RADICACIÓN 05001-23-31-000-1996-00484-01 (15591) DE 2007
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.
ACTOR: ASESORÍAS BOTERO PELÁEZ LTDA.
FALLO.
BOGOTÁ, D.C., TREINTA (30) DE AGOSTO DE DOS MIL SIETE (2007).
Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia de diciembre 6 de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Risaralda, Caldas y Chocó, Sala de Descongestión, mediante el cual se anularon los actos administrativos demandados.
Antecedentes
La sociedad presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1992, el 3 de mayo de 1993, con un total saldo a favor de $ 5.837.000.
El 17 de septiembre de 1993 presentó solicitud de devolución y/o compensación, decidida favorablemente mediante la Resolución UAE 12295 de octubre 27 de 1993, a! ordenar la compensación de una obligación tributaria por $ 3.178.167 y la devolución del excedente de $ 2.118.833.
El 7 de marzo de 1994, la DIAN profirió el Auto 1-063-13-278, para tener como no presentada la declaración tributaria de conformidad con el artículo 580 del Estatuto Tributario, puesto que el revisor fiscal no estaba inscrito en el registro mercantil para la fecha en que fue firmada.
El 22 de abril de 1994 se expidió el Pliego de Cargos 1-063-5-185, tendiente a declarar la improcedencia de la compensación y devolución, con la orden de reintegro correspondiente, acto que respondió la contribuyente el 20 de mayo de 1994.
Con petición del 27 de abril de 1994, reiterada el 28 de noviembre del mismo año, solicitó copia del auto declarativo con constancia de notificación, en cuya respuesta se le expidió lo solicitado, con la advertencia de que no fue notificado por tratarse de un documento interno de la administración.
El 6 de diciembre de 1994 interpuso recurso de reposición en su contra, decidido el 2 de febrero de 1995, en el sentido de que no era susceptible de ser recurrido, por tratarse de un auto de trámite, preparatorio o de ejecución.
El 11 de noviembre de 1994 (siete meses después de notificado el primer pliego de cargos) se profirió la Resolución 1-063-70, con el fin de efectuar una aclaración respecto de los fundamentos de derecho, que fue contestado en los mismos términos que el acto de proposición inicial.
El 17 de noviembre de 1994, se expidió la Resolución 001679, que ordenó el reintegro de las sumas indebidamente devueltas y compensadas por un valor total de $ 5.837.000, incrementadas en un cincuenta por ciento (50%) de acuerdo con lo establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario.
El 21 de diciembre de 1994 interpuso recurso de reconsideración, decidido con la Resolución 0429 de noviembre 21 de 1995, que desestimó los argumentos y confirmó en su totalidad la sanción por devolución improcedente.
La demanda
La sociedad contribuyente demandó en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, los actos administrativos que la sancionaron por compensación y devolución improcedente, para que se deje sin efecto la orden de reintegro impuesta.
Invocó como normas violadas los artículos 29, 83, 209, 363 de la Constitución Política; 588, 670, 683 y 722 del Estatuto Tributario; 37 y 84 del Código Contencioso Administrativo; y 8° de la Ley 43 de 1990.
El concepto de violación se sintetiza así:
La resolución que ordena el reintegro y aplica la sanción, establece que previamente se dé traslado del pliego de cargos, hecho que se cumplió con el primero que se profirió. No obstante, un tiempo después se expidió otro y no se dio traslado a la sociedad para que lo respondiera, con el pretexto de que se entendía incorporado al inicial.
No se trata de la corrección de un error aritmético o de transcripción de los previstos en el artículo 866 del Estatuto Tributario, sino que consistió en un cambio de las razones de derecho de un acto administrativo, situación que obligaba al traslado al administrado para que presentara los descargos respectivos.
El auto que tuvo la declaración como no presentada es inexistente, en la medida en que la declaración produjo efectos jurídicos, puesto que la administración accedió a la devolución respectiva.
Tal auto declarativo se expidió para servir de soporte a la actuación administrativa posterior, es decir, para que se pudiera sancionar por improcedencia del reintegro.
Cuando la administración accedió a la devolución creó en cabeza del particular un derecho adquirido, o sea una situación jurídica definida, que no puede ser revocada sin el consentimiento de su titular, como lo dispone el artículo 37 del Código Contencioso Administrativo.
De acuerdo con el literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, resulta claro que no puede imponerse la consecuencia de tener por no presentada la declaración de renta de la sociedad, por estar suscrita por un revisor fiscal no inscrito en el registro mercantil, pues en la norma se estableció fue la falta de su firma, máxime si es lícito efectuar dicha inscripción en cualquier tiempo, simplemente que mientras esta no se realice, no produce efecto respecto a terceros.
El hecho de que la administración tenga acceso a los libros de contabilidad, hace aberrante que no acuda a las pruebas necesarias como el certificado de la Cámara de Comercio, en donde consta la fecha de designación del revisor fiscal.
El revisor fiscal designado y en ejercicio del cargo tiene la misma responsabilidad e incurre en las mismas sanciones si está o no inscrito en el registro mercantil, de ahí que la norma lo que pretende es dejar sin consecuencias la omisión de la firma en el denuncio fiscal.
En conclusión, si la administración consideraba que la devolución era improcedente, ha debido negarse a hacerla y no imputarle esa responsabilidad al contribuyente que obró de buena fe, con un aspecto que el funcionario podía evitar si lo consideraba ilegal.
La oposición
La apoderada de la entidad demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones, con base en los siguientes argumentos:
El Auto U.A.E. DIAN 1-063-13-278 no es el que tiene como no presentada la declaración, sino que tal efecto lo establece la ley en el artículo 580 del Estatuto Tributario, por lo que se emite a título informativo en el expediente, como constancia, sin que sea necesaria su notificación, ni susceptible de recurso.
La resolución que aclaró el pliego de cargos corrigió errores de transcripción al citar las normas jurídicas, de ahí que se entienda incorporado en el inicial, tan es así que fueron iguales los descargos formulados por la sociedad contribuyente.
La inscripción del revisor fiscal en la Cámara de Comercio es un presupuesto lógico jurídico, porque es partir de ese momento que queda facultado para firmar las declaraciones, al tener certeza de la calidad que exige la ley.
El objeto del proceso es discutir un saldo a favor derivado de una declaración inexistente al tenerse como no presentada, lo que hace improcedente la devolución con el consecuente reintegro.
El reconocimiento de la devolución no es definitivo a favor del contribuyente, puesto que la administración cuenta con facultades de fiscalización para verificar su procedencia, lo que descarta la configuración de un derecho adquirido.
Los libros de contabilidad dan cuenta del nombramiento del revisor fiscal, pero lo que la administración cuestiona es la omisión de la inscripción en el registro mercantil y por tanto su capacidad para firmar la declaración.
La conducta sancionada es de responsabilidad exclusiva del contribuyente, pues él tiene a su cargo la elaboración en debida forma de sus declaraciones, con el cumplimiento de la totalidad de las exigencias previstas en la ley, cuya omisión hace los actos ajustados a derecho al ordenar el reintegro del saldo a favor de una declaración que se tiene como no presentada.
La sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Antioquia, Risaralda, Caldas y Chocó mediante providencia de diciembre 6 de 2004, declaró la nulidad de la actuación enjuiciada.
De acuerdo con el criterio jurisprudencial del Consejo de Estado, la inscripción en la Cámara de Comercio del revisor fiscal, no es constitutiva sino declarativa, de tal manera, que su omisión no afecta la existencia y validez de la firma de la declaración tributaria, pues una vez elegido debe iniciar el cumplimiento de sus funciones.
Está demostrado que quien suscribió el denuncio tributario en calidad de revisor fiscal debía ejercer esa función, por lo que no se configura el supuesto de hecho previsto en el artículo 580 del Estatuto Tributario, para tener como no presentada la declaración, lo que hacía viable la devolución y compensación, sin que se genere la sanción de reintegro (E.T., art. 670).
El recurso de apelación
La entidad demandada impugnó la sentencia de primera instancia, porque los fundamentos de la decisión no se concretan a las razones aducidas en las resoluciones cuya nulidad solicitó, sino en las contempladas en el auto declarativo que dio por no presentada la declaración de renta del período gravable de 1992, que no fue objeto de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, por lo que no se estudió la legalidad de la actuación cuestionada.
Alegatos de conclusión
La parte demandante evidenció que el auto declarativo debió ser notificado, aun cuando se considerara por la administración como un acto administrativo preparatorio o de trámite.
Con fundamento en jurisprudencia de la sección, señaló que la no inscripción del revisor fiscal en la Cámara de Comercio no genera que la declaración se tenga como no presentada, puesto que su nombramiento se produjo con anterioridad a la presentación de la declaración de renta y complementarios de 1992.
La parte demandada insistió en que no se deben confundir las etapas procesales de determinación y discusión de las obligaciones en donde se tuvo como no presentada la declaración y otra muy diferente, la que aplica la sanción por improcedencia de sumas indebidamente devueltas.
Concepto del Ministerio Público
La procuradora sexta delegada ante el Consejo de Estado, considera que se debe confirmar el fallo apelado, pues tanto la resolución sanción como su confirmatoria se apartan del criterio jurisprudencial del Consejo de Estado, en donde la administración para desestimar la presentación de la declaración de impuestos, debió expedir y notificar antes de sancionar, un auto declarativo de la ocurrencia del hecho opuesto a la ley, susceptible de controversia en vía gubernativa, dado que los artículos 580 y 650-1 de l Estatuto Tributario no operan de pleno derecho.
Además, la disposición legal establece que hay ausencia de declaración cuando se omite la firma de revisor fiscal, mas no por el nombramiento del servidor que no se haya inscrito en el registro mercantil y en el caso en estudio es evidente que la declaración se firmó por el representante legal y el revisor fiscal designado el 31 de marzo de 2002.
Consideraciones de la Sala
Debe la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra la sentencia de primera instancia que anuló los actos administrativos que sancionaron a la sociedad Asesorías Botero Peláez Ltda. por devolución y compensación improcedente del saldo a favor de $ 5.837.000 liquidado en la declaración de renta de 1992.
Para la demandada el a quo efectuó un estudio de legalidad del Auto U.A.E. DIAN 1-063-13-278 de marzo 7 de 1994, que tuvo como no presentada la declaración de renta y complementarios de 1992, de acuerdo con el literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, porque el revisor fiscal para la época en que suscribió el denuncio, no se encontraba registrado en la Cámara de Comercio, sin detenerse en el estudio de los argumentos esgrimidos por la administración en la actuación impugnada para sancionar a la actora a reintegrar por imp rocedente, la devolución y compensación efectuada.
La Sala observa que en la Resolución 001679 de noviembre 17 de 1994 (fl. 3 e.), como motivación para la imposición de la sanción se dice:
“... es la inscripción en el registro público de comercio de una persona como Gerente o como Revisor Fiscal la que le imprime para todos los efectos legales el carácter como tal, y no la designación o revocatoria, y es por ello que el documento de la Cámara sirve además para acreditar, con efectos erga ommes, que quien se encuentre inscrito es el representante legal, igualmente en el caso del revisor fiscal.
Por todo lo anterior quien firmaba como revisor fiscal al momento de presentar la declaración de renta y complementarios del período de 1992 no tenía tal calidad, por tal situación esta adolece del requisito formal contemplado en el artículo 580 literal d) del Estatuto Tributario.
(...)
Finalmente, dado que al Auto declarativo es un acto de trámite interno no se notifica al contribuyente ” (Negrilla fuera de texto).
Y en el acto que decidió el recurso de reconsideración (Res. 0429 de nov. 21/95, fl. 14 e.) se reitera:
“Si bien es cierto que la Legislación Comercial permite la inscripción del nombramiento del Revisor Fiscal en cualquier tiempo, contemplando como única sanción la inoponibilidad a terceros mientras no se dé tal inscripción, no lo es menos que el Estatuto Tributario en el literal d) del artículo 580 consagra la inexistencia de la declaración cuando no ha sido firmada por Revisor Fiscal.
(...)
En resumen, con o sin Auto Declarativo, la declaración de renta radicada bajo el N° 06026334194668, correspondiente a la sociedad ASESORÍAS BOTERO PELAEZ LTDA., por el período 1992, se tiene por no presentada, por haber incurrido en una de las causales consagradas en el mencionado artículo 580 específicamente en su literal d) ” (Negrilla fuera de texto).
De acuerdo con el fundamento de los actos demandados, para la Sala es claro que la razón por la cual la DIAN aplicó la sanción por devolución improcedente contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, fue el hecho de considerar que la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1992, presentada el 3 de mayo de 1993, se tenía como no presentada a la luz del literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, dado que el revisor fiscal que la firmó no estaba inscrito en el registro m ercantil en ese momento.
De tal suerte, que ese fue precisamente el objeto de análisis por parte del juzgador de primer grado, al considerar que la falta de inscripción en la Cámara de Comercio del revisor fiscal, por ser una obligación declarativa y no constitutiva, no afecta la validez de la firma de la declaración tributaria, pues una vez elegido debe iniciar el cumplimiento de sus funciones.
Asiste razón al a quo por cuanto ha sostenido la Sección(1) en relación con la ausencia de inscripción en el registro mercantil del revisor fiscal que previamente a la presentación de la declaración ha sido escogido por la junta directiva de la sociedad, que la omisión del registro no afecta la existencia y validez del nombramiento el cual implica el ejercicio inmediato de las funciones. De otro lado, reitera la Sala, que no es asimilable la falta de registro de la designación del revisor fiscal a la “omisión” de su firma en el denuncio tributario (E.T., art. 580, lit. d), y que la formalidad de inscribirlo en la Cámara de Comercio tiene como finalidad darle publicidad u oponibilidad al acto de nombramiento frente a terceros, sin que la administración ostente el carácter de “tercero”, pues en la relación jurídico tributaria actúa como sujeto principal.
Por ende, la omisión de la inscripción del revisor fiscal en el registro comercial, debidamente nombrado por el órgano directivo para la fecha en que suscribe el denuncio tributario, en manera alguna permite calificarlo como “no presentado”, pues es una situación que el legislador no previo en el artículo 580 del Estatuto Tributario.
Aunado a lo anterior, no puede perderse de vista que ha sido amplia la posición jurisprudencial expuesta por esta corporación(2) en el sentido de que para tener como no presentada una declaración tributaria que adolezca de cualquiera de los defectos señalados en la disposición mencionada, debe proferirse un acto administrativo que así lo declare, para garantizar el derecho de defensa del contribuyente.
Por ello, no basta que la declaración tributaria esté incursa en la causal contemplada en la norma legal, sino que es necesario proferir un acto administrativo que dé lugar a un proceso tendiente a dejarla sin efectos jurídicos al “tenerla como no presentada”, dentro del cual el contribuyente exponga sus puntos de vista y en general la defensa del denuncio fiscal, aspecto que no compete a las etapas del proceso de devolución o compensación.
De otro lado, frente a la existencia del saldo crédito que reclama el contribuyente, el ente fiscal le dio plenos efectos jurídicos a la declaración de renta de 1992, al no cuestionar su existencia, lo que condujo a la compensación de $ 3.718.167 y la devolución del excedente de $ 2.118.833, y por ello no se ajusta a derecho que con un auto declarativo que ni siquiera se le notificó a la actora, se tenga como no presentada aquélla, pues constituye un claro desconocimiento del derecho de defensa y contradicc ión que le asiste.
Además, es un hecho aceptado por las partes, que el revisor fiscal que suscribió el denuncio rentístico, fue designado el 31 de marzo de 2002, en junta de socios según el Acta 8 de la misma fecha, por lo que al firmar y presentar la declaración de la vigencia fiscal de 1992, el 3 de mayo de 1993, gozaba de la calidad exigida por la normatividad para suscribir válidamente la liquidación privada.
Así las cosas, como el soporte táctico de la actuación para sancionar por devolución y compensación improcedente fue tener como no presentado el denuncio rentístico por falta de inscripción del nombramiento del revisor fiscal en el registro mercantil, que conforme a lo explicado es contrario a derecho, la Sala confirmará el fallo impugnado que declaró ilegales los actos demandados.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA:
1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.
2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la Dra. Sandra Patricia Moreno Serrano, y a nombre de la demandante al Dr. Francisco Bravo González, en los términos de los poderes conferidos que obran en el informativo.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.
El presidente,
Juan Ángel Palacio Hincapié
Los magistrados,
Ligia López Díaz
(ausente)
María Inés Ortiz Barbosa
Héctor J. Romero Díaz
El secretario,
Raúl Giraldo Londoño
(1) Sentencias de junio 15 de 2001, Expediente 11137, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié y de septiembre 22 de 2004, Expediente 13632, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.
(2) Sentencia 11656 del 2 de marzo de 2001, Consejero Ponente Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, Sentencia 11655 del 1° de junio de 2001, Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla, entre otras.