ingresos del actor la suma de $4.185.814.000
por considerar que no estaba demostrado que se trataba de las ventas efectuadas
por la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. y que no había sido
objeto de registro contable las mercancías dadas en consignación, argumento en
que también se basó el a quo para no acceder a la pretensiones del
demandante.
Para
resolver, considera la Sala que si bien, la falta de registro contable en
cuentas de orden de las mercancías dadas en consignación, denota una deficiencia
en la contabilidad del contribuyente, tal circunstancia no es suficiente para
desvirtuar la eficacia probatoria de la contabilidad y menos aún para desconocer
los documentos, certificados y estados financieros que pretenda hacer valer el
contribuyente. La ausencia del
registro contable de las mercancías dadas en consignación no permite que en el
cuerpo del Balance General se informe qué mercancía dada en consignación está en
poder de terceros, pero no le quita toda eficacia probatoria a la contabilidad
del ente económico.
En
efecto, la contabilización en cuentas de orden no es la única forma de informar
sobre tal hecho, ya que se cuenta además con la Revelación en Notas a los
Estados Financieros como lo señalan los artículos 113 a 118 del Decreto 2649 de
1993.
Por
ello no comparte la Sala que el Tribunal no haya aceptado el pasivo registrado y
declarado por Carlos Federico Ruiz por valor de $4.185.814.099 por falta de una
adecuada demostración confirmando la adición como ingresos en la declaración del
impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997, pues además de no ser
procedente el rechazo por falta de registro en cuentas de orden como se dijo
anteriormente, el monto controvertido se encuentra probado a través de otros
documentos de tipo contable como se pasa a explicar, los cuales sí pueden ser
tenidos en cuenta, pues como se advirtió la falta de registro en cuentas de
orden no desvirtúa la contabilidad.
Así,
mediante certificados de contador público del actor y del Revisor Fiscal de la
sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. se demuestran los siguientes
hechos:
a)
Que
las ventas sin incluir el IVA de la sociedad durante el mes de diciembre de 1997
fueron de $4.345.013.944, de los cuales $4.185.814.099 fueron consignadas en las
cuentas de Carlos Federico Ruiz de acuerdo con el Acta No. 01 de la Junta
Directiva del 2 de diciembre de 1997 de la citada sociedad (fl. 146 cdno
IVA).
b)
Que
las compras efectuadas por la sociedad a Carlos Federico Ruiz en diciembre de
1997 fueron por $2.680.391.799 ($2.411.908.243 más IVA de $268.485.556),
correspondiente al corte de diciembre de las mercancías dadas en consignación, y
que fueron declaradas como ventas por el actor en la declaración de renta por el
año gravable 1997 y en el sexto bimestre del IVA (fl. 410 Cuaderno
Renta).
c)
Aparece
igualmente certificado por el contador público de Carlos Federico Ruiz la venta
por el valor del corte de diciembre de 1997 del inventario entregado en
consignación a la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. por la misma
cifra en que aparece certificada la compra por la sociedad, es decir por
$2.680.391.799 que incluye un IVA de $268.485.556 (fl. 142 Cuaderno
IVA).
d)
Asimismo
se da cuenta mediante certificado de contador público del total de la mercancía
entregada en consignación por el actor en noviembre de 1997 por un total de
$9.095.051.139 de los cuales a diciembre 31 de 1997, $2.680.391.799 había sido
vendida a la sociedad mediante Factura 2871 de 31 de diciembre de 1997 y el
resto o sea, $6.683.144.896 fueron vendidos en el año 1998 durante los meses de
enero, febrero y marzo (fls. 409 Cuaderno Renta).
e)
El
total de las compras efectuadas durante el año 1997 por la sociedad Panamericana
Librería y Papelería S.A. por valor de $12.550.863.823 de los cuales
$2.411.906.243 fueron compradas a Carlos Federico Ruiz aparecen certificadas por
el revisor fiscal de la sociedad (fls. 168 a 178 cdno
IVA).
En
relación con el otro argumento expuesto por el a quo para rechazar el monto de
las ventas de la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. como pasivo de
Carlos Federico Ruiz, es que “no se encuentra demostrado que del valor total de
las ventas de la sociedad fueron facturadas por la sociedad y declaradas en el
sexto bimestre de 1997 como ventas del período”, la Sala encuentra que por el
contrario, fueron allegadas al proceso certificaciones y pruebas documentales
que demuestran el valor aducido por el actor como pasivo propio y ventas de la
sociedad en diciembre de 1997, como son las siguientes:
a)
Certificado
de revisor fiscal de la sociedad en relación con las ventas totales por valor de
$4.345.013.944 de los cuales fueron consignados en las cuentas de Carlos
Federico Ruiz $4.185.814.099 (fl. 146 Cuaderno IVA).
b)
Fotocopia
de la Declaración de renta por el año gravable 1997 de la sociedad Panamericana
Librería y Papelería S.A. presentada el 21 de mayo de 1998 donde se declaran en
el renglón 46 “Total ingresos netos” la suma de $4.345.502.000 (fls 42 Cuaderno
Principal).
c)
Fotocopia
de la Declaración del Impuesto sobre las Ventas por el Sexto Bimestre de 1997
(Noviembre-Diciembre) de la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A.
presentada el 23 de enero de 1998 donde aparece declarado en el renglón 6 “Total
ingresos Brutos recibidos durante el período” por valor de $4.345.569.000 (fl 43
Cuaderno Principal).
d)
Certificado
de Revisor Fiscal de la sociedad sobre el registro contable de las ventas
efectuadas durante el año gravable 1997 respecto de las mercancías recibidas en
consignación de Carlos Federico Ruiz por un valor de $2.680.391.799 que incluye
un IVA de $268.485.556 (fl. 140 Cuaderno IVA).
Del
acervo probatorio anteriormente reseñado, dentro del cual se encuentran los
certificados del Revisor Fiscal de la sociedad y del contador público del
contribuyente, concluye la Sala que no era procedente la suma adicionada por la
Administración tributaria por valor de $4.185.814.099, ya que, tal como lo
señala el artículo 777 del Estatuto Tributario invocada por el actor en su
demanda, tales certificaciones serán suficientes cuando se trata de presentar
escritos ante las oficinas de impuestos, sin perjuicio de la facultad de la
administración de hacer las comprobaciones pertinentes.
Igualmente
ha sido criterio de la Sala que la certificaciones de los revisores fiscales
constituyen prueba suficiente siempre que en ellas se establezca que la
contabilidad a la cual se refieren se lleva conforme a la ley y cumple con todos
los requisitos legales exigidos para el efecto como son entre otros, la
indicación de la fecha y comprobante de diario, de las cuentas que se afectaron,
el valor de la transacción, situación que en el presente caso aparece en los
certificados arrimados al proceso, donde se explican los valores cuestionados
por la DIAN, las cuentas afectadas con el registro contable y la descripción del
soporte interno.
A
juicio de la Sala, en el caso de autos, no puede aceptarse el argumento de la
Administración Tributaria y avalado por el tribunal, sobre la pérdida de
eficacia probatoria de la contabilidad, pues el hecho de no haber sido
contabilizadas las mercancías dadas en consignación en cuentas de orden
contingentes no puede traer como consecuencia el desconocimiento de toda la
contabilidad y de las certificaciones y pruebas documentales minuciosamente
presentadas por el actor, porque tal como se dijo su no contabilización no
afectaba la situación financiera del contribuyente y de paso la información
patrimonial en la declaración de renta por el año gravable 1997 y como lo ha
sostenido la jurisprudencia “no inciden en la estructura financiera del ente
económico”[1].
Por
ello, la falta de contabilización en que se fundamentan el acto acusado y la
sentencia de primera instancia, no modifica el monto de los activos (patrimonio
bruto) del actor por el año 1997 ya que como lo señala la dinámica de la cuenta
8115 (bienes y valores en poder de terceros), tales operaciones mercantiles “no
implican que dichos bienes dejen de ser considerados como activos del ente
económico”.
Adicionalmente,
para suplir la falta del registro en cuentas de orden, el actor presentó copia
de las Notas a los Estados Financieros (Balances General al 31 de diciembre de
1997) en las cuales se lee:
“NOTA
4: INVENTARIOS
La
empresa utiliza el sistema de inventario permanente y su valuación corresponde a
costo promedio ponderado. El costo no excede el valor de mercado ni el costo de
reposición y está detallado de la siguiente manera:
MERCANCÍA
NO FABRICADA POR LA EMPRESA
(1997) $6.544.228.336
(…)
Los
inventarios de mercancía, es decir la mercancía no fabricada por la empresa por
valor de $6.544.228.336 se encuentra entregada en consignación a la sociedad
PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A., quien la vende por su cuenta. Mediante
cortes mensuales de inventarios se facturara en cada uno de los meses hasta
completar el inventario entregado en consignación y de conformidad a los
convenios especiales de precios de venta. Esta situación se presenta desde el 1
de diciembre de 1997, fecha en la cual se entregó en consignación.” (folios
110 y 111 del Cuaderno IVA)
Conforme
al artículo 114 del decreto Reglamentario 2649 de 1993 dichas Notas a los
Estados Financieros “son parte integral de todos y cada uno de los estados
financieros” supliendo de manera subsidiaria la contabilización no efectuada por
el actor en cuentas de orden.
Otra
de las razones, según la DIAN, para considerar que el valor contabilizado como
pasivos por el actor eran realmente ingresos, es que no era posible que con una
Mercancía disponible para la venta de $901.181.939 el actor hubiera vendido
$4.479.748.414, planteamiento que fue desvirtuado por el mismo actor desde la
respuesta al requerimiento especial y reiterado ante la jurisdicción, como
quiera que la DIAN no tuvo en cuenta que la mercancía dada en consignación
contabilizada en la cuenta 1435 (Mercancías no fabricadas por la empresa) seguía
formando parte de los activos de la empresa, luego no era correcto restar su
valor de la mercancía disponible para la venta como lo señala la dinámica de la
cuenta 8115 del PUC.
El
otro argumento presentado por la DIAN desde la vía gubernativa y ratificado en
el escrito de apelación es que al 31 de diciembre la sociedad Panamericana
Librería y Papelería S.A. ya tenía cuatro (4) cuentas bancarias abiertas y por
lo tanto no requería de la apertura de las otras cuentas que aduce el actor, se
tiene que tal circunstancia a juicio de la Sala tampoco impide tener como
ciertos los registros contables y las certificaciones que indican que los
recaudos del mes de diciembre de 1997 de la sociedad fueron consignados en las
cuentas personales del actor, situación que contable y tributariamente debe ser
contabilizada como pasivo y no como ingresos.
En
consecuencia para la Sala, de acuerdo con los hechos que aparecen probados en el
expediente (artículo 742 del Estatuto Tributario), se tiene que no hay mérito
jurídico, ni fáctico para adicionar como ingresos la suma de $4.185.814.000 en
la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 1997 así como
tampoco la sanción por inexactitud correspondiente, debiéndose acceder a la
nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 320642001000027 del 7 de junio
de 2001, previa la revocatoria de la sentencia de primera
instancia.
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA AÑO GRAVABLE DE 1997:
I.
En este proceso, el recurso de apelación
interpuesto por la parte demandante está dirigido a impugnar el mayor
impuesto generado por la aplicación del sistema de comparación patrimonial
respecto al año gravable 1997 (fls. 151 a 164 Cuaderno de Renta) mediante el
cual se adicionaron cuentas por cobrar y se desconocieron pasivos lo que resultó
que de un total de impuesto a cargo de $380.937.000 se pasara a un impuesto a
cargo de $6.818.655.000 más la sanción por inexactitud de
$10.300.349.000.
Así
mismo, dentro de la Liquidación de Revisión la administración tributaria plantea
como liquidación alterna en caso de que el contribuyente desvirtúe la
comparación patrimonial, una segunda liquidación por el sistema ordinario (fls
165 a 183 Cuaderno Renta) en la cual determina un impuesto a cargo por el mismo
año de 1997 de $2.728.614.000 más la sanción por inexactitud de
$3.756.283.000.
1.
El primer cargo planteado por el actor, consiste en la violación de los artículos 236, 237 y 775 del Estatuto
Tributario y del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, por cuanto la DIAN
mediante la adición de activos y desconocimiento de pasivos de los declarados
por el contribuyente, establece la renta gravable por el sistema de comparación
patrimonial.
La
renta por comparación patrimonial está prevista en el artículo 236 del Estatuto
Tributario en los siguientes términos:
“Cuando
la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta
resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último
período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior,
dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente
demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas
justificativas.”
El
artículo 237 ibidem, establece cómo se efectúa el cálculo y señala que en lo
concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y
desvalorizaciones nominales.
Por
su parte el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 dispone lo
siguiente:
“D.R.
187 de 1975. Artículo 91.
Para
efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la
renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta (...) y las
rentas exentas. De esta suma se
sustrae el de (...) los impuestos de renta y complementarios, ...pagados durante
el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente
pagado.
Si
este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos
declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior,
previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo
los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del decreto 2247 de 1974
dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente
demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial (se
ha subrayado).
En
efecto, no
se ajusta a derecho que en la Liquidación de Revisión, la administración
determine como en este caso, el impuesto por el sistema de comparación
patrimonial en primer término y en caso de desvirtuarse por el contribuyente,
entonces plantear como alterno el sistema ordinario, porque el utilizar esta
forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna
norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza
tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el
contribuyente ejerza plena eficazmente su derecho de
defensa.
Así las
cosas, rectifica la Sala el criterio expresado en anteriores oportunidades y
precisa que si bien la
Administración Tributaria goza de amplias facultades de fiscalización, con lo
cual en el Requerimiento Especial puede proponer como sistema principal de
determinación de la renta el de comparación patrimonial y en subsidio el
ordinario. Igual facultad existe para la ampliación de Requerimiento Especial,
independientemente de que se haya formulado cualquiera de los sistemas en el
inicial, es decir, puede plantear una opción o ambas, si a ello hubiere lugar.
En todo caso, cuando se practique
la Liquidación de Revisión sólo debe contener una determinación del impuesto,
como lo prevé el artículo 702 ibidem, por lo tanto no se puede aceptar que una
vez acogido un sistema de depuración, la Administración plantee otro de manera
subsidiaria en la misma liquidación de revisión.
Así
las cosas, se impone revocar la sentencia apelada y en su lugar declarar la
nulidad de los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho
declarar la firmeza de las declaraciones presentadas por el actor por el
impuesto a las ventas por el sexto bimestre de 1997 y la de renta por el mismo
año gravable. En consecuencia, se releva del estudio del recurso de apelación de
la parte demandada.
En
mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
REVÓCASE
la
sentencia apelada del 8 de septiembre de 2004 y en su lugar se dispone:
I.
Proceso N° 01-2203 (Impuesto sobre las Ventas – 6° Bimestre de
1997)
1.
DECLÁRASE
LA NULIDAD
de la Liquidación Oficial de Revisión N° 320642001000027 del 7 de junio de 2001
proferida por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales Personas
Naturales de Bogotá, mediante la cual se modificó la liquidación privada del
impuesto sobre las Ventas del 6° Bimestre del año 1997 del señor Carlos Federico
Ruiz Nit 17.105.323-8.
2.
En
consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE EN FIRME la liquidación
privada del impuesto sobre las ventas presentada por el contribuyente CARLOS
FEDERICO RUIZ por el sexto bimestre de 1997.
II.
Proceso N° 01 – 2199 (Impuesto sobre la renta Año Gravable
1997)
1.
DECLÁRASE
LA NULIDAD
de la Liquidación Oficial de Revisión N° 320642001000025 del 7 de junio de 2001
proferida por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales Personas
Naturales de Bogotá, mediante la cual se modificó la liquidación privada del
impuesto sobre la renta del año gravable 1997 del señor Carlos Federico Ruiz Nit
17.105.323-8.
2.
En
consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE EN FIRME la liquidación
privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el
contribuyente CARLOS FEDERICO RUIZ por el año gravable de
1997.
RECONÓCESE
PERSONERÍA
al doctor HERMES ARIZA VARGAS para representar a la Nación, según los términos
del poder conferido.
CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN.
CÚMPLASE.
La
anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la
fecha.
HÉCTOR
J. ROMERO DÍAZ
Presidente
LIGIA
LÓPEZ DÍAZ
MARÍA
INÉS ORTIZ BARBOSA
JUAN
ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAÚL
GIRALDO LONDOÑO
Secretario