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FIRMA DE REVISOR FISCAL EN DECLARACIONES DE RENTA - Obligatoriedad / AÑO BASE PARA DETERMINAR OBLIGATORIEDAD DE REVISOR FISCAL - Año inmediatamente anterior / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY - Improcedencia

Por lo que respecta a la declaración de corrección glosada, es pertinente precisar, en primer término, que en el caso, no son objeto de controversia la generalidad de los requisitos de las declaraciones tributarias y sus correcciones, sino únicamente el de la firma de revisor fiscal en la declaración de renta y complementarios por 1990 el período discutido y su corrección, radicadas, respectivamente, el 9 de mayo de 1991 y el 7 de mayo de 1993. En segundo lugar, que la norma que instituyó el requisito de que se trata "en todas las sociedades comerciales de cualquier naturaleza" fue el parágrafo 2º del numeral 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, como lo resaltan las partes. Dado que el mencionado parágrafo condicionó a su vez, la exigibilidad del requisito, al "quantum" de activos y / o ingresos brutos del "año inmediatamente anterior" y la Sala, en fallo reciente, definió ser dicho "año" el inmediatamente anterior al gravable, para el caso, el año de 1989, resulta perfectamente claro que ni a tiempo de la presentación inicial, el 9 de mayo de 1991, ni de su corrección, el 7 de mayo de 1993, la accionante se hallaba sujeta al requisito en cuestión. En efecto, conforme a los artículos 596 núm. 6º del Estatuto Tributario y 203 del Código de Comercio, que regían con exclusividad, en el ejercicio fiscal de 1990 y al momento de presentarse la declaración inicial, si bien, por su sola constitución en sociedad (limitada) la actora debía tener contabilidad registrada (v. Art. 20 núm. 5º C. de Co.. conc. Art. 48 ib) no era ente societario de los descritos por el citado precepto del estatuto mercantil y por supuesto, tampoco procedía la aplicación retroactiva de la ley 43 de 1990, al período impositivo de 1989, con base en cuyos activos y / o ingresos brutos cabía determinar la obligación de designar el revisor fiscal. En otras palabras, el hecho de que, para cuando se presentó la corrección glosada, el 7 de mayo de 1993, rigiera ya la ley 43 de 1990, carecía de relevancia como elemento determinante de la aludida obligación, puesto que, en cualquier circunstancia, habrían tenido que aplicarse, retroactivamente, equivalencias cuantitativas teóricas fijadas por el legislador de 1990, a factores de activo o ingreso bruto poseído o realizado en 1989, en flagrante contradicción del principio de irretroactividad de la ley.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá, D.C., mayo dieciséis (16) de mil novecientos noventa y siete (1997)

Radicación número: 8243

Actor: ALEACIONES TÉCNICAS, LTDA.

Demandado: DIAN DE BOGOTA

Referencia: APELACIÓN SENTENCIA

El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la parte demandada, mediante apoderado, apela de la sentencia de primer grado, de 25 de octubre de 1996, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre la renta y complementarios del período impositivo de 1990, promovido por ALEACIONES TÉCNICAS, LTDA., entre otros actos, contra la liquidación de revisión #0083 de 4 de mayo de 1994 y la resolución #00158 de 19 de mayo de 1995, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Personas Jurídicas de Santa Fe de Bogotá, D.C.

Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES

Previo requerimiento, basado en inspección tributaria, la liquidación impugnada adicionó ingresos por ventas y servicios del ejercicio, no declarados ($97.834.000), rechazó costos en compras, según facturación ($76.052.000), sancionó por inexactitud ($83.464.000) y modificó el anticipo por 1991 ($37.455.000) y la contribución especial ($2.805.000).

Dicho acto fue modificado por la resolución que decidió el recurso gubernativo, en el sentido de reconocer costos adicionales por $64.434.268 (se redujeron los rechazos a $11.635.885) y, como consecuencia, disminuir el importe de la sanción por inexactitud (a $52.536.000) y de la contribución especial (a $1.838.000) y eliminar el anticipo por 1991.

LA DEMANDA

Relaciona la accionante, entre otros hechos, la presentación de la declaración del período, el 9 de mayo de 1991; la corrección de ésta, el 7 de mayo de 1993, con ingresos netos por $287.526.000 y costos y deducciones por $263.197.000, firmada por contador público, pero rechazada por no estar firmada por revisor fiscal; y la mención a la extemporaneidad de la notificación del requerimiento especial.

Dice quebrantados los artículos 13, parágrafo 2o., de la ley 43 de 1990; 203 del Código de Comercio; y 692, 702, 703 y 711 del Estatuto Tributario.

Explica, haberse exigido el requisito de la firma de revisor fiscal en las declaraciones de una sociedad que, ni por su naturaleza o la cuantía de sus activos o ingresos brutos, estaba obligada a ello, toda vez que el artículo 203 del Código de Comercio no preveía dicho requisito de la firma para las sociedades limitadas, y el parágrafo 2o. del artículo 13 de la ley 43 de 1990, que lo había extendido a todas, solo era aplicable por los años de 1991 y siguientes, siempre que concurriera también el factor cuantitativo.

Y que, dado que la declaración de corrección de 7 de mayo de 1993, que había presentado en debida forma y sustituía o "derogaba" íntegramente la inicial, en la misma se tendría que haber apoyado la actuación administrativa demandada, y no en la mencionada declaración inicial, como se hizo.

Por lo mismo, que el requerimiento especial librado en el caso, referido a una declaración sustituida y sin valor, como lo era la inicial, no podía generar ningún efecto legal. Y por idéntica vía, que no producida la liquidación oficial con relación a requerimiento especial y declaración correctos, estaría igualmente viciada de ineficacia.

LA EXCEPCIÓN

La parte impugnadora excepcionó, por indebido agotamiento de la vía gubernativa, estimando que la demandante, en su libelo, presentó hechos, argumentaciones y fundamentaciones distintos de los planteados ante la Administración, pues, mientras a ésta le adujo la extemporaneidad del requerimiento especial, basada en las fechas de presentación de la declaración inicial y correcciones por 1990 y la imputación de saldos a favor determinados en la declaración inicial de este ejercicio, a 1991, hipótesis desvirtuada por la resolución del recurso gubernativo, en la demanda descartó dicha imputación de saldos, como argumento sustancial de sus pretensiones, presentando una situación jurídica no debatida en la vía gubernativa, como lo es el hecho de que no fuera obligada a presentar la corrección por 1990, firmada por revisor fiscal.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal, con apoyo en la sentencia de esta Corporación, de 18 de octubre de 1994, expediente #5352, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate, algunos de cuyos apartes se transcriben, desestimó la excepción, considerando, además,  que, por virtud del decreto 01 de 1984, desaparecida la acción de revisión de impuestos y reemplazada por la de nulidad y restablecimiento del derecho, "es claro que la accionante al hacer uso de los recursos legales, agotó la vía gubernativa..."

En lo que constituye asunto de fondo, dice contraída la litis, "a determinar la legalidad de la actuación administrativa que exigió la firma de Revisor Fiscal en la declaración presentada el 7 de mayo de 1993, como corrección a la presentada el 9 de mayo de 1991..."

Al respecto, observa que la declaración inicial, la de 9 de mayo de 1991, fue presentada sin la firma de revisor fiscal, por no existir, entonces, tal obligación, por lo que, de conformidad con el artículo 588 del Estatuto Tributario, podía presentarse la corrección también sin la firma del revisor, encontrando inaceptable la tesis de la Administración, de que dicha corrección se sujetara al requisito en cuestión, porque a tiempo de su presentación le fuera exigible éste, ya que la misma era una corrección y no una declaración diferente.

"Aceptar lo contrario  - añade -  sería darle efectos retroactivos a la ley 43 de 1990, norma que dispuso como requisito para la validez de la declaración de renta y complementarios, la firma de revisor fiscal".

Por otro aspecto, concede también razón a la accionante, en que el requerimiento especial, proferido en el caso, no produjo efecto alguno, "porque se refirió a la declaración inicial, no a la declaración corregida el 7 de mayo de 1993, porque la primera al ser modificada, había dejado de existir por haber sido sustituida..."

Y que, contrario a lo previsto por el artículo 692 del Estatuto Tributario (que dice que no causa la nulidad de los actos administrativos, el hecho de no basarse los mismos en la última corrección presentada, si el declarante no dio aviso de ésta), la demandante sí avisó la corrección de que se trata, por lo cual, "los actos administrativos basados en la declaración inicial, han de ser anulados..."

SALVEDAD DE VOTO

La hace el Magistrado, Dr. Fabio O. Castiblanco Calixto, para quien la corrección debe estar a las exigencias de las normas vigentes a tiempo de su presentación, específicamente el artículo 596 del Estatuto Tributario, en consonancia con el 588 ib. y el 13, parágrafo 2o., de la ley 43 de 1990, siendo la corrección una verdadera declaración, que reemplaza a la inicial o última corrección presentada.

EL RECURSO DE APELACIÓN

El señor apoderado de la parte demandada sostiene, en la sustentación de su recurso, que la decisión anulatoria impugnada la fundó el a quo en tesis contradictorias, pues, al comienzo, dice que la declaración de corrección, no es una declaración diferente de la inicial, para, con base en la  pretendida identidad entre la declaración inicial y la de  corrección, concluir que los requisitos que no le fueron exigibles a la primera, tampoco lo eran de la segunda; y "cuatro renglones más adelante", que el requerimiento objetado no produjo ningún efecto, por referirse a la declaración inicial y no a la corregida, "porque la primera, al ser modificada, había dejado de existir por haber sido sustituida...".

Añade que, desde el punto de vista lógico y jurídico, es más acertada la tesis de que la declaración inicial es completamente distinta e independiente de sus correcciones, aunque se refieran al mismo impuesto y período, entre otras razones, porque así se prevé por el artículo 588 del Estatuto Tributario y porque a la Administración se impone, en el proceso de revisión, basarse en la última corrección presentada so pena de nulidad de toda la actuación.

Y que, a partir del supuesto de la total independencia entre la declaración inicial y sus correcciones, los requisitos para entender cumplido el deber formal de declarar, son diferentes en cada caso y se circunscriben al momento de la presentación de cada declaración, de modo que si, para lo que concierne al presente proceso, en principio la sociedad no estaba obligada presentar la declaración del período firmada por revisor fiscal, para cuando presentó la corrección, el 7 de mayo de 1993, debió cumplir el requisito, pues, "se encontraba dentro de los presupuestos y condiciones de la Ley 43 de 1990 para cumplir con esa condición..."

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Intervinieron, la parte demandada y el Ministerio Público, éste, por conducto de la Procuradora Séptima Delegada en lo contencioso, Dra. Ana Margarita Olaya de Obando.

La primera, insiste en que, en el caso, el agotamiento de la vía gubernativa fue indebido, por cuanto los argumentos de la demanda, difirieron substancialmente de los expuestos ante la Administración, según lo precisado en el recurso contencioso, contra lo previsto por los artículos 50 y 51 del Código Contencioso Administrativo y lo definido por la jurisprudencia del Consejo de Estado, ya que los hechos aducidos en la vía gubernativa, imponen el marco de la demanda jurisdiccional (sobre el particular se citan las sentencias de esta Corporación, de marzo 24 de 1995, Expediente #5747, Consejero Ponente, Dr. Delio Gómez Leyva; septiembre 8 de 1995, Expediente #7038, Consejero Ponente, Dr. Delio Gómez Leyva; y agosto 6 de 1995, Expediente #S - 154, Consejera Ponente, Dra. Clara Forero de Castro).

Por lo que hace a la corrección de las declaraciones, repite que deben operar éstas con las formalidades que se impongan a la fecha de presentación de las mismas, punto en el que reproduce la disposición transitoria del artículo 28 del decreto 422 de 1991, según el cual, para lo que concierne a la exigencia de la firma de contador público o revisor fiscal en las "declaraciones que se presente hasta (sic) el 30 de junio de 1991", continúan aplicándose el Estatuto Tributario y sus normas reglamentarias; y, a partir de esta fecha, las mismas normas, "en concordancia con lo consagrado en el parágrafo (sic) del artículo 13 de la Ley 43 de 1990".

Según esto, para cuando se presentó la corrección glosada, el 7 de mayo de 1993, "estaba vigente la Ley 43 de 1990 que en el artículo 13 del (sic) parágrafo 2o., dispuso..." (la transcripción no corresponde a la norma anunciada, sino al artículo 596, num. 6o., E.T.), por lo cual, de conformidad con el artículo 580 - d) del Estatuto Tributario, no obrando la firma del revisor fiscal, ni habiéndose acreditado la inscripción de éste en la Cámara de Comercio, tal corrección debía tenerse como no presentada (al respecto, se transcriben aparte de la sentencia de esta Corporación, de julio 26 de 1996, Expediente # (sin), Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo).

Puntualiza, finalmente, que como la demanda no cuestiona en el fondo la actuación acusada, en particular, la adición de ingresos, no es pertinente ninguna evaluación al respecto.

A su vez, el Ministerio Público, en lo referente a la glosada corrección de la declaración, advierte que, cuando la actora presentó la declaración inicial, no era exigible en ésta la firma de revisor fiscal, dado su carácter de sociedad limitada, requisito que se introdujo, para las "sociedades comerciales de cualquier naturaleza", por el parágrafo 2o. del artículo 13 de la ley 43 de 1990, para el año gravable de 1991.

En otros términos, que si la obligación de declarar ya se había cumplido, "la corrección no puede manejarse con la independencia que pretende el apelante, porque si bien es cierto, ésta sustituye la declaración inicial a términos del artículo 589 del Estatuto Tributario, no es menos cierto que no se puede hacer caso omiso de la primera porque, entonces, ¿sobre qué recaería la modificación? ¿Sobre qué base se presentaría la enmienda de los errores cometidos? (...). De otra parte, la ley habla de sustitución de la una por la otra, de reemplazar la primera declaración por la corrección, mas no de inexistencia de la primera..."

Agrega, que aunque las normas procedimentales de la ley 43 de 1990 debieron entrar inmediatamente en vigor, no puede olvidarse que el vínculo jurídico entre la contribuyente y el fisco lo generó la declaración del período, presentada con el lleno de las formalidades legales, cuando aquélla no estaba obligada a tener revisor fiscal, "exigencia (que) solo vino a ser efectiva para el año de 1991 y por lo tanto no puede la Administración, para el año de 1990, exigir la firma de un Revisor Fiscal que no existía..."

Y que siendo funciones del revisor fiscal, según el Código de Comercio, las de, "controlar y revisar las operaciones que celebre la sociedad revisada, rendir oportunamente los informes del caso y vigilar y certificar la veracidad de los registros contables (Art. 207, C. Co.)...", y dado que la corrección estaba basada en los registros contables de 1990, "no puede pretenderse que dicha corrección esté refrendada por un funcionario que no existía y que no tuvo la oportunidad de vigilar la actividad y las operaciones contables de la sociedad..."

"Es elemental suponer  - continúa -  que un funcionario idóneo, que no estaba actuando en la época de que da cuenta la declaración de 1990, no puede refrendar con su firma hechos que no le constan, pues lo contrario sería, por lo menos, un acto de irresponsabilidad ya que sus funciones específicas son mucho más amplias que las de un contador que se limita a dar fe de los registros contables..."

Aparte de que, "la rigidez en la aplicación de las formalidades, no contribuye a la transparencia que deben tener todas las actuaciones administrativas y por el contrario ocasiona, no en pocas oportunidades, injusticias y arbitrariedades que van en contravía del espíritu de equidad y justicia que debe prevalecer en el Sistema Tributario (Art. 683 E.T.)..."

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En relación con el indebido agotamiento de la vía gubernativa alegado por la  Administración en la primera instancia y sobre el cual se pronunció el a quo en la sentencia apelada, observa la Sala que no fue materia del recurso de apelación y por ello aunque el apelante, lo menciona en el alegato de conclusión, no será objeto de pronunciamiento en esta oportunidad.

Por lo que respecta a la declaración de corrección glosada, es pertinente precisar, en primer término, que, en el caso, no son objeto de controversia la generalidad de los requisitos de las declaraciones tributarias y sus correcciones, sino únicamente el de la firma de revisor fiscal en la declaración de renta y complementarios por 1990, el período discutido, y su corrección, radicadas, respectivamente, el 9 de mayo de 1991 y el 7 de mayo de 1993.

En segundo lugar, que la norma que instituyó el requisito de que se trata, "en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza", fue el parágrafo 2° del numeral 2° del artículo 13 de la ley 43 de 1990, como lo resaltan las partes.

Dado que el mencionado parágrafo condicionó, a su vez, la exigibilidad del requisito, al "quantum" de activos y / o ingresos brutos del "año inmediatamente anterior", y la Sala, en fallo reciente, definió ser dicho "año", el inmediatamente anterior al gravable, para el caso, el año de 1989 (cfr. sent. marzo 14 de 1997, Expediente #8076, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos), resulta perfectamente claro que ni a tiempo de la presentación de la declaración inicial, el 9 de mayo de 1991, ni de su corrección, el 7 de mayo de 1993, la accionante se hallaba sujeta al requisito en cuestión.

En efecto, conforme a los artículos 596, num. 6o., del Estatuto Tributario y 203 del Código de Comercio, que regían, con exclusividad, en el ejercicio fiscal de 1990 y al momento de presentarse la declaración inicial, si bien, por su sola constitución en sociedad (limitada), la actora debía tener contabilidad registrada (v. Art. 20, num. 5o., C. Co., conc. Art. 48 ib.), no era ente societario de los descritos por el citado precepto del estatuto mercantil y, por supuesto, tampoco procedía la aplicación retroactiva de la ley 43 de 1990, al período impositivo de 1989, con base en cuyos activos y / o ingresos brutos cabía determinar la obligación de designar el revisor fiscal.

En otras palabras, el hecho de que, para cuando se presentó la corrección glosada, el 7 de mayo de 1993, rigiera ya la ley 43 de 1990, carecía de relevancia como elemento determinante de la aludida obligación, puesto que, en cualquier circunstancia, habrían tenido que aplicarse, retroactivamente, equivalencias cuantitativas teóricas fijadas por el legislador de 1990, a factores de activo o ingreso bruto poseído o realizado en 1989, en flagrante contradicción del principio de irretroactividad de la ley.

De otro lado, como acertadamente lo destacó y explicó la señora Procuradora Séptima Delegada ante esta Corporación, no es exacto que entre la declaración tributaria y su corrección exista tal grado de independencia, que ésta "destruya" a aquélla, o la haga "inexistente"; lo que ocurre, simplemente, es que la segunda se sustituye en los factores equivocados, defectuosos o incompletos de la primera, pero sin que ésta pierda su eficacia en lo no reemplazado o sustituido o que, sencillamente, no es, o no puede ser, materia de corrección; de otro modo, solo para citar una eventual consecuencia de las conclusiones de la apelante, cada corrección exigiría la liquidación de cuantiosas "extemporaneidades".

En conclusión, debiendo tenerse por válida la corrección de 7 de mayo de 1993, en la que, entre otros factores, figuraban los ingresos que la Administración pretendió adicionar, necesariamente el requerimiento especial y la propia liquidación de revisión, debían estar en la debida consonancia con dicha corrección; no estándolo, se violó ostensiblemente el artículo 711 del Estatuto Tributario y normas concordantes, no pudiendo prosperar el recurso de que se conoce.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F  A  L  L  A  :

Confírmase la sentencia apelada.

El Dr. ENRIQUE GUERRERO RAMÍREZ tiene personería para obrar en nombre de la parte demandada.

Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

DELIO GÓMEZ LEYVA                              GERMAN AYALA MANTILLA

Presidente de la Sección

JULIO E. CORREA RESTREPO              CONSUELO SARRIA OLCOS

CARLOS ALBERTO FLOREZ ROJAS

Secretario